6 K 337/16

Leitsatz: 1. Die Bundesrepublik Deutschland hat das ausschließliche Besteuerungsrecht für die inländischen Einkünfte eines Steuerpflichtigen, der in Frankreich wohnt, in Deutschland mit seinen inländischen Einkünften aus seiner Tätigkeit als beim Land Baden-Württemberg verbeamteter Lehrer beschränkt einkommensteuerpflichtig ist und auf seinen Antrag gem. § 1 Abs. 3 EStG als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig behandelt wird. Die sog. Grenzgängerregelung des Art. 13 Abs. 5 DBA FRA ist nicht anwendbar, weil sie durch die speziellere Sonderregelung des Art. 14 Abs. 1 DBA FRA (sog. Kassenstaatsprinzip) ausgeschlossen wird (vgl. BFH-Rechtsprechung) (Rn.79) (Rn.88) . 2. Unter "Dienstleistungen in der Verwaltung" i.S. des Art. 14 Abs. 1 DBA FRA sind nicht nur hoheitliche Tätigkeiten im engeren Sinne zu verstehen, die der unmittelbaren Erfüllung öffentlicher Aufgaben dienen. Auch Kinder erziehende und unterrichtende Tätigkeiten, wie sie ein Lehrer oder eine Erzieherin im Kindergarten ausübt, können unter Art. 14 Abs. 1 DBA FRA fallen (Rn.93) (Rn.94) (Rn.96) . 3. Die auf den vorgenannten Sachverhalt anzuwendenden Vorschriften und diese Auslegung des Art. 14 Abs. 1 DBA FRA sind weder verfassungswidrig noch europarechtswidrig (Rn.79) (Rn.96) . 4. Auch die in § 1 Abs. 3 Satz 1 EStG i.V.m. § 1a Abs. 1 Nr. 2 EStG festgelegten Betragsgrenzen für die Behandlung eines Ehegatten als unbeschränkt steuerpflichtig und damit für die Durchführung einer Ehegattenveranlagung i.S. des § 26 Abs. 1 Satz 1 EStG sind verfassungsgemäß (Rn.118) . 5. Revision eingelegt (Az. des BFH: I R 45/19) 1. Die Klage wird abgewiesen. 2. Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens. 3. Die Revision wird zugelassen. I. Mit Einverständnis der Beteiligten entscheidet der Senat ohne mündliche Verhandlung gem. § 90 Abs. 2 FGO. II. Die zulässige Klage ist vollumfänglich unbegründet. Die geänderten Einkommensteuerbescheide für 2001, 2003, 2005 und 2006, jeweils vom 14. Januar 2019, sowie die geänderten Einkommensteuerbescheide für 2002 und für 2007 bis 2013 in Gestalt der abändernden Einspruchsentscheidung vom 29. Dezember 2015 sind rechtmäßig und verletzen den Kläger nicht in seinen Rechten. 1. Die Klage ist hinsichtlich des Hauptantrags (Antrag Nr. 1), der auf eine Herabsetzung der jeweils festgesetzten Einkommensteuer auf 0 EUR gerichtet ist, als unbegründet abzuweisen. Das FA hat für die Veranlagungszeiträume 2001 bis 2003 und 2005 bis 2013 die Einkünfte des Klägers aus seiner inländischen Tätigkeit als Lehrer im öffentlichen Schulwesen zutreffenderweise der inländischen Besteuerung unterworfen. Der in Frankreich wohnende Kläger ist in Deutschland mit seinen inländischen Einkünften aus seiner Tätigkeit als verbeamteter Lehrer beschränkt einkommensteuerpflichtig und wird auf seinen Antrag gem. § 1 Abs. 3 EStG als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig behandelt. Nach den Vorschriften des DBA-FRA (Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Französischen Republik zur Vermeidung der Doppelbesteuerungen und über gegenseitige Amts- und Rechtshilfe auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie der Gewerbesteuern und der Grundsteuern vom 21. Juli 1959, BGBl II 1961, 398, mit späteren Änderungen -DBA-FRA-) hat Deutschland das ausschließliche Besteuerungsrecht für diese inländischen Einkünfte. Die im Streitfall anzuwendenden Vorschriften sind weder verfassungs- noch europarechtswidrig. a) Da der Kläger unstreitig im Inland weder über einen Wohnsitz (§ 8 Abgabenordnung -AO-) noch über einen gewöhnlichen Aufenthalt (§ 9 AO) verfügte, ist er in allen Streitjahren mit seinen inländischen Einkünften aus seiner Tätigkeit als Lehrer im Beamtenverhältnis gem. § 1 Abs. 4 i.V.m. § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. a und b EStG (nach allen für die Streitjahre geltenden Fassungen) beschränkt einkommensteuerpflichtig. Die Tätigkeit als Lehrer übte der Kläger im Inland aus und die Bezüge hierfür wurden vom Landesamt für Besoldung und Versorgung und damit von einer inländischen öffentlichen Kasse i.S.d. § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. b EStG bezahlt. b) Durch Abgabe seiner Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre, in denen er jeweils einen Antrag gem. § 1 Abs. 3 EStG (nach allen für die Streitjahre geltenden Fassungen) stellte, hat der Kläger für jedes Streitjahr sein Wahlrecht zwischen einer Besteuerung als beschränkt Steuerpflichtiger gem. § 1 Abs. 4 EStG und als unbeschränkt Steuerpflichtiger gem. § 1 Abs. 3 EStG dahingehend ausgeübt, dass er als unbeschränkt steuerpflichtig behandelt werden möchte (sog. fiktive unbeschränkte Steuerpflicht). Die Voraussetzungen hierfür liegen in allen Streitjahren vor. Durch Abgabe der jeweiligen Steuererklärung hat der Kläger einen Antrag gem. § 1 Abs. 3 EStG gestellt. Seine inländischen Einkünfte betragen in allen Streitjahren deutlich mehr als 90 % seiner Gesamteinkünfte. Zudem liegen auch seine ausländischen Einkünfte in allen Streitjahren unter der Grenze von 12.000 DM (für 2001), von 6.136 € für die Streitjahre 2002 bis 2006 und für die Streitjahre ab 2007 unter dem jeweiligen Grundfreibetrag des entsprechenden Veranlagungszeitraums. Der Kläger hat auch in allen Streitjahren die erforderliche Bescheinigung der französischen Steuerbehörde vorgelegt, in der diese die Höhe der in Frankreich erzielten und nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit sowie aus Vermietung und Verpachtung bescheinigte. Die Höhe dieser ausländischen Einkünfte des Klägers ist zwischen den Beteiligten unstreitig. Der Kläger wurde daher vom FA zu Recht hinsichtlich seiner inländischen Einkünfte aus seiner Tätigkeit als Lehrer gem. § 1 Abs. 3 EStG nach nationalem Recht als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig behandelt. c) Eine unbeschränkte Steuerpflicht gem. § 1 Abs. 2 EStG (in allen für die Streitjahre geltenden Fassungen) liegt im Streitfall nicht vor. Zwar steht der Kläger ohne Wohnsitz und gewöhnlichen Aufenthalt im Inland als Lehrer zu einer inländischen juristischen Person des öffentlichen Rechts in einem Dienstverhältnis und bezieht dafür Arbeitslohn aus einer inländischen öffentlichen Kasse (§ 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 und 2 EStG). Aber die Voraussetzungen des § 1 Abs. 2 Satz 2 EStG sind im Streitfall nicht erfüllt. Danach ist u.a. erforderlich, dass die betreffende natürliche Person in dem Vertragsstaat, in dem sie ihren Wohnsitz hat, lediglich "in einem der beschränkten Einkommensteuerpflicht ähnlichen Umfang zu einer Steuer vom Einkommen herangezogen" wird. Das liegt im Streitfall nicht vor. Der Kläger hatte in Frankreich seinen Wohnsitz und war deshalb nach dem insoweit maßgeblichen französischen Steuerrecht unbeschränkt einkommensteuerpflichtig. Er wurde dort nur deswegen nicht mit seinen Einkünften aus der inländischen Tätigkeit als Lehrer besteuert, weil das Besteuerungsrecht für diese Einkünfte nach Maßgabe des DBA-FRA Deutschland zugewiesen ist. Dadurch wurde er aber nicht in Frankreich in einem der beschränkten Steuerpflicht ähnlichen Umfang zu einer Steuer herangezogen (vgl. BFH-Urteil vom 5. September 2001 I R 88/00, BFH/NV 2002, 373 m.w.N.). Vielmehr ist davon auszugehen, dass ihm die mit der unbeschränkten gegenüber der nur beschränkten Steuerpflicht verbundenen Steuervorteile in Frankreich vorbehaltlos gewährt werden, sei es im Rahmen weiterer persönlicher Einkünfte neben jenen, die er im Rahmen des inländischen Dienstverhältnisses als Lehrer erzielt, sei es im Rahmen einer Zusammenveranlagung mit seiner Ehefrau (vgl. dazu Art. 4 A und 4 B des französischen Code General des Impots). d) Nach allen für die Streitjahre geltenden Fassungen des Art. 14 Abs. 1 DBA-FRA steht Deutschland das Besteuerungsrecht für diese inländischen Lehrereinkünfte des Klägers zu. Art. 14 geht als speziellere Vorschrift dem Art. 13 Abs. 1 DBA-FRA vor. aa) Das deutsche Besteuerungsrecht wird nicht durch Art. 13 Abs. 5 DBA-FRA ausgeschlossen. Zwar bestimmt Art. 13 Abs. 5 DBA-FRA abweichend von Art. 13 Abs. 1 DBA-FRA, dass Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit von Personen, die im Grenzgebiet eines Vertragsstaates arbeiten und ihre ständige Wohnstätte, zu der sie in der Regel jeden Tag zurückkehren, im Grenzgebiet des anderen Vertragsstaates haben, nur in diesem anderen Staat besteuert werden. Obwohl der Kläger alle diese Voraussetzungen des sog. Grenzpendlers erfüllt, ist im Streitfall die sog. Grenzgängerregelung des Art. 13 Abs. 5 DBA-FRA aber nicht anwendbar, weil sie durch die speziellere Sonderregelung des Art. 14 Abs. 1 DBA-FRA (dem sog. Kassenstaatsprinzip) ausgeschlossen wird (so BFH-Urteile vom 5. September 2001 I R 88/00, BFH/NV 2002, 623 zu einer Angestellten bei einer bundesunmittelbaren Körperschaft des öffentlichen Rechts (Ersatzkasse); vom 23. September 2008 I R 57/07, BFH/NV 2009, 390 zu einer Angestellten der Versorgungsanstalt des Bundes und der Länder (VBL); und vom 11. Juli 2012 I R 76/11, BFH/NV 2012, 1966 zu einer in einem evangelischen Kindergarten angestellten Erzieherin). bb) Die Auffassung des Klägers, dass Art. 14 Abs. 1 DBA-FRA gegenüber der Grenzgängerregelung des Art. 13 Abs. 5 DBA-FRA kein Vorrang einzuräumen sei, teilt der Senat nicht. Wie der Beklagte unter Berufung auf die BFH-Rechtsprechung zu Recht ausführt, ergibt sich der Anwendungsvorrang des Art. 14 DBA-FRA aus Sinn und Zweck der Vorschrift sowie aus Artikel 13 Abs. 1 Satz 2 DBA-FRA, der als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit ausdrücklich solche bestimmt, die „von anderen als in Artikel 14 bezeichneten Personen gezahlt oder gewährt werden“. Zwar geht die Grenzgängerregelung des Artikels 13 Abs. 5 dem Artikel 13 Abs. 1 DBA-FRA vor; allerdings bezieht sich dieser Vorrang nur auf die Zuweisung des Besteuerungsrechts und nicht auf die Legaldefinition für Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Daher wird die Anwendung der sogenannten Grenzgängerregelung durch Artikel 14 DBA-FRA ausgeschlossen. cc) Nach Art. 14 Abs. 1 DBA-FRA (in allen für die Streitjahre geltenden Fassungen) können Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen sowie Ruhegehälter, die einer der Vertragsstaaten, ein Land oder eine juristische Person des öffentlichen Rechts dieses Staates oder Landes an in dem anderen Staat ansässige natürliche Personen für gegenwärtige oder frühere Dienstleistungen in der Verwaltung oder in den Streitkräften zahlt, grundsätzlich nur in dem erstgenannten Staat besteuert werden. dd) Entgegen der Auffassung des Klägers greift diese Regelung im Streitfall hinsichtlich seiner inländischen Dienstbezüge als Lehrer ein. Der Kläger ist insoweit Beamter auf Lebenszeit des Landes Baden-Württemberg und steht damit in einem öffentlich-rechtlichen Dienstverhältnis zu einer Gebietskörperschaft des öffentlichen Rechts. Der Arbeitslohn wird dem Kläger vom Landesamt für Besoldung und Versorgung des Landes Baden-Württemberg ausbezahlt für "Dienstleistungen in der Verwaltung". aaa) Das Merkmal "in der Verwaltung" erfordert eine gewisse Einbindung des Dienstleistenden in eine Gebietskörperschaft oder juristische Person des öffentlichen Rechts und grenzt einmalige oder gelegentliche Leistungen von selbständig oder gewerblich Tätigen für die Verwaltung aus dem Anwendungsbereich des Art. 14 Abs. 1 DBA-FRA aus (so BFH-Urteil vom 23. September 2008 I R 57/07, BFH/NV 2009, 390; vgl. Kramer in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Art. 14 Frankreich Rz 11). Ferner fordert es eine Dienstleistung für die Gebietskörperschaft oder juristische Person des öffentlichen Rechts. Die Besoldung durch Bund, Länder oder sonstige juristische Personen des öffentlichen Rechts reicht dann nicht aus, wenn der Bedienstete – wie im Sachverhalt, der dem BFH-Urteil vom 17. Dezember 1997 I R 60-61/97 (BFHE 185, 376, BStBl II 1999, 13) zugrunde lag – mittels Dienstleistungsüberlassungsvertrag einem privaten Steuersubjekt überlassen wird und diesem das Weisungs- und Direktionsrecht zusteht. Aufgrund von Art. 14 Abs. 3 DBA-FRA fallen ebenso wenig auf Gewinnerzielung gerichtete gewerbliche Tätigkeiten eines Vertragsstaates, eines Landes oder einer juristischen Person des öffentlichen Rechts dieses Staates oder Landes unter Art. 14 Abs. 1 DBA-FRA. Ansonsten ist die Voraussetzung der „Dienstleistungen in der Verwaltung“ weit auszulegen (siehe Kramer in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Art. 14 Frankreich Rz 11). bbb) Nach diesen Kriterien ist der Kläger in den Streitjahren als Lehrer im Beamtenverhältnis „in der Verwaltung“ des Landes Baden-Württemberg tätig gewesen. Eine weitere Abgrenzung danach, ob mit den Dienstleistungen unmittelbar öffentliche Aufgaben verwirklicht werden, ist entgegen der Auffassung des Klägers nicht vorzunehmen. Vielmehr können auch Dienstleistungen, die z.B. im Bereich der Vermögensverwaltung oder auf privatrechtlicher Grundlage erbracht werden, unter Art. 14 Abs. 1 DBA-FRA fallen. Dies gilt auch für Kinder erziehende und unterrichtende Tätigkeiten, wie sie ein Lehrer oder eine Erzieherin im Kindergarten ausübt. Eine solche Auslegung folgt zwar nicht unmittelbar aus dem Wortlaut der Bestimmung, der mehrere Deutungsmöglichkeiten zulässt, ergibt sich aber aus dem Aufbau der Vorschrift des Art. 14 DBA-FRA. Die Regelung in Art. 14 Abs. 3 DBA-FRA, nach der Zahlungen für Dienstleistungen, die im Zusammenhang mit einer auf Gewinnerzielung gerichteten gewerblichen Tätigkeit eines der beiden Vertragsstaaten, eines Landes oder einer juristischen Person des öffentlichen Rechts dieses Staates oder Landes stehen, nicht unter Art. 14 Abs. 1 DBA-FRA fallen, wäre überflüssig, wenn bereits nach Art. 14 Abs. 1 DBA-FRA alle Tätigkeiten, die nicht der unmittelbaren Erfüllung öffentlicher Aufgaben dienten, von der Geltung des Kassenstaatsprinzips ausgeschlossen wären. Dies spricht dafür, dass Art. 14 Abs. 1 DBA-FRA allein an die öffentlich-rechtliche Rechtsform des Dienstherrn anknüpft und alle Aufwendungen für Arbeitnehmer oder Personen mit arbeitnehmerähnlicher Einbindung in die Verwaltung der juristischen Personen erfassen will. Nur dann, wenn die juristischen Personen des öffentlichen Rechts wie Privatrechtssubjekte eine auf Gewinnerzielung ausgerichtete Tätigkeit ausüben, wird das Kassenstaatsprinzip durch Art. 14 Abs. 3 DBA-FRA weiter eingeschränkt (BFH-Urteil vom 11. Juli 2012 I R 76/11, BFH/NV 2012, 1966). Das ist im Streitfall aber nicht der Fall. Die Auffassung des Klägers, nur hoheitliche Tätigkeiten im engeren Sinne (in der Innenverwaltung und bei den Streitkräften) fielen unter Art. 14 Abs. 1 DBA-FRA, ist daher abzulehnen. ccc) Dem Argument des Klägers, die Tätigkeit eines Lehrers werde nicht nur von Beamten, sondern auch von Angestellten ausgeübt, ist entgegenzuhalten, dass auch beim Land Baden-Württemberg beschäftigte Lehrkräfte im Angestelltenverhältnis unter das Kassenstaatsprinzip des Art. 14 Abs. 1 DBA-FRA fallen. ddd) Diese Auslegung des Merkmals „in der Verwaltung“ ist verfassungsrechtlich und europarechtlich unbedenklich. Es ist zwar richtig, dass der Kläger aufgrund der Anwendung des Kassenstaatsprinzips im Streitfall höher besteuert wird, als wenn er in Deutschland ansässig wäre, und auch steuerlich schlechter gestellt wird, als ein in Frankreich lebender Kollege in einem französischen Dienstverhältnis oder auch einem in Frankreich lebenden Lehrer, der in Deutschland an einer privaten Schule angestellt ist. Α) Diese Ungleichbehandlungen führen aber nicht zu einer Verletzung des Gleichbehandlungsgebots in Art. 3 Abs. 1 GG. Der allgemeine Gleichheitssatz nach Art. 3 Abs. 1 GG ist verletzt, wenn der Staat eine Gruppe von Normadressaten im Vergleich zu anderen Normadressaten anders behandelt, obwohl zwischen beiden Gruppen keine Unterschiede von solcher Art und solchem Gewicht bestehen, dass sie die ungleiche Behandlung rechtfertigen könnten (ständige Rechtsprechung des Bundesverfassungsgericht -BVerfG-, z.B. Beschluss vom 7. Oktober 1980 1 BvL 50, 89/79, 1 BvR 240/79, BVerfGE 55, 72, 88, m.w.N.). Gefordert wird dabei jeweils nicht eine - aufgrund der Vielfältigkeit der steuerrechtlich relevanten Lebensverhältnisse ohnehin nicht zu verwirklichende – absolute Gleichbehandlung, sondern eine lediglich verhältnismäßige Egalität (vgl. BVerfGE 8, S. 51, 68, 69: 74, S. 182, 200), bei deren Festlegung der Legislative von Verfassungs wegen in mehrerlei Hinsicht eine Entscheidungsprärogative zugebilligt ist. Einerseits wird dem Parlament ein erheblicher Beurteilungsspielraum bei der Beantwortung der Frage zugestanden, wann zwei Lebenssachverhalte als im gleichheitsrechtlichen Sinne „gleich“ oder „ungleich“ anzusehen sind. Außerdem kommt der Legislative ein Entscheidungsspielraum hinsichtlich der Art und Weise der Schaffung der durch den Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung gebotenen verhältnismäßigen Gleichbehandlung von - im Rechtssinne - „gleichen“ Lebenssachverhalten zu (BVerfGE 6, 273, 280; 13, 225, 228; 71, 255, 271; 76, 256, 330; 78, 249, 287). Ein Verstoß gegen den - weiten - gesetzgeberischen Gestaltungsspielraum ist im Streitfall nicht gegeben. Insbesondere ist es als sachlicher Differenzierungsgrund gegenüber der steuerrechtlichen Situation der in der Privatwirtschaft Beschäftigten anzuerkennen, wenn sich ein Staat für die Zahlungen aus öffentlichen Kassen an seine Bediensteten aufgrund des Kassenstaatsprinzips das eigene Besteuerungsrecht vorbehält. Hierfür spricht zum einen, dass es dem die jeweilige Besoldung gewährenden Staat nicht zuzumuten ist, sein Besoldungs- und Vergütungsniveau nach dem Steuerniveau im Wohnsitzstaat seiner Bediensteten zu differenzieren (vgl. Dürrschmidt in: Vogel/Lehner, DBA, 6. Auflage 2015, Art. 19 Rn. 7). Außerdem ist es sachgerecht, aufgrund des besonderen persönlichen und sachlichen Verantwortungszusammenhangs bei der Erfüllung öffentlicher Aufgaben, Weisungsbefugnisse, Fürsorgepflichten und Steuerhoheit in einer Hand zu lassen (vgl. Dürrschmidt in: Vogel/Lehner, DBA, 6. Auflage 2015, Art. 19 Rn. 7; kritisch hierzu Wassermeyer/Drüen, in: Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Art. 19 OECD-MA, Stand Januar 2018, Rn. 1). Eine Ungleichbehandlung i.S.d. Art. 3 Abs. 1 GG liegt schon deshalb nicht vor, weil eine Doppelbesteuerung nicht gegeben ist. Diese wird im Streitfall durch die Anrechnungsmethode des Art. 20 Abs. 2 Buchst. a Doppelbuchst. bb DBA-FRA vermieden. Auch wenn es im Ergebnis nicht zu einer vollumfänglichen Anrechnung der deutschen auf die französische Einkommensteuer kommt, liege keine unzulässige Doppelbesteuerung vor. Ohne vollständige Harmonisierung der verschiedenen nationalen Steuern auf Einkommen, können Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) lediglich sicherstellen, dass die betroffenen Einkünfte nur einmal besteuert werden. Es gibt keine Verpflichtung der Mitgliedstaaten dahingehend, ihr eigenes Besteuerungssystem an diejenigen anderer Mitgliedstaaten anzupassen, um eine höhere Steuerbelastung als bei rein nationalen Sachverhalten zu vermeiden (vgl. EuGH-Urteil vom 16. Juli 2009 C-128/08, Slg. 2009, I-6823). Vielmehr steht es den Mitgliedstaaten frei, zur Beseitigung der Doppelbesteuerung die Kriterien für die Aufteilung ihrer Steuerhoheit vertraglich oder einseitig festzulegen. Hierbei ist zu berücksichtigen, dass es für Staaten nicht abwegig ist, sich für Zwecke der Aufteilung der Steuerhoheit an der völkerrechtlichen Praxis zu orientieren. Das Kassenstaatsprinzip hat seine Grundlage in den Regeln der internationalen Courtoisie und des gegenseitigen Respekts souveräner Hoheitsträger. Er ist in so vielen DBA enthalten, dass er bereits als international anerkannt angesehen werden kann (so EuGH-Urteil vom 12. Mai 1998 C-336/96, Slg. 1998, I-2793). B) Es liegt weder ein Verstoß gegen das allgemeine Diskriminierungsverbot noch gegen die EMRK vor. Ein Unionsbürger hat zwar in allen Mitgliedstaaten Anspruch auf die gleiche rechtliche, also auch steuerrechtliche Behandlung wie die Staatsangehörigen dieses Mitgliedstaats, die sich in der gleichen Situation befinden; diese ist im Streitfall aber gerade gewährleistet. Der Kläger muss sich gegen die Besteuerung durch den Wohnsitzstaat und gerade nicht gegen die Besteuerung durch den Tätigkeitsstaat zur Wehr setzen. Der Staat, in dem der Steuerpflichtige den Mittelpunkt seiner Lebensinteressen hat, und nicht der Staat, in dem der Steuerpflichtige lediglich einer Erwerbstätigkeit nachgeht, hat sich um die Berücksichtigung aller die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen beeinflussenden Umstände im Rahmen der Besteuerung zu kümmern. Nur der Ansässigkeitsstaat, in dem regelmäßig eine unbeschränkte Steuerpflicht vorliegt, kann die persönlichen Merkmale des Steuerpflichtigen (z.B. Bestehen einer Ehe, Vorhandensein von Kindern) angemessen berücksichtigen. C) Dass in Art. 14 Abs. 1 Satz 2 DBA-FRA lediglich für den Fall das Besteuerungsrecht dem Wohnsitzstaat zugewiesen wird, dass der/die Steuerpflichtige ausschließlich die Staatsangehörigkeit des Wohnsitzstaates innehat, ist gleichheitsrechtlich ebenfalls nicht zu beanstanden. Denn jedenfalls nach zulässiger typisierender Betrachtungsweise ist der persönliche Bezug zum Kassenstaat in einem solchen Fall als weniger intensiv anzusehen, als wenn der/die Steuerpflichtige - zumindest auch - die Staatsangehörigkeit des Kassenstaates innehat (so auch EuGH-Urteil vom 12. Mai 1998 C-336/96, Slg. 1998, I-2793). D) Ebenso wenig liegt ein Verstoß gegen das Diskriminierungsverbot des Art. 21 Abs. 1 DBA-FRA vor. Danach dürfen Staatsangehörige eines Vertragstaats in dem anderen Vertragstaate keiner Besteuerung oder einer damit zusammenhängenden Verpflichtung unterworfen werden, die anders oder belastender ist als die Besteuerung und die damit zusammenhängenden Verpflichtungen, denen die Staatsangehörigen des anderen Staates unter gleichen Verhältnissen unterworfen sind oder unterworfen werden können. Es kann offen bleiben, ob das Diskriminierungsverbot des Art. 21 Abs. 1 DBA-FRA auch solche Diskriminierungen verbietet, die nicht unmittelbar an die Staatsangehörigkeit anknüpfen, die aber typischerweise fremde Staatsangehörige treffen, z.B. deutsche Beamte, bei denen es sich durchweg um deutsche Staatsangehörige handeln dürfte. Denn auch eine derart "versteckte" Diskriminierung liegt hier nicht vor. Es kann nämlich nicht als diskriminierend angesehen werden, dass die Vergütung eines Arbeitnehmers im Beschäftigungs- oder Wohnsitzstaat durch den Staat besteuert wird, der ihm eine Vergütung zahlt, selbst wenn im Fall einer Vergütung des öffentlichen Sektors bei der Entscheidung, welcher der beiden Staaten diese Vergütung besteuern soll, letztlich auf das Kriterium der Staatsangehörigkeit des Empfängers zurückgegriffen wird, da dieser Anknüpfungspunkt hier ebenso neutral ist wie die vorher genannten (so auch Schlussanträge des Generalanwalts des EuGH vom 20. November 1997, C-336/96). E) Es ist auch kein Verstoß gegen die unionsrechtlichen Grundfreiheiten gegeben. Insbesondere wird der Kläger nicht aus Gründen der Staatsangehörigkeit diskriminiert (Art. 12 des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft i.d.F. des Vertrags von Nizza zur Änderung des Vertrags über die Europäische Union, der Verträge zur Gründung der Europäischen Gemeinschaften sowie einiger damit zusammenhängender Rechtsakte (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften 2002, Nr. C 325, 1) -EG- [jetzt Art. 18 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union i.d.F. des Vertrags von Lissabon zur Änderung des Vertrags über die Europäische Union und des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft, Amtsblatt der Europäischen Union 2008, Nr. C 115, 47 -AEUV-]) oder in ihren Rechten auf Arbeitnehmerfreizügigkeit (Art. 39 EG, jetzt Art. 45 AEUV) oder auf allgemeine Freizügigkeit (Art. 18 EG, jetzt Art. 21 AEUV) verletzt. Es wird diesbezüglich auf die vorstehenden Ausführungen zur fehlenden Diskriminierung Bezug genommen. Auch das Unionsrecht verpflichtet den deutschen Fiskus nicht, bestehende Unterschiede zwischen den Vergütungssystemen für deutsche Beamte im Vergleich zu im Inland ansässigen Beamten von Mitgliedstaaten mithilfe des Steuerrechts zu nivellieren (vgl. EuGH-Urteile vom 12. Mai 1998 C-336/96, Slg. 1998, I-2793, und EuGH-Urteil 4. Kammer vom 15. September 2011 C-240/10, Slg. 2011, I-8531, BStBl II 2013, 56). 2. Die Klage ist auch hinsichtlich des hilfsweise gestellten Antrags Nr. 2, der auf eine Abänderung der angefochtenen Einkommensteuerbescheide unter Gewährung einer Zusammenveranlagung mit der Ehefrau des Klägers gerichtet ist, unbegründet. a) Eine Zusammenveranlagung mit der in Frankreich ansässigen und im öffentlichen Schuldienst in Frankreich tätigen Ehefrau des Klägers hat das FA für die Streitjahre zu Recht abgelehnt. aa) Die Voraussetzungen der §§ 26, 26b EStG (in allen für die Streitjahre geltenden Fassungen) liegen nicht vor, denn die Ehefrau des Klägers ist mangels Wohnsitzes (§ 8 AO) oder gewöhnlichen Aufenthalts (§ 9 AO) im Inland nicht unbeschränkt einkommensteuerpflichtig i.S.d. § 1 Abs. 1 EStG. bb) Die Ehefrau des Klägers kann auch nicht nach § 1a Abs. 1 Nr. 2 EStG i.V.m. § 1 Abs. 3 EStG (in allen für die Streitjahre geltenden Fassungen) für Zwecke der Zusammenveranlagung als unbeschränkt steuerpflichtig behandelt werden. aaa) Nach § 1 Abs. 3 Satz 1 EStG i.V.m. § 1a Abs. 1 Nr. 2 EStG (in allen für die Streitjahre geltenden Fassungen) wird für Staatsangehörige eines Mitgliedstaates der Europäischen Union (EU), die nach § 1 Abs. 1 EStG unbeschränkt einkommensteuerpflichtig oder die nach § 1 Abs. 3 EStG als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig zu behandeln sind, bei der Prüfung der Voraussetzungen für eine Zusammenveranlagung (§ 26 Abs. 1 Satz 1 EStG) der nicht dauernd getrennt lebende Ehegatte ohne Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Inland auf Antrag als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig behandelt (§ 1a Abs. 1 Nr. 2 EStG). Bei Anwendung des § 1 Abs. 3 Satz 2 EStG (relative und absolute Wesentlichkeitsgrenze) ist auf die Einkünfte beider Ehegatten abzustellen und die Betragsgrenze von 12.000 DM, in den für die VZ 2002 bis 2006 geltenden Fassungen in Höhe von 6.136 EUR und in den ab dem VZ 2007 geltenden Fassungen in Höhe des jeweiligen Grundfreibetrags nach § 32a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG ist zu verdoppeln. Eine Zusammenveranlagung mit dem in Deutschland nicht ansässigen Ehegatten setzt damit voraus, dass entweder die Einkünfte beider Ehegatten im jeweiligen Streitjahr zu mehr als 90 v.H. der deutschen ESt unterliegen (relative Wesentlichkeitsgrenze) oder ihre nicht in Deutschland zu besteuernden Einkünfte in der Summe im Veranlagungszeitraum (VZ) 2001 nicht mehr als 24.000 DM, in den VZ 2002 bis 2006 nicht mehr als 12.272 € und ab den VZ 2007 nicht mehr als den jeweils doppelten Grundfreibetrag betragen (§ 1a Abs. 1 Nr. 2 EStG i.V.m. § 1 Abs. 3 Satz 2 EStG; sog. absolute Wesentlichkeitsgrenze). Hierbei geht der Senat im Einklang mit der Rechtsprechung des BFH in dessen Urteil vom 6. Mai 2015 I R 16/14, BFHE 250, 356, BStBl. II 2015, 957, davon aus, dass die Voraussetzungen für die Zusammenveranlagung zur Einkommensteuer nur dann erfüllt sind, wenn in die Prüfung der absoluten Wesentlichkeitsgrenze (Einkunftsgrenze) nur die nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte beider Ehegatten einbezogen werden (§ 1 Abs. 3 Satz 2 EStG) und diese mit dem doppelten Grundfreibetrag (oder den entsprechenden doppelten Betragsgrenzen in den Fassungen für die VZ 2001 bis 2006) verglichen werden. Einer eigenständigen Vorabprüfung der Einkunftsgrenzen der Ehegatten bedarf es nicht. bbb) Die in den jeweiligen VZ geltenden Einkunftsgrenzen sowie die nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegende Einkünfte beider Ehegatten in den Streitjahren betrugen: VZ Doppelte Einkunftsgrenzen gem. § 1 Abs. 3 S. 2 HS 1 Alt. 2 i.V.m. § 1a Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 EStG in EUR die nicht der deutschen ESt unterliegenden Einkünfte beider Ehegatten in EUR 2001 6.135 x 2 = 12.270 945 + 28.478 = 29.423 2002 6.136 x 2 = 12.272 2.399 + 28.132 = 30.531 2003 6.136 x 2 = 12.272 2.418 + 29.179 = 31.597 2005 6.136 x 2 = 12.272 2.489 + 28.798 = 31.287 2006 6.136 x 2 = 12.272 2.975 + 36.319 = 40.294 2007 7.664 x 2 = 15.328 3.450 + 38.620 = 42.070 2008 7.664 x 2 = 15.328 3.801 + 37.805 = 41.606 2009 7.834 x 2 = 15.668 1.931 + 38.288 = 40.219 2010 8.004 x 2 = 15.668 1.716 + 38.208 = 39.924 2011 8.004 x 2 = 15.668 3.189 + 37.246 = 40.435 2012 8.004 x 2 = 15.668 3.459 + 38.227 = 41.686 2013 8.130 x 2 = 16.260 3.829 + 39.451 = 43.280 Bei Anwendung dieser einstufigen Einkünfteprüfung sind weder die relative noch die absolute Wesentlichkeitsgrenze eingehalten. Daher ist eine Zusammenveranlagung nicht möglich. b) Die in diesen Vorschriften festgelegten Betragsgrenzen für die Behandlung des Ehegatten als unbeschränkt steuerpflichtig und damit für die Durchführung einer Ehegattenveranlagung im Sinne des § 26 Abs. 1 Satz 1 EStG sind verfassungsgemäß. Dass das deutsche Einkommensteuerrecht die Zusammenveranlagung eines Steuerinländers mit seinem im EU-Ausland lebenden Ehegatten auf Fälle beschränkt, in denen die Einkünfte der Ehegatten entweder einen bestimmten Betrag nicht überschreiten oder zu mehr als 90 v.H. der deutschen ESt unterliegen, verstößt weder gegen Art. 3 Abs. 1 GG noch gegen Art. 6 GG. Denn bei der Gewährung des Splittingtarifs handelt es sich um eine Steuervergünstigung, die bei einer Besteuerung durch mehrere Staaten nicht von allen steuerberechtigten Staaten gewährt werden muss. Es reicht vielmehr aus, wenn der Familienstand von einem der steuerberechtigten Staaten berücksichtigt und hierdurch der persönlichen Situation des Steuerpflichtigen in effektiver Weise Rechnung getragen werden kann. Bei Personen, die in einem anderen Staat mit ihren Einkünften nur beschränkt einkommensteuerpflichtig sind, werden regelmäßig die persönlichen Verhältnisse (Existenzminimum, Unterhaltspflichten) in jenem Staat nicht berücksichtigt, so dass es - gemessen am inländischen Recht - zu einer Überbesteuerung kommen kann. Dagegen kann der Gesetzgeber unterstellen, dass bei unbeschränkter Einkommensteuerpflicht im Ausland der ausländische Staat diesen Umständen Rechnung trägt (vgl. BFH-Urteile vom 15. Mai 2002 I R 40/01, BFHE 199, 224, BStBl II 2002, 660, und vom 22. Februar 2006 1 R 60/05, BFHE 212, 468, BStBl II 2007, 106; vgl. auch EuGH-Urteile vom 14. September 1999 Rs. C-391/97 - “Gschwind“ -‚ BStBl II 1999, 841, und vom 14. Februar 1995 Rs. C-279/93 - „Schumacker“ -‚ SIg. 1995, I-225, da für die Beurteilung der Frage nach der Europarechtskonformität der im Streitfall maßgeblichen Regelungen ähnliche Kriterien gelten wie für die Frage nach deren Verfassungsmäßigkeit). Eine solche Möglichkeit der angemessenen Berücksichtigung der persönlichen Verhältnisse eines Steuerpflichtigen durch den Wohnsitzstaat wäre erst dann nicht mehr gegeben, wenn seine persönliche und familiäre Situation im Wohnsitzstaat deswegen nicht berücksichtigt werden könnte, weil der wesentliche Teil des (Familien)Einkommens der Klägerin im Inland erzielt wird. Für den Fall, dass überwiegend inländische Einkünfte im Sinne des § 49 EStG erzielt werden, ermöglicht § 1 Abs. 3 EStG (bzgl. des Ehegatten i.V.m. § 1a Abs. 1 Nr. 2 EStG) auf Antrag eine Behandlung als unbeschränkt steuerpflichtig und sichert dadurch eine Berücksichtigung der persönlichen Verhältnisse (Grundfreibetrag, Sonderausgaben, gesetzliche Unterhaltspflichten; vgl. BFH-Urteile vom 15. Mai 2002 I R 40/01, BFHE 199, 224, BStBl II 2002, 660; und vom 22. Februar 2006 I R 60/05, BFHE 212, 468, BStBl II 2007, 106). Die Grenze für die Bestimmung dieses „Wesentlichkeitskriteriums“ wird durch die Festlegung der relativen bzw. absoluten Einkunftsgrenze in § 1a Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 1 Abs. 3 Satz 2 EStG in sachgerechter und angemessener Weise gezogen. Denn im Hinblick auf die direkten Steuern befinden sich in einem Mitgliedstaat ansässige Personen und Gebietsfremde in der Regel nicht in einer vergleichbaren Situation, da die Einkünfte, die ein Gebietsfremder im Hoheitsgebiet eines Staates erzielt, meist nur einen Teil seiner Gesamteinkünfte darstellen, deren Schwerpunkt an seinem Wohnort liegt. Da die persönliche Steuerkraft des Gebietsfremden, die sich aus der Berücksichtigung seiner Gesamteinkünfte sowie seiner persönlichen Lage und seines Familienstands ergibt, am leichtesten an dem Ort beurteilt werden kann, an dem der Mittelpunkt seiner persönlichen Interessen und seiner Vermögensinteressen liegt, ist dieser Ort in der Regel der ständige Aufenthaltsort des Betroffenen (vgl. EuGH-Urteil vom 14. Februar 1995 Rs. C-279/93 - „Schumacker“, Rn. 31f). Versagt ein Mitgliedstaat Gebietsfremden bestimmte Steuervergünstigungen, die er Gebietsansässigen gewährt, so ist dies in Anbetracht der objektiven Unterschiede zwischen der Situation der Gebietsansässigen und derjenigen der Gebietsfremden sowohl hinsichtlich der Einkunftsquelle als auch hinsichtlich der persönlichen Steuerkraft oder der persönlichen Lage und des Familienstands in der Regel nicht diskriminierend. Demnach könnte eine diskriminierende Unterscheidung zwischen Gebietsansässigen und Gebietsfremden nur vorliegen, wenn ungeachtet ihres Wohnsitzes in verschiedenen Mitgliedstaaten nachgewiesen wäre, dass die beiden Gruppen von Steuerpflichtigen sich in Anbetracht des Zweckes und des Inhalts der fraglichen nationalen Vorschriften in einer vergleichbaren Lage befinden. Dies ist nur dann der Fall, wenn der Gebiets- fremde in seinem Wohnsitzstaat keine nennenswerten Einkünfte hat und sein zu versteuerndes Einkommen im Wesentlichen aus einer Tätigkeit bezieht, die er im Beschäftigungsstaat ausübt. In diesem Fall ist der Wohnsitzstaat nämlich nicht in der Lage, ihm die Vergünstigungen zu gewähren, die sich aus der Berücksichtigung seiner persönlichen Lage und seines Familienstands ergeben, so dass zwischen der Situation eines solchen Gebietsfremden und der eines Gebietsansässigen, der eine vergleichbare nichtselbständige Beschäftigung ausübt, kein objektiver Unterschied besteht, der eine Ungleichbehandlung hinsichtlich der Berücksichtigung der persönlichen Lage und des Familienstands des Steuerpflichtigen bei der Besteuerung rechtfertigen könnte (vgl. EuGH-Urteil vom 14. Februar 1995 Rs. C-279/93 - „Schumacker“, Rn. 36, 37). Da der Kläger und seine Ehefrau - wie sich aus den im Sachverhalt aufgeführten unstreitigen Einkünften ergibt - in den Streitjahren zwischen 31,2 % und 38 % ihres Welteinkommens in ihrem Wohnsitzstaat Frankreich erzielten, können ihre persönliche Situation und insbesondere ihr Familienstand nach den in den Rechtsvorschriften Frankreichs vorgesehenen Modalitäten Berücksichtigung finden, da die Besteuerungsgrundlage dort ausreicht, um eine solche Berücksichtigung zuzulassen. Außerdem ist davon auszugehen, dass ihr die mit der unbeschränkten gegenüber der nur beschränkten Steuerpflicht verbundenen Steuervorteile im Rahmen einer Zusammenveranlagung mit ihrem Ehemann gewährt wurden (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 5. September 2001 I R 88/00, BFH/NV 2002, 623). c) Ein Verstoß gegen die EMRK kann aus den dargestellten Erwägungen ebensowenig festgestellt werden wie der von der Klägerin gerügte Verstoß gegen die Grundsätze des Berufsbeamtentums des Art. 33 Abs. 5 GG, zumal dem Gesetzgeber im Rahmen des Art. 33 Abs. 5 GG ein weiter Spielraum des politischen Ermessens verbleibt, innerhalb dessen er die Versorgung der Beamten regeln und den besonderen Gegebenheiten, den tatsächlichen Notwendigkeiten sowie der fortschreitenden Entwicklung anpassen und verschiedenartige Gesichtspunkte berücksichtigten kann (vgl. Beschluss des BVerfG vom 30. September 1987 2 BvR 933/82, BVerfGE 76, 256). Im Übrigen ist bei der Beurteilung der steuerlichen Belastungssituation des Klägers zu berücksichtigen, dass er nicht als beschränkt, sondern als gem. § 1 Abs. 3 EStG unbeschränkt einkommensteuerpflichtig behandelt worden ist und deshalb seine Vorsorgeaufwendungen im Rahmen der gesetzlichen Grenzen als Sonderausgaben berücksichtigt und Kinderfreibeträge für seine beiden Kinder gewährt worden sind. Diese wurden jeweils - weil seine Ehefrau in den Streitjahren nicht unbeschränkt einkommensteuerpflichtig war - gemäß § 32 Abs. 6 Satz 3 Nr. 1, 2. Alt. EStG in voller Höhe gewährt. Soweit sich im Ergebnis eine steuerliche Mehrbelastung des Klägers gegenüber der von ihm begehrten Besteuerung ergibt, ist dies - wie der Beklagter zutreffend ausführt - vor allem die Folge des unterschiedlichen Steuerniveaus zwischen der deutschen und der französischen Besteuerung. 3. Zu guter Letzt ist die Klage auch hinsichtlich des (höchst-)hilfsweise gestellten Antrags Nr. 3 unbegründet. Das FA hat die der Höhe nach unstreitigen ausländischen Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit sowie aus Vermietung und Verpachtung in den Streitjahren zutreffenderweise gem. § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 EStG dem Progressionsvorbehalt unterworfen. a) Nach dieser Vorschrift sind Einkünfte eines unbeschränkt Steuerpflichtigen, die bei Anwendung des § 1 Abs. 3 EStG bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens unberücksichtigt geblieben sind, weil sie nicht der deutschen Einkommensteuer oder einem Steuerabzug unterliegen, dem sog. Progressionsvorbehalt zu unterwerfen. Diese Einkünfte sind zwar nicht steuerpflichtig, erhöhen aber den Steuersatz. b) Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall vor. Der Kläger wird gem. § 1 Abs. 3 EStG als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig behandelt. Seine Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit in Frankreich sowie aus der Vermietung der in Frankreich belegenen vermieteten Eigentumswohnung (zu 50 %) unterliegen in Deutschland nicht der Einkommensteuer. Durch diese Regelung wird der Steuersatz des Klägers auf das Niveau erhöht, das sich ergäbe, wenn diese Einkünfte in Deutschland steuerpflichtig wären. Der Kläger soll damit hinsichtlich des Steuersatzes nicht besser gestellt werden, als ein Steuerinländer (Heinicke in: Schmidt, EStG-Kommentar, 38. Aufl. 2019, § 32b Rz. 22). Wie der Beklagte zutreffend ausführt, ist sowohl nach dem Wortlaut als auch nach Sinn und Zweck der Regelung, die einen Ausgleich für die unbeschränkte Steuerpflicht gem. § 1 Abs. 3 EStG schaffen möchte, § 32b Abs. 1 Satz 2 EStG auf § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 EStG nicht anwendbar. III. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 EGO. IV. Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen. Der Kläger mit deutscher Staatsangehörigkeit ist seit 1976 mit der französischen Staatsangehörigen E verheiratet und wohnt zusammen mit seiner Ehefrau in einer gemeinsamen Wohnung in X/Frankreich, xx, avenue ..., das im Département R im französischen Grenzgebiet liegt. In den Streitjahren 2001 bis 2003 und 2005 bis 2013 bezog er als Lehrer an einer öffentlichen Schule in Y/Deutschland (Deutschland), die ebenfalls im Grenzgebiet liegt, Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Er stand in einem Beamtenverhältnis (Beamter auf Lebenszeit) zum Land Baden-Württemberg und pendelte täglich von seinem französischen Wohnsitz zu seinem inländischen Beschäftigungsort. Zudem erzielte er in den Streitjahren 2001 bis 2006 in Frankreich Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit in folgender Höhe: 2001: 268 EUR 2002: 318 EUR 2003: 344 EUR 2005: 678 EUR 2006: 519 EUR. Die Ehefrau des Klägers erzielte in den Streitjahren als Lehrerin an einer öffentlichen Schule in Frankreich ebenfalls Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit. Beide Ehegatten sind zu je 50 % Eigentümer einer in X/Frankreich belegenen, vermieteten Wohnung, aus der die Eheleute in den Streitjahren Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielten. Die Einkünfte des Klägers (abzüglich der Werbungskosten) betrugen in den Streitjahren: VZ Aus Tätigkeit in Deutschland: Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (nach Abzug der Werbungskosten) in EUR Einkünfte in Frankreich (aus nichtselbst. Arbeit und aus Vermietung und Verpachtung): in EUR Gesamteinkünfte des Klägers in EUR in EUR in % der Gesamteinkünfte in EUR in % der Gesamteinkünfte 2001 55.662 98 945 2 56.607 2002 56.383 96 2.399 4 58.782 2003 58.439 96 2.418 4 60.857 2005 61.153 96 2.489 4 63.642 2006 60.159 95 2.975 5 63.134 2007 59.566 95 3.450 5 63.016 2008 59.645 94 3.801 6 63.446 2009 63.313 97 1.931 3 65.244 2010 65.620 97 1.716 3 67.337 2011 64.494 95 3.189 5 67.683 2012 65.434 95 3.459 5 68.893 2013 65.885 95 3.829 5 69.714 Die Einkünfte der Ehefrau aus nichtselbständiger Arbeit und aus Vermietung und Verpachtung in Frankreich betrugen in den Streitjahren: 2001: 28.478 EUR 2002: 28.132 EUR 2003: 29.179 EUR 2005: 28.798 EUR 2006: 36.319 EUR 2007: 38.620 EUR 2008: 37.805 EUR 2009: 38.288 EUR 2010: 38.208 EUR 2011: 37.246 EUR 2012: 38.227 EUR 2013: 39.451 EUR Aus der Ehe sind die beiden gemeinsamen Kinder S 1, geb. am xx.xx. 1982, und S 2, geb. am xx.xx. 1985, hervorgegangen. S 1 besuchte in X/Frankreich bis einschließlich August 2002 das französische Gymnasium und direkt anschließend vom 1. September 2002 bis 31. Oktober 2005 die Hochschule in Z/Frankreich. S 2 nahm nach dem Ende der Schulausbildung zum 1. August 2003 ein Hochschulstudium der [ ___ ] auf, das mindestens bis zur Vollendung seines 25. Lebensjahres andauerte. Für die Veranlagungszeiträume 2001 bis 2003 und 2005 bis 2013 reichte der Kläger beim Beklagten (das Finanzamt -FA-) jeweils eine Einkommensteuererklärung ein, in der er für jedes Streitjahr einen Antrag nach § 1 Abs. 3 Einkommensteuergesetz (EStG) stellte. Gleichzeitig beantragte er die Zusammenveranlagung nach § 1a Abs. 1 Nr. 2 EStG und fügte jeder der Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre eine Bescheinigung der französischen Steuerbehörde bei, in der diese die Höhe der in Frankreich erzielten und nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit sowie aus Vermietung und Verpachtung bescheinigte. In diesen Einkommensteuererklärungen erklärte der Kläger die o.g. in Deutschland erzielten Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Steuererklärungen ergänzend Bezug genommen. Das FA erließ für die Streitjahre die folgenden Einkommensteuerbescheide, in denen es den Kläger gem. § 1 Abs. 3 EStG als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig behandelte, unter Anwendung der Grundtabelle Einzelveranlagungen durchführte und die inländischen Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit als Bemessungsgrundlage für die Einkommensteuer sowie die in den EU/EWR-Bescheinigungen ausgewiesenen ausländischen Einkünfte im Wege des Progressionsvorbehalts nach § 32b Abs. 1 Nr. 5 EStG berücksichtigte: für 2001 mit Bescheid vom 16. April 2002, für 2002 mit Bescheid vom 9. April 2003, für 2003 mit Bescheid vom 6. April 2004, für 2005 mit Bescheid vom 22. Mai 2006, für 2006 mit Bescheid vom 27. Juni 2007, für 2007 mit Bescheid vom 12. Februar 2009, für 2008 mit Bescheid vom 9. September 2009, für 2009 mit Bescheid vom 18. Juni 2010, für 2010 mit Bescheid vom 11. November 2011, für 2011 mit Bescheid vom 3. Dezember 2012, für 2012 mit Bescheid vom 17. September 2013 und für 2013 mit Bescheid vom 2. Juli 2014. Mit Bescheid vom 3. November 2011 lehnte das FA den Antrag des Klägers auf Zusammenveranlagung mit der Begründung ab, die Ehefrau des Klägers erfülle nicht die Voraussetzungen des § 1 Abs. 3 EStG, weil ihre in Frankreich erzielten Einkünfte den Grundfreibetrag überstiegen. Mit Bescheiden vom 21. November 2012 und vom 18. Juni 2014 ergingen entsprechende Ablehnungsbescheide für die Streitjahre 2011 und 2013. Mit Einspruch vom 28. Mai 2002, eingegangen beim FA am 29. Mai 2002, wandte sich der Kläger gegen die im Einkommensteuerbescheid 2001 vom 16. April 2002 festgesetzte Einkommensteuer. Er begehrte sinngemäß die Aufhebung des Bescheids, weil seiner Ansicht nach die in Deutschland erzielten Einkünfte als sog. Grenzgänger in Deutschland steuerfrei zu behandeln seien. Hilfsweise stellte er den Antrag nach § 1 Abs. 3 EStG. Zur Begründung verwies er „auf den gegen das Finanzamt K anhängigen Musterprozeß Nr. 4K361/01 Frau L vor dem Finanzgericht Baden-Württemberg, Außensenate Stuttgart, da die von ihrem Rechtsanwalt R vertretenen Argumente genau auf meine Situation zutreffen“. Daraufhin ordnete das FA das Ruhen des Verfahrens an. Mit jeweils gleicher Begründung ging am 28. April 2003 der Einspruch des Klägers gegen den Bescheid für 2002, am 16. April 2004 gegen den Bescheid für 2003, am 14. Juni 2006 gegen den Bescheid für 2005, am 5. Juli 2007 gegen den Bescheid für 2006, am 24. Februar 2009 gegen den Bescheid für 2007, am 15. September 2009 gegen den Bescheid für 2008 und am 14. Juli 2010 gegen den Bescheid für 2009 beim FA ein. Mit Schreiben vom 2. März 2011 begründete der Prozessbevollmächtigte die bisherigen Einsprüche des Klägers wie folgt: Der Kläger sei als deutscher Angehöriger des öffentlichen Dienstes gem. Art. 14 Abs. 1 des Abkommens zwischen des Bundesrepublik Deutschland und der Französischen Republik zur Vermeidung der Doppelbesteuerungen und über gegenseitige Amts- und Rechtshilfe auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie der Gewerbesteuern und der Grundsteuern vom 21. Juli 1959 i.d.F. des Zusatzabkommens vom 20. Dezember 2001 (BGBl 2002 II 2370, DBA-FRA), dem sog. Kassenstaatsprinzip, von der Grenzgängerregelung nach Art. 13 Abs. 5 DBA-FRA ausgeschlossen. Da seine inländischen Einkünfte in Frankreich ebenfalls von der Besteuerung erfasst worden seien, sei die erfolgte Einkommensbesteuerung in Deutschland und Frankreich erheblich ungünstiger als die Besteuerung eines anerkannten Grenzgängers. Das sog. Kassenstaatsprinzip sei wegen des Verstoßes gegen den Gleichheitssatz in Art 3 Grundgesetz (GG) und wegen des Verstoßes gegen Art 6 Abs. 1 GG verfassungswidrig. Des Weiteren liege ein Verstoß gegen die Europäische Menschenrechtskonvention (EMRK) vor. Deutschland habe kein Besteuerungsrecht; das ergebe sich aus den Grenzgängerregelungen des DBA-FRA. Er beantragte daher, sämtliche angefochtenen Bescheide aufzuheben, und die bezahlten oder einbehaltenen Steuern zu erstatten. Hilfsweise werde eine Zusammenveranlagung mit der Ehefrau begehrt. Mit Schreiben vom 7. Dezember 2011, das am selben Tag beim FA einging, legte der Prozessbevollmächtigte des Klägers namens des Klägers sowohl gegen den Einkommensteuerbescheid 2010 vom 11. November 2011 als auch gegen den die Zusammenveranlagung ablehnenden Bescheid vom 3. November 2011 unter Bezugnahme auf die bisherige Begründung Einspruch ein. Auch hier ordnete das FA das Ruhen des Verfahrens an, änderte mit Änderungsbescheiden vom 4. März 2011 die Einkommensteuerbescheide für 2008 und 2009 sowie mit Änderungsbescheid vom 7. März 2011 den Bescheid für 2007 aufgrund der gesetzlichen Neuregelung zur Abziehbarkeit der Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer und gab diese dem Bevollmächtigten bekannt. Mit Schreiben vom 25. März 2011 wandte sich der Bevollmächtigte gegen die Änderungsbescheide und nahm vollumfänglich Bezug auf seine Einspruchsbegründung in den Vorjahren. Am 27. Dezember 2012 legte der Kläger, vertreten durch seinen Bevollmächtigten, zunächst gegen den die Zusammenveranlagung 2011 ablehnenden Bescheid und am 7. Januar 2013 gegen den Einkommensteuerbescheid 2011 vom 3. Dezember 2012 Einspruch ein. Gegen den Bescheid für 2012 ging der Einspruch am 4. Oktober 2013 ein. Schließlich gingen die Einsprüche des Klägers gegen den die Zusammenveranlagung für 2013 ablehnenden Bescheid am 14. Juli 2014 und gegen den Einkommensteuerbescheid 2013 am 18. Juli 2014 ein. Auch insoweit ordnete das FA ein Ruhen des Verfahrens an. In Frankreich erklärte der Kläger auch seine inländischen Einkünfte. Zur Frage, inwieweit diese Einkünfte in Frankreich erfasst wurden, wird auf die Französischen Steuerbescheide (Avis d´Impôt sur le Revenu, Bl. 45 bis 74 der FG-Akten) ergänzend Bezug genommen. Mit Einspruchsentscheidung vom 29. Dezember 2015 wies das FA sämtliche Einsprüche des Klägers gegen die Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre als unbegründet zurück. In dieser Einspruchsentscheidung änderte das FA sämtliche angefochtenen Einkommensteuerbescheide für 2001 bis 2003 und 2005 bis 2013 ab, ohne dass sich die Höhe der jeweils festgesetzten Einkommensteuer veränderte. Auf die Einspruchsentscheidung nebst Anlagen wird ergänzend Bezug genommen. Mit seiner am 3. Februar 2016 bei Gericht eingegangenen Klage „wegen ESt 2001-2003 und 2005-2013“ verfolgt der Kläger sein auf die vollständige Aufhebung der angefochtenen Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre gerichtetes Begehren weiter. Entsprechend der Grenzgängerregelung im DBA-FRA seien die inländischen Einkünfte des Klägers in Deutschland von der Besteuerung freizustellen. Hilfsweise begehrt der Kläger eine Zusammenveranlagung unter Anwendung der Splittingtabelle. In Frankreich seien die inländischen Einkünfte des Klägers ebenfalls bei der Besteuerung erfasst worden, ohne dass die deutsche Einkommensteuer dort abzugsfähig gewesen wäre. Der in Frankreich insoweit gewährte sog. Anrechnungsbetrag (crédit d´impôt) entspreche lediglich der den ausländischen Einkünften entsprechenden (niedrigeren) französischen Steuer, weshalb die inländische Steuermehrbelastung hierdurch nicht kompensiert werde. Der Prozessbevollmächtigte des Klägers stellt in einer Tabelle auf Seite 3 der Klagebegründungsschrift vom 22. Juli 2016 (Bl. 27 der FG-Akte) die steuerliche Gesamtbelastung der Eheleute in Deutschland und Frankreich („IST-Besteuerung“) dar und stellt diese Beträge einer fiktiven Berechnung der deutschen Besteuerung unter Anwendung der Grenzgängerregelung („SOLL ohne Kassenstaat“) gegenüber. Für die Streitjahre errechnet er dadurch in der Summe für alle Streitjahre „Mehrsteuern“ in Höhe von 206.882,57 EUR. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf diese Tabelle ergänzend Bezug genommen. Der in Frankreich wohnende Kläger sei in Deutschland mit seinen inländischen Einkünften aus seiner hier ausgeübten nichtselbständigen Tätigkeit nur dann gem. § 1 Abs. 4 i.V.m. § 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG beschränkt einkommensteuerpflichtig, wenn das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland zustehe und der Kläger nicht wirksam von seinem Wahlrecht zur fiktiven unbeschränkten Steuerpflicht nach § 1 Abs. 3 EStG Gebrauch gemacht habe. Beides sei aber nicht der Fall, weshalb die streitgegenständliche Besteuerung des Klägers rechts- und verfassungswidrig sei. Es seien insbesondere der Gleichheitssatz und der hieraus abgeleitete Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung nach Art. 3 Abs. 1 GG sowie Art. 6 Abs. 1 GG verletzt. Darüber hinaus liege ein Verstoß gegen das Rechtsstaatsprinzip des Art. 20 Abs. 3 GG sowie gegen die Menschenrechtskonvention vor. Aufgrund der spezielleren Regelung in Art. 13 Abs. 5 DBA-FRA komme Art. 13 Abs. 1 DBA-FRA nicht zur Anwendung. Es sei unstreitig, dass der Kläger die sachlichen Voraussetzungen der Grenzgänger-Regelung nach Art. 13 Abs. 5 DBA-FRA erfülle, weil er im Grenzgebiet Deutschlands arbeite, im Grenzgebiet Frankreichs seine ständige Wohnstätte habe und er dorthin in der Regel kalendertäglich zurückkehre. Gem. Art. 13 Abs. 5 DBA-FRA unterlägen die hier strittigen Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit nicht dem deutschen Besteuerungsrecht. Über weitere inländische Einkünfte habe der Kläger in den Streitjahren nicht verfügt. In Anwendung der Grenzgänger-Regelung wären die angefochtenen Bescheide demzufolge vollumfänglich aufzuheben. Zu Unrecht sei das FA der Ansicht, der Kläger könne sich auf die Ausnahmeregelung des Art. 13 Abs. 5 DBA-FRA deshalb nicht berufen, weil er unter die Anwendung des Art. 14 Abs. 1 DBA-FRA falle. Diese Rechtsfrage sei - trotz des rechtskräftigen Urteils des Finanzgerichts Baden-Württemberg im Parallelverfahren L vom 19. August 2009 (Az. 4 K 361/01) - keineswegs “entschieden“, denn eine höchstrichterliche, geschweige denn eine verfassungsrechtliche Überprüfung der Rechtsauffassung des 4. Senats habe nicht stattgefunden. Die Regelung des Art. 14 DBA-FRA finde im Streitfall keine Anwendung. Es mangele bereits an der Tatbestandsmäßigkeit der klägerischen Tätigkeit, die keine hoheitliche Tätigkeit im engeren Sinne darstelle. Nach dem Sinn und Zweck des in Art. 14 Abs. 1 DBA-FRA normierten sog. Kassenstaatsprinzips behalte sich ein Staat für die Zahlungen aus öffentlichen Kassen an seine Bediensteten das eigene Besteuerungsrecht vor. Damit wolle der Beschäftigungsstaat die Kontrolle seiner weisungsunterworfenen Bediensteten bei der Erfüllung ihrer hoheitlichen Aufgaben auch auf die Steuerhoheit erstrecken. Diese Tatbestandsvoraussetzung hebe den hoheitlichen Charakter der dienstlichen Tätigkeit des Zahlungsempfängers gerade durch den Zusammenhang mit Dienstleistenden in den Streitkräften hervor. Sie sei im Streitfall - materiell - nicht erfüllt, weil es sich bei dem Kläger weder um einen Beschäftigten in der (Innen-) Verwaltung noch um ein Mitglied der Streitkräfte handele. Die dienstliche Tätigkeit des Klägers bestehe vielmehr in der Ausübung der Lehrtätigkeit, die mehr oder weniger zufällig an einer öffentlichen Schule erbracht werde. Dass es sich nicht um eine hoheitliche Tätigkeit im engeren Sinne handele, zeige der Umstand, dass die Lehrtätigkeit an öffentlichen Schulen nicht auf Lehrkräfte im Beamtenverhältnis beschränkt sei, sondern auch durch gleich qualifizierte und ausgebildete Lehrkräfte im Angestelltenverhältnis ausgeübt werde. Die Tätigkeit unterscheide sich aber durch nichts von derjenigen eines verbeamteten Lehrers. Die vom Kläger an öffentlichen Schulen des Landes Baden-Württemberg ausgeübte Tätigkeit als akademischer Lehrer könne nicht als hoheitliche Tätigkeit i.S.v. Art. 14 Abs. 1 Satz 1 DBA-FRA angesehen werden. Von einer Tätigkeit “in der Verwaltung“ könne keine Rede sein. Diese materielle Auslegung des Tatbestandsmerkmals sei verfassungsrechtlich geboten, da kein sachlicher Grund ersichtlich sei, den Kläger gegenüber Lehrern in vergleichbaren Anstellungsverhältnissen bei privaten Schulträgern steuerlich zu benachteiligen. Es gäbe keine sachlichen Unterschiede. Erforderlich sei eine Einschränkung des sachlichen Anwendungsbereichs des Art. 14 DBA-FRA und seine Beschränkung auf den Kernbereich der hoheitlichen Tätigkeit. Die bloße Erfüllung öffentlicher Aufgaben reiche zu seiner Anwendung nicht aus. Die Bejahung der tatbestandsmäßigen Voraussetzungen des Art. 14 Abs. 1 DBA-FRA im Streitfall verletze die Grundrechte des Klägers aus Art. 3 GG und Art. 6 GG. Der Kläger werde in Anwendung des Kassenstaatsprinzips ohne sachlichen Grund höher besteuert als wenn er zusammen mit seiner Ehefrau in Deutschland ansässig wäre. Er werde auch ohne sachlichen Grund höher besteuert als ein in Frankreich lebender Kollege seiner Schule mit französischer Staatsangehörigkeit. Schließlich werde er ohne sachlichen Grund höher besteuert als ein deutscher Staatsangehöriger, der nicht an einer öffentlichen, sondern an einer privaten Schule arbeite. Letzterer wäre nämlich als Grenzgänger anzusehen. Die Schlechterstellung des Klägers ergebe sich durch seine fortbestehende deutsche Staatsangehörigkeit. Es sei daher auch nicht Sache des französischen Staates, die Familienbesteuerung sozialverträglicher auszugestalten. Adressat der Ausgleichsansprüche des Klägers wegen der gleichheitswidrigen Mehrbesteuerung sei allein Deutschland, das aus verfassungsrechtlichen Gründen gehindert sei, den Kläger nach dem Kassenstaatsprinzip einer diskriminierenden inländischen Besteuerung zu unterwerfen. Der Kläger sei daher wegen seiner inländischen Einkünfte von der inländischen Besteuerung gänzlich freizustellen. Es bestehe auch keine verfassungsrechtliche Bindung an ein völkerrechtliches Abkommen, da nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts -BVerfG- (Beschluss vom 15. Dezember 2015 2 BvL 1/12, BVerfGE 141, 1) ein sog. „Treaty Override“ zulässig sei. Es bestehe kein sachlicher Zusammenhang zwischen der Erfüllung öffentlicher Aufgaben und der Steuerhoheit über ihre Vergütung. Etwaige staatliche Mehraufwendungen würden durch zwischenstaatlich vereinbarte Ausgleichzahlungen relativiert und reduzierten das Kassenstaatsprinzip auf die verfassungsrechtlich nicht anerkannte Erfüllung bloßer innerstaatlicher Fiskalinteressen. Im Lichte von Art. 3 GG sei ein Verstoß gegen den deutschen Gleichheitsgrundsatz gegeben. Art. 6 Abs. 1 GG sei verletzt, weil der Kläger als deutscher Staatsangehöriger nur deshalb steuerlich schlechter behandelt werde, weil er mit einer französischen Staatsangehörigen verheiratet sei, die in ihrem Heimatland den Familienwohnsitz begründe. Der Schutz von Ehe und Familie (Art. 6 GG) ende nicht an der deutschen Grenze, sondern erfasse deutsche Staatsangehörige generell, soweit sie - wie hier - innerstaatlichem hoheitlichen Handeln unterworfen seien. Wegen der Einzelheiten in der ausführlichen Begründung des Klägervertreters wird auf seinen Schriftsatz vom 22. Juli 2016 verwiesen. Selbst wenn der Tatbestand des Art. 14 Abs. 1 DBA-FRA erfüllt wäre und die Regelung verfassungsgemäß sein sollte, könne ihr gegenüber der Grenzgängerregelung des Art. 13 Abs. 5 DBA-FRA kein Vorrang zukommen: Nachdem die Besteuerung in Deutschland nach dem verfassungsrechtlichen Prinzip der Leistungsfähigkeit vorzunehmen sei, das gebiete, wesentlich gleiche Sachverhalte auch gleich zu besteuern, müsse im Kollisionsfall einem leistungsfähigkeitsbezogenen Anknüpfungspunkt gefolgt und einem nicht leistungsfähigkeitsbezogenen Anknüpfungspunkt die Gefolgschaft verweigert werden. Das Kassenstaatsprinzip knüpfe als Sonderregelung lediglich an völkerrechtliche Courtoisie an, ohne dass sonstige Rechtfertigungsgründe bestünden. Dieser Bezugspunkt stehe in keinem Zusammenhang mit der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der Steuerpflichtigen, so dass er im Kollisionsfall zurückzutreten habe. Dem jeweiligen Vertragsstaat werde lediglich “gestattet“, die Besteuerung seiner Auslandsbeamten an sich zu ziehen. Das führe aber keineswegs zu einer ebensolchen Verpflichtung des Kassenstaats. Im Übrigen sei das Kassenstaatsprinzip mehrfach durchbrochen und entziehe sich einer stringenten Logik, wenn es nicht auf hoheitliche Vergütungsempfänger mit ausländischer Staatsangehörigkeit, auf Dienstleistungen in ausgegliederten öffentlichen Betrieben gewerblicher Art, auf Zahlstellenfunktionen der öffentlich-rechtlichen Körperschaften für private Arbeitgeber und auf Zahlungen staatlicher Renten aus der gesetzlichen Sozialversicherung angewandt werde. Hilfsweise beruft sich der Kläger auf das Vorliegen der Voraussetzungen der fiktiv unbeschränkten Steuerpflicht gem. § 1a Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. § 1 Abs. 3 EStG für sich und seine mit ihm zusammen zu veranlagende Ehefrau. Auch hier rügt der Kläger die Verletzung der Grundrechte gem. Art. 3 Abs. 1 GG und Art. 6 GG. Unstreitig erfülle der Kläger - für sich betrachtet - die Voraussetzungen der sog. fiktiv unbeschränkten Steuerpflicht nach § 1 Abs. 3 EStG, denn er habe im Inland weder einen Wohnsitz noch seinen gewöhnlichen Aufenthalt und beziehe inländische Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit i.S.v. §§ 19, 49 Abs. 1 Nr. 4 a EStG. Der Kläger erfülle auch die relative Wesentlichkeitsgrenze des § 1 Abs. 3 Satz 2 EStG, weil seine Einkünfte mindestens zu 90 % der deutschen Einkommensteuer unterlägen. Darüber hinaus werde vom Kläger allein auch die sog. absolute Wesentlichkeitsgrenze des § 1 Abs. 3 Satz 2 EStG für seine ausländischen Einkünfte nicht überschritten, denn diese hielten sich - zuletzt - innerhalb des Grundfreibetrags nach § 32a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG. Dies werde auch vom FA in den jeweils separat angefochtenen Bescheiden für 2010 bis 2013 bestätigt, in denen der Zusammenveranlagungsantrag des Klägers und seiner Ehefrau abgelehnt worden sei. Erfülle aber der Kläger - für sich allein - die Voraussetzungen der fiktiven unbeschränkten Einkommensteuerpflicht gem. § 1 Abs. 3 EStG, sei - zumindest nach der neuen Rechtslage ab VZ 2008 - davon auszugehen, dass der Ehegatte des Klägers seinerseits nicht mehr zusätzlich die Voraussetzungen des § 1 Abs. 3 Satz 2 bis 4 EStG erfüllen müsse. Durch das Jahressteuergesetz 2008 und die Neufassung des Einleitungssatzes in § 1a Abs. 1 EStG habe sich die Rechtslage nämlich geändert. Bei unbeschränkt Steuerpflichtigen, die eine Zusammenveranlagung mit ihrem im Ausland lebenden Ehegatten beantragten, werde ab dem VZ 2008 aus Gründen der Gleichbehandlung der intakten mit der gescheiterten Ehe das Erfordernis aufgegeben, dass nahezu alle ihre Einkünfte der deutschen Einkommensteuer unterliegen müssten. Auch wenn beide Ehegatten für sich betrachtet die Wesentlichkeitsgrenzen nicht einhielten, könnten sie dennoch als fiktiv unbeschränkt Steuerpflichtige gemeinsam veranlagt werden. Aus Gründen der Gleichbehandlung gem. Art. 3 Abs. 1 GG folge, dass auch im Streitfall der gemeinsamen Auslandsansässigkeit die Einhaltung der Wesentlichkeitsgrenzen durch den Kläger allein ausreichen müsse, um eine Zusammenveranlagung mit seinem in Frankreich ansässigen Ehegatten durchzuführen. Denn wenn eine derartige Zusammenveranlagung eines Inländers mit einem ausländischen Ehegatten zum Schutz der Ehe und aus Gleichbehandlungsgrundsätzen geboten sei, dann sei kein für Besteuerungszwecke sachlicher Grund ersichtlich, nicht auch den Kläger und seine Ehefrau ebenso zu behandeln. Die Verletzung des Gleichheitssatzes des Art. 3 GG und des Schutzes von Ehe und Familie gern. Art. 6 GG ergebe sich auch unter folgendem Blickwinkel: Die Gesetzes- und Rechtsprechungsänderung zu § 1a EStG führe bereits zu einer ersichtlich nicht gerechtfertigten Ungleichbehandlung von Steuerpflichtigen mit gemeinsamem Auslandswohnsitz einerseits und Steuerpflichtigen mit grenzüberschreitenden getrennten Wohnsitzen andererseits. Die Voraussetzungen der Zusammenveranlagung für Ehegatten gem. § 1a EStG knüpften aber darüber hinaus an die Einkunftshöhe des zusammen zu veranlagenden Ehegatten an, und zwar wiederum in einer diskriminierenden Art und Weise. Denn die von der Norm aufgestellten gesetzlichen Anforderungen seien bei substanziellen oder gar gleichwertigen Einkünften des anderen im Ausland ansässigen Ehegatten nicht erfüllt. Aus diesem Grund würden durch die angegriffene Regelung gerade die beidseitig berufstätigen Ehegatten - wie im Fall des Klägers - steuerlich benachteiligt. Das FA habe zu Unrecht im Rahmen des Progressionsvorbehalts gern. § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG die ausländischen Einkünfte des Klägers berücksichtigt. Soweit aus dem Steuerbescheid ersichtlich, habe das FA Einkünfte des Klägers aus der Vermietung einer in Frankreich gelegenen Eigentumswohnung herangezogen, die nach Art. 3 DBA-FRA nur im Belegenheitsstaat Frankreich besteuert werden können. Die hierfür maßgebliche gesetzliche Grundlage gelte nach § 32b Abs. 1 Satz 2 EStG jedoch nicht für Einkünfte aus der Vermietung von unbeweglichem Vermögen, wenn dieses “in einem anderen Staat als in einem Drittstaat“ belegen sei. Diese Ausnahmeregelung erfasse nämlich sämtliche einzelnen negativen wie positiven steuerfreien Einkünfte in anderen als Drittstaaten und schließe damit Einkünfte aus den Vertragsstaaten - wie hier - ausdrücklich vom Anwendungsbereich der Vorschrift aus. Aufgrund der allgemeinen Streichung des Progressionsvorbehalts für derartige EU-Einkünfte seien die angefochtenen Steuerbescheide zumindest in dieser Höhe rechtswidrig. Der Kläger rügt darüber hinaus ausdrücklich einen Verstoß gegen die EMRK vom 4. November 1950 (BGBI 1952.11 S. 686. 953) und ihre Zusatzprotokolle, insbesondere Art. 5 des 7. Zusatzprotokolls vom 22. November 1984. Danach sei die staatliche Gleichbehandlung der Ehepartner und deren zivilrechtliche Gleichheit in Rechten und Pflichten zu gewährleisten. Jedenfalls sei aus den genannten Gründen, die Revision zuzulassen. Der Kläger beantragt, 1. die geänderten Einkommensteuerbescheide für 2001, 2003, 2005 und 2006, allesamt vom 14. Januar 2019, sowie die geänderten Einkommensteuerbescheide für 2002 und für 2007 bis 2013 in Gestalt der abändernden Einspruchsentscheidung vom 29. Dezember 2015 dahingehend abzuändern, dass die Einkommensteuer in diesen Bescheiden jeweils auf 0 EUR herabgesetzt wird, 2. hilfsweise, die Ablehnungsbescheide für 2010 vom 3. November 2011, für 2011 vom 21. November 2012 und für 2013 vom 18. Juni 2014 aufzuheben, sowie die geänderten Einkommensteuerbescheide für 2001, 2003, 2005 und 2006, allesamt vom 14. Januar 2019, sowie die geänderten Einkommensteuerbescheide für 2002 und 2007 bis 2013 in Gestalt der abändernden Einspruchsentscheidung vom 29. Dezember 2015 dahingehend abzuändern, dass in allen Streitjahren der Kläger unter Anwendung der Splittingtabelle mit seiner Ehefrau zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wird, 3. hilfsweise, die geänderten Einkommensteuerbescheide für 2001, 2003, 2005 und 2006, allesamt vom 14. Januar 2019, sowie die geänderten Einkommensteuerbescheide für 2002 und 2007 bis 2013 in Gestalt der abändernden Einspruchsentscheidung vom 29. Dezember 2015 dahingehend abzuändern, dass keine ausländischen Einkünfte des Klägers unter Progressionsvorbehalt berücksichtigt werden, 4. hilfsweise, für den Fall des zumindest teilweisen Unterliegens, die Revision zuzulassen. Der Beklagte beantragt, die Klage abweisen. Während Artikel 13 DBA-FRA grundsätzlich die Besteuerung von Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit regele, handele es sich bei Artikel 14 DBA-FRA um eine Spezialvorschrift für Einkünfte aus einer gegenwärtigen oder früheren Tätigkeit im öffentlichen Dienst, die im vorliegenden Fall Anwendung finde. Mit dieser Vorschrift soll sichergestellt werden, dass dem Vertragsstaat das ausschließliche Besteuerungsrecht zugewiesen werde, aus dessen öffentlichen Kassen die Bezüge bezahlt werden. Dies entspreche den Regeln der internationalen Courtoisie und sei Ausfluss der gegenseitigen Achtung souveräner Staaten. Im Streitfall greife Art. 14 Abs. 1 Satz 1 DBA-FRA ein. Die Voraussetzungen des Art. 14 Abs. 1 Satz 2 DBA-FRA seien nicht gegeben. Der Kläger erhalte seine Bezüge für „Dienstleistungen in der Verwaltung“ vom Landesamt für Besoldung und Versorgung Baden-Württemberg. Das Tatbestandsmerkmal „in der Verwaltung“ setze eine gewisse Einbindung des Dienstleistenden in eine Gebietskörperschaft oder juristische Person des öffentlichen Rechts voraus und grenze einmalige oder gelegentliche Leistungen von selbständig oder gewerblich Tätigen für die Verwaltung aus dem Anwendungsbereich des Art. 14 Abs. 1 Satz 1 DBA-FRA aus. Zudem müsse eine Dienstleistung für die Gebietskörperschaft oder juristische Person des öffentlichen Rechts erbracht werden. Sämtliche Voraussetzungen des Art. 14 Abs. 1 Satz 1 DBA-FRA lägen vor, da der Kläger in den streitgegenständlichen Jahren als Lehrer an einer öffentlichen Schule tätig gewesen sei. Die Frage, ob eine solche Tätigkeit auch privatrechtlich ausgeübt werden könne, sei nicht entscheidungserheblich. Die Auffassung, nur hoheitliche Tätigkeiten fielen unter Art. 14 Abs. 1 DBA-FRA, führe zu erheblichen Abgrenzungsschwierigkeiten, weil es weitgehend in das Belieben des Staates gestellt wäre, welche Aufgaben er sich als öffentliche Aufgabe zu eigen mache. Ebenso stehe es ihm grundsätzlich frei, ob er seine Aufgaben in privatrechtlicher oder öffentlich-rechtlicher Form erfülle. Ein Vergleich mit dem Gemeinnützigkeitsrecht gehe fehl. Das FA verweist auf die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs -BFH- (Urteile vom 11. Juli 2012 I R 76/11, Juris; und vom 23. September 2008 I R 57/07, Juris). Im Übrigen wäre die Vorschrift des Art. 14 Abs. 3 DBA-FRA, wonach Zahlungen für Dienstleistungen, die im Zusammenhang mit einer auf Gewinnerzielung gerichteten gewerblichen Tätigkeit stehen, nicht unter Art. 14 Abs. 1 DBA-FRA fallen, überflüssig, wenn bereits nach Art. 14 Abs. 1 DBA-FRA alle Tätigkeiten, die nicht der unmittelbaren Erfüllung öffentlicher Aufgaben dienten, von der Geltung des Kassenstaatsprinzips ausgeschlossen wären. Letztlich ergebe sich auch aus einem Umkehrschluss aus Art. 14 Abs. 3 Satz 2 DBA-FRA, dass die Tätigkeit als Lehrer an einer öffentlichen Schule den Tatbestand des Art. 14 Abs. 1 Satz 1 DBA-FRA verwirkliche. Satz 1 des 3. Absatzes nehme solche Zahlungen aus dem Tatbestand des Abs. 1 aus, die im Zusammenhang mit einer auf Gewinnerzielung gerichteten gewerblichen Tätigkeit eines der beiden Vertragsstaaten, eines Landes, einer Gebietskörperschaft oder einer juristischen Person des öffentlichen Rechts dieses Staates, dieses Landes oder dieser Gebietskörperschaft stünden. Durch die Rückausnahme in Abs. 3 Satz 2, die ausdrücklich Schulen benenne, werde deutlich, dass eine Tätigkeit als Lehrer einer öffentlichen Schule den Tatbestand des Art. 14 Abs. 1 Satz 1 DBA-FRA erfülle. Grundsätzlich fielen die Einkünfte aus einer Tätigkeit im öffentlichen Dienst sowohl in den Anwendungsbereich des Art. 13 als auch in den Anwendungsbereich des Art. 14 DBA-FRA. Als Spezialvorschrift sei jedoch dem Art. 14 der Vorrang einzuräumen (vgl. auch Kramer in: Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Art. 14 Frankreich, Art. 14, Rz. 3). Dies ergebe sich zum einen aus dem Sinn und Zweck der Vorschrift und zum anderen aus Artikel 13 Abs. 1 Satz 2 DBA-FRA, der als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit ausdrücklich solche bestimmt, die „von anderen als in Artikel 14 bezeichneten Personen gezahlt oder gewahrt werden“. Zwar gehe die Grenzgängerregelung des Artikels 13 Abs. 5 dem Artikel 13 Abs. 1 DBA-FRA vor; allerdings beziehe sich dieser Vorrang nur auf die Zuweisung des Besteuerungsrechts und nicht auf die Legaldefinition für Einkünfte aus nichtselbständiger. Daher werde die Anwendung der sogenannten Grenzgängerregelung durch Artikel 14 DBA-FRA ausgeschlossen. Die beiden Vorschriften führten zu einer unterschiedlichen steuerlichen Behandlung von Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit. Diese Differenzierung nach der Art des Beschäftigungsverhältnisses sei jedoch bewusst durch die Vertragsstaaten vorgenommen worden und aus den vorgenannten Gründen gerechtfertigt. Der BFH habe bereits mehrfach den Vorrang des Art. 14 gegenüber der Grenzgängerregelung in Artikel 13 Abs. 5 DBA-FRA bestätigt; insbesondere in seinem Urteil vom 11. Juli 2012 I R 76/11. Auch er sehe keine Rechtswidrigkeit in der unterschiedlichen steuerlichen Behandlung von Einkünften aus privatrechtlichen oder öffentlich-rechtlichen Beschäftigungsverhältnissen. Die unterschiedliche Besteuerung von Grenzgängern im privaten Bereich und Grenzgängern im öffentlichen Dienst verstoße weder gegen das GG noch gegen die Bestimmungen der EMRK. Es liege keine Ungleichbehandlung vor, weil der Kläger als Deutscher verpflichtet sei, insbesondere seine deutschen Einkünfte in Deutschland zu versteuern. Eine Doppelbesteuerung werde durch die Anrechnungsmethode des Art. 20 Abs. 2 Buchst. a Doppelbuchst. bb DBA-FRA vermieden. In der Tatsache, dass die deutsche Steuer nicht vollumfänglich auf die in Frankreich zu zahlende Steuer angerechnet werde, liege keine unzulässige Doppelbesteuerung, denn Ziel eines DBA sei es sicherzustellen, dass die betroffenen Einkünfte nur einmal besteuert werden. Ziel eines DBA sei es aber nicht, dass ein Staat mit einer höheren Steuer insoweit auf diese Steuer verzichte, als es im niedriger besteuernden Wohnsitzstaat Anrechnungsüberhänge gebe. Auch der Europäische Gerichtshof (EuGH) habe bestätigt, dass nach derzeit geltendem Gemeinschaftsrecht keine Verpflichtung der Mitgliedstaaten dahingehend bestehe, ihr eigenes Besteuerungssystem an diejenigen anderer Mitgliedstaaten anzupassen, um eine etwaige Doppelbesteuerung zu vermeiden (vgl. EuGH-Urteil vom 16. Juli 2009 C-128/08, Slg. 2009, I-6823). Vielmehr stehe es den Mitgliedstaaten frei, zur Beseitigung der Doppelbesteuerung die Kriterien für die Aufteilung ihrer Steuerhoheit vertraglich oder einseitig festzulegen. Ein Verstoß gegen das allgemeine Diskriminierungsverbot oder ein Verstoß gegen die EMRK liege nicht vor. Ein Unionsbürger habe zwar in allen Mitgliedstaaten Anspruch auf die gleiche rechtliche, also auch steuerrechtliche Behandlung wie die Staatsangehörigen dieses Mitgliedstaats, die sich in der gleichen Situation befänden; diese sei im Streitfall aber gerade gewährleistet. Der Kläger müsse sich gegen die Besteuerung durch den Wohnsitzstaat und gerade nicht gegen die Besteuerung durch den Tätigkeitsstaat zur Wehr setzen. Der Staat, in dem der Steuerpflichtige den Mittelpunkt seiner Lebensinteressen habe, und nicht der Staat, in dem der Steuerpflichtige lediglich einer Erwerbstätigkeit nachgehe, habe sich um die Berücksichtigung aller die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen beeinflussenden Umstände im Rahmen der Besteuerung zu kümmern. Unter Hinweis auf die Rechtsprechung des EuGH (Urteil vom 12. Dezember 2002 C-385/00, Slg. 2002, I-11819) führt das FA aus, dass nur der Ansässigkeitsstaat die persönlichen Merkmale des Steuerpflichtigen (z.B. Bestehen einer Ehe, Vorhandensein von Kindern) angemessen berücksichtigen könne. Soweit der Kläger hilfsweise die Zusammenveranlagung nach § 1a Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. § 1 Abs. 3 EStG mit seiner in Frankreich lebenden Ehefrau begehre, sei festzustellen, dass im Streitfall die geltenden Einkunftsgrenzen der Ehefrau unstreitig überschritten seien und die Durchführung einer Zusammenveranlagung somit nicht möglich sei. Die Verfassungsmäßigkeit der Einkunftsgrenzen dieser Vorschriften sei durch ständige Rechtsprechung des BFH bestätigt. Ein Verstoß gegen die Bestimmungen des GG und der EMRK sei daher nicht erkennbar. Entgegen den Ausführungen des Klägers habe das FA die französischen Vermietungseinkünfte nicht nach § 32b Abs. 1 Nr. 3 sondern nach § 32b Abs. 1 Nr. 5 EStG bei der Besteuerung berücksichtigt. Da die Ausnahmevorschrift des § 32b Abs. 1 Satz 2 EStG sich lediglich auf § 32b Abs. 1 Nr. 3 EStG beziehe, sei der Ansatz nach Nr. 5 dieser Vorschrift zu Recht erfolgt. Nachdem die Kläger des Verfahrens 4 K 361/01 schriftlich zugestimmt hatten, hat die Berichterstatterin die Finanzgerichtsakten sowie die Finanzamtsakten des Verfahrens 4 K 361/01 zum vorliegenden Verfahren beigezogen. Am 20. November 2018 hat vor dem erkennenden Senat eine mündliche Verhandlung stattgefunden, in deren Rahmen die Sach- und Rechtslage mit den Beteiligten ausführlich erörtert worden ist. Die mündliche Verhandlung ist anschließend vertagt worden. Am 14. Januar 2019 hat das FA für die Streitjahre 2001, 2003, 2005 und 2006 geänderte Einkommensteuerbescheide erlassen und darin die inzwischen der Höhe nach unstreitigen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sowie aus nichtselbständiger Arbeit des Klägers in Frankreich im Wege des Progressionsvorbehalts berücksichtigt. Danach haben beide Beteiligte schriftsätzlich erklärt, sie seien mit einer Entscheidung ohne mündliche Verhandlung gem. § 90 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) einverstanden. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die gewechselten Schriftsätze, die sich in der finanzgerichtlichen Akte befinden, die vom Beklagten vorgelegten Steuerakten sowie die Niederschrift über die mündliche Verhandlung vom 20. November 2018 ergänzend Bezug genommen.