5 K 3153/20

Leitsatz: 1. Erwirbt eine Mitgesellschafterin (hier: GmbH) einer grundbesitzenden Kapitalgesellschaft mit notariell beurkundetem Gesellschaftsanteilskauf- und Abtretungsvertrag von den beiden anderen Mitgründungsgesellschaftern im eigenen Namen einen Anspruch auf Abtretung und somit Übertragung aller weiteren Geschäftsanteile, wird sie zivilrechtliche Alleingesellschafterin der grundbesitzenden Kapitalgesellschaft und erfüllt den Tatbestand der Anteilsvereinigung gem. § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG.(Rn.48) (Rn.50) (Rn.58) 2. Eine nach § 1 Abs. 3 GrEStG steuerpflichtige (mittelbare) Anteilsvereinigung liegt auch dann vor, wenn die die Geschäftsanteile erwerbende Mitgesellschafterin mit Treuhandvertrag beauftragt wurde, die Geschäftsanteile an der grundbesitzenden Kapitalgesellschaft im Rahmen einer Auftragstreuhand / Erwerbstreuhand treuhänderisch zu erwerben und sie damit im eigenen Namen, aber im Auftrag und für Rechnung des Auftraggebers fungiert. Unerheblich ist, wie lange der für die Besteuerung maßgebliche Anteilsbesitz andauert bzw. andauern soll.(Rn.54) (Rn.55) (Rn.56) (Rn.58) 3. Bei der Frage, inwieweit bei Treuhandverhältnissen im Rahmen von § 1 Abs. 2a GrEStG und § 1 Abs. 3 GrEStG ein mittelbarer Anteilsbesitz vorliegt, ist eine wirtschaftliche Betrachtungsweise nach § 39 AO vorzunehmen, weil und (nur) soweit eine zivilrechtliche Betrachtung nicht möglich ist. Bei Treuhandverhältnissen und bei Erwerben im Auftrag eines anderen kann es danach zu einer doppelten Zurechnung kommen, und zwar sowohl auf den Treuhänder oder beauftragten Erwerber, als auch auf den Treugeber oder Auftraggeber.(Rn.57) 4. Ein Grundstück "gehört" i.S.d. § 1 Abs. 3 GrEStG auch dann zum Vermögen der Gesellschaft und ist dieser aufgrund eines nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG steuerpflichtigen Vorgangs zuzurechnen, wenn der Vollzug des Grundstückskaufvertrags im Hinblick auf eine nicht gesicherte Kaufpreisfinanzierung - in wirtschaftlicher und tatsächlicher Hinsicht – nicht sicher ist. Ein vereinbartes Rücktrittsrecht für den Fall der Nichtzahlung des Kaufpreises bewirkt im Rechtssinn weder die Unwirksamkeit noch die Nichtdurchsetzbarkeit des Übereignungsanspruchs, sodass der Eintritt der Grunderwerbsteuerpflicht gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG nicht gehindert wird.(Rn.53) 5. Revision eingelegt (Az. des BFH: II R 29/21). 1. Die Klage wird abgewiesen 2. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens. 3. Die Revision wird zugelassen. Die zulässige Klage ist unbegründet. I. Der streitgegenständliche Grunderwerbsteuerbescheid vom 7. Juli 2020 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23. November 2020 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 FGO). 1. Der Beklagte war gemäß § 17 Abs. 2 Satz 3 Nr. 2 Finanzverwaltungsgesetz (FVG) i.V.m. §§ 1 Nr. 15a der Verordnung des Finanzministeriums Baden-Württemberg zur Übertragung von Aufgaben der Finanzverwaltung auf bestimmte Finanzämter (Finanzämter-Zuständigkeitsverordnung – FAZuVO BW) örtlich und sachlich für den Erlass des streitgegenständlichen Grunderwerbsteuerbescheides zuständig. Eine Anzeige gemäß §§ 18, 19 GrEStG ist bezüglich des Geschäftsanteilskauf- und Abtretungsvertrags vom 12. April 2019 nicht erfolgt. Dem Finanzamt H war der Vorgang mit Schreiben vom 28. Januar 2020 im Hinblick auf § 54 EStDV angezeigt worden. Der dem Finanzamt E mit Schreiben vom 10. Februar 2020 vorgelegte Geschäftsanteilskauf- und Abtretungsvertrag vom 30. April 2019 wurde im Hinblick auf die o.g. Zuständigkeitsregelung an den Beklagten weitergeleitet. Der Beklagte forderte sodann aufgrund der ihm aus dem übermittelten Vertrag ersichtlichen Tatsachen auch den notariellen Vertrag vom 12. April 2019 an. Damit wurde der streitgegenständliche Erwerbsvorgang der Finanzverwaltung insgesamt erst nach dem 31. Dezember 2019 bekannt (vgl. § 2a FAZuVO BW). 2. Durch den Erwerb der weiteren Gesellschaftsanteile mit Gesellschaftsanteilskauf- und Abtretungsvertrag vom 12. April 2019 haben sich in der Hand der Klägerin unmittelbar 100 % der Anteile an der BB GmbH vereinigt. Dieser Vorgang unterliegt gemäß § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG der Grunderwerbsteuer, da die BB GmbH zum Zeitpunkt des Anteilserwerbs eine grundbesitzende Gesellschaft im Sinne dieser Vorschrift war. a) Gemäß § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG unterliegt der Grunderwerbsteuer u.a. ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übertragung eines oder mehrerer Anteile einer grundbesitzenden Gesellschaft begründet, wenn durch die Übertragung unmittelbar oder mittelbar mindestens 95 % der Anteile der Gesellschaft in der Hand des Erwerbers vereinigt werden, soweit eine Besteuerung nach § 1 Abs. 2a GrEStG nicht in Betracht kommt. Gegenstand der Steuer ist in diesem Fall nicht der Anteilserwerb als solcher, sondern die durch ihn begründete Zuordnung von mindestens 95 % der Anteile in einer Hand. Derjenige, in dessen Hand sich die Anteile vereinigen wird so behandelt, als habe er die Grundstücke von der Gesellschaft erworben, deren Anteile sich in seiner Hand vereinigen (vgl. Meßbacher-Hönsch in Boruttau, 19. Auflage 2019, § 1 Rz. 942; BFH-Urteil vom 3. März 2015 – II R 30/13, Bundessteuerblatt [BStBl] Teil II 2015, 777). Die Klägerin hatte vorliegend im Zuge der Gründung der BB GmbH einen Gesellschaftsanteil in Höhe von 33,33 % übernommen. Mit Vertrag vom 12. April 2019 erwarb sie von den beiden Mitgründungsgesellschaften im eigenen Namen einen Anspruch auf Abtretung und somit Übertragung aller weiteren Geschäftsanteile. Sie wurde damit zivilrechtliche Alleingesellschafterin der BB GmbH. b) Die BB GmbH war zu diesem Zeitpunkt auch grundbesitzend. Ein Grundstück gehört der Gesellschaft im Sinne von § 1 Abs. 3 GrEStG, wenn es ihr im Zeitpunkt der Entstehung der Steuerschuld für den nach § 1 Abs. 3 GrEStG der Grunderwerbsteuer unterliegenden Vorgang aufgrund eines unter § 1 Abs. 1, 2, 3 oder 3a GrEStG fallenden Erwerbsvorgangs grunderwerbsteuerlich zuzurechnen ist (st. Rspr., vgl. Meßbacher-Hönsch in Boruttau, GrEStG, 19. Auflage 2019, § 1 Rz. 967). Die BB GmbH hatte mit Kaufvertrag vom 15. November 2018 das Grundstück ...str. 1, 2 in C erworben. Dieser Vorgang unterlag gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG der Grunderwerbsteuer, so dass die BB GmbH ab diesem Zeitpunkt, mithin auch zum Zeitpunkt des Anteilserwerbs der Klägerin, im o.g. Sinne grundbesitzend gewesen ist. Soweit die Klägerin darauf verwiesen hat, dass der Vollzug des Grundstückskaufvertrags vom 15. November 2018 im Hinblick auf die nicht gesicherte Kaufpreisfinanzierung - in wirtschaftlicher und tatsächlicher Hinsicht – alles andere als sicher war, ändert dies nichts an der Zurechnung des Grundstücks zur BB GmbH aufgrund eines nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG steuerpflichtigen Vorgangs. Ob ein Grundstück i.S.d. § 1 Abs. 3 GrEStG zum Vermögen der Gesellschaft „gehört“, richtet sich weder nach Zivilrecht noch nach § 39 AO. Maßgebend ist allein die grunderwerbsteuerliche Zurechnung im o.g. Sinn (vgl. BFH-Urteil vom 11. Dezember 2014 – II R 26/12, BStBl II 2015, 402). Der Grundstückskaufvertrag vom 15. November 2018 stand nicht unter einer aufschiebenden Bedingung, so dass für die BB GmbH ein zivilrechtlich wirksamer und durchsetzbarer Anspruch auf Übereignung des Grundstücks begründet wurde. Das vereinbarte Rücktrittsrecht für den Fall der Nichtzahlung des Kaufpreises bewirkt im Rechtssinn weder die Unwirksamkeit noch die Nichtdurchsetzbarkeit des Übereignungsanspruchs. Vor allem aber hindert dieses nicht den Eintritt der Grunderwerbsteuerpflicht gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG. Das zeigt auch die Regelung des § 16 GrEStG, der es anderenfalls nicht bedurft hätte. 3. Eine abweichende Zurechnung der erworbenen Anteile in Ansehung des mit Vertrag vom 10. April 2019 von der FF GmbH erteilten Erwerbsauftrags kommt nicht in Betracht. Die zur Beurteilung des Vorliegens einer mittelbaren Anteilsvereinigung im Sinne von § 1 Abs. 3 GrEStG aufgestellten Rechtsgrundsätze führen nach Auffassung des Senats nicht dazu, dass der gegenständliche Anteilserwerb der Klägerin nicht der Grunderwerbsteuer unterliegt. a) Vorliegend hat die Klägerin die Anteile an der BB GmbH zwar im eigenen Namen, aber im Auftrag und für Rechnung der FF GmbH erworben. Letztere hat hiernach als Auftraggeber vermittels des Auftragsverhältnisses gegen den Beauftragten (Geschäftsbesorger) aus § 667 BGB einen Anspruch auf Abtretung/Übertragung des Anteils an der Gesellschaft. Genau dies ist entsprechend der im hier zu beurteilenden notariellen Geschäftsanteilskauf- und Abtretungsvertrag vom 12. April 2019 erfolgten Ankündigungen zeitnah, mit notariellem Geschäftsanteilskauf- und Abtretungsvertrag vom 30. April 2019, geschehen. Der erkennende Senat teilt insoweit vor dem Hintergrund der tatsächlichen Durchführung die Zweifel des Beklagten am Abschluss des Treuhandauftrag- und Darlehensvertrags und damit am Erwerb der Klägerin im Auftrag der FF GmbH nicht. Der diesbezügliche Sachvortrag der Klägerin ist schlüssig und kann anhand der vorliegenden Unterlagen einwandfrei nachvollzogen werden. Die jeweiligen Kaufpreisvereinbarungen sprechen dabei nicht gegen, sondern für den Erwerb im Auftrag. Die Kaufpreismodalitäten im Vertrag vom 12. April 2019 waren bereits auf die geplante Weiterveräußerung ausgerichtet. Soweit im Rahmen der Weiterveräußerung weit höhere Kaufpreise aufgerufen wurden, diente dies überwiegend der Aufstockung der Kapitalrücklage der BB GmbH, was vor dem Hintergrund des Einstiegs der Erwerberinnen als Investoren mit dem Ziel der Aufbringung des Grundstückskaufpreises sinnhaft erscheint. b) § 1 Abs. 3 GrEStG erfasst die infolge der Vereinigung der grundbesitzenden Gesellschaft in einer Hand spezifisch grunderwerbsteuerrechtlich veränderte Zuordnung von Grundstücken. Erfasst wird die Sachherrschaft, die jemand hinsichtlich des Gesellschaftsgrundstücks aufgrund der rechtlichen Verfügungsmacht über die Gesellschaftsanteile erlangt. Jene Sachherrschaft besitzt nach der Rechtsprechung des BFH auch derjenige, für den ein anderer als Treuhänder Anteile an der grundbesitzenden Gesellschaft hält, der hinsichtlich der Ausübung der Gesellschaftsrechte gegenüber dem Treugeber weisungsgebunden ist und den Anteil jederzeit an diesen herausgeben muss. Bei einem steuerrechtlich anzuerkennenden Treuhandverhältnis ist der Gesellschaftsanteil nicht dem zivilrechtlichen Gesellschafter, sondern nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO dem Treugeber zuzurechnen (vgl. für den Fall der sog. Vereinbarungstreuhand BFH-Urteil vom 25. November 2015 II R 18/14, BStBl II 2018, 783). Der BFH hat insoweit für die Beurteilung von Vorgängen gemäß § 1 Abs. 2a GrEStG darauf abgestellt, dass sich im Fall der Vereinbarung eines Treuhandverhältnisses der Gesellschafterbestand einer grundbesitzenden (Personen-)Gesellschaft mittelbar ändern kann. Denn auch aus den schuldrechtlichen Bindungen des unmittelbar beteiligten Gesellschafters kann sich ergeben, dass dessen Anteil am Gesellschaftsvermögen einem Dritten zuzurechnen ist (vgl. BFH-Urteil vom 9. Juli 2014 II R 49/12, BStBl II 2016, 57). Nach diesen Grundsätzen sind für die Frage, ob alle Anteile an einer grundbesitzenden Gesellschaft in einer Hand vereinigt werden, von Treuhändern gehaltene Anteile beim Treugeber zu berücksichtigen (vgl. BFH-Beschluss vom 22. Januar 2019 – II B 98/17, BFH/NV 2019, 412). Diese vom BFH zur Frage der mittelbaren Gesellschafterstellung aufgestellten Rechtsgrundsätze sind nach Auffassung des Senats jedoch nicht dahin zu verstehen, dass für den vorliegenden Erwerbsvorgang eine grunderwerbsteuerliche Würdigung allein aus der Blickrichtung des Treugebers bzw. vorliegend des Auftraggebers zu erfolgen hat. Es gibt keinen Grund, (bestimmte) Treuhandverhältnisse von der Besteuerung auszunehmen. Die Grunderwerbsteuer ist eine Rechtsverkehrssteuer und knüpft an das Zivilrecht an (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 29. Juni 2016 – II R 14/12, Sammlung nicht amtlich veröffentlichter Entscheidungen des BFH [BFH/NV] 2017, 1). Die Rechtsprechung des BFH zur Handhabung der Treuhandverhältnisse im Rahmen von § 1 Abs. 2a GrEStG und § 1 Abs. 3 GrEStG ist normspezifisch. Eine wirtschaftliche Betrachtungsweise nach § 39 AO ist vorzunehmen, weil und (nur) soweit eine zivilrechtliche Betrachtung nicht möglich ist. Das bezieht sich auf die Frage des Vorliegens mittelbaren Anteilsbesitzes im Rahmen der vorgenannten Tatbestände. Es bedeutet hingegen nicht, dass für die Beurteilung eines grunderwerbsteuerrelevanten Vorgangs generell eine wirtschaftliche Betrachtungsweise im Sinne von § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO in Abweichung zu den zivilrechtlichen Verhältnissen vorzunehmen ist (vgl. hierzu auch BFH-Beschluss vom 30. November 2020 – II B 41/20, BFH/NV 2021, 447). Bei Treuhandverhältnissen und bei Erwerben im Auftrag eines anderen kann es danach zu einer doppelten Zurechnung kommen, und zwar sowohl auf den Treuhänder oder beauftragten Erwerber als auch auf den Treugeber oder Auftraggeber (vgl. Meßbacher-Hönsch in Boruttau, GrEStG, 19. Auflage 2019, § 1 Rz. 970, Rz. 1092). Durch den gegenständlichen Vorgang haben sich 100 % der Anteile an der grundbesitzenden (s.o.) BB GmbH in der Hand der Klägerin vereint. Sie ist zivilrechtlich Eigentümerin der Gesellschaftsanteile geworden. Die Tatbestandsvoraussetzungen des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG, aber auch die vorgenannten Gründe für die Besteuerung liegen vor. Der Grunderwerbsteuer unterliegen nach § 1 Abs. 1 bis Abs. 3 GrEStG Rechtsvorgänge, die eine Änderung der Zuordnung inländischer Grundstücke herbeiführen (vgl. z.B. Pahlke, GrEStG, 6. Auflage 2017, Einleitung Rz. 8). Nach dem Sinn und Zweck der Grunderwerbsteuer als Verkehrsteuer kommt es hierfür weder darauf an, ob dem Erwerb der Klägerin in Anbetracht der Bindung an die Treuhandabreden ein wirtschaftlicher Wert zukommt noch, wie lange der für die Besteuerung maßgebliche Anteilsbesitz andauert bzw. andauern soll. Die Klägerin wird als Treuhänderin Eigentümerin der Gesellschaftsanteile und erlangt insoweit die Sachherrschaft. II. Der Senat kann über den Grunderwerbsteuerbescheid entscheiden, obwohl das Verfahren wegen der gesonderten Feststellung der Grundbesitzwerte noch anhängig ist und bisher keine Feststellungsbescheide ergangen sind. 1. Gemäß § 74 FGO kann das Gericht, wenn die Entscheidung des Rechtsstreits ganz oder teilweise vom Bestehen oder Nichtbestehen eines Rechtsverhältnisses abhängt, das den Gegenstand eines anderen Rechtsstreits bildet, die Verhandlung bis zur Erledigung des anderen Rechtsstreits aussetzen. Die Entscheidung steht grundsätzlich im Ermessen des Gerichts. Sind Besteuerungsgrundlagen gesondert festzustellen, hat der hierüber ergehende Feststellungsbescheid als Grundlagenbescheid gemäß § 182 Abs. 1 AO Bindungswirkung für etwaige Folgebescheide. Die Aussetzung des gegen einen Folgebescheid gerichteten Klageverfahrens ist daher regelmäßig geboten und zweckmäßig, wenn in ihm Besteuerungsgrundlagen streitig sind, über die in einem besonderen Grundlagenbescheid zu entscheiden ist (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 3. August 2000 – III B 179/96, BStBl II 2001, 33). Es kommt dabei grundsätzlich nicht darauf an, ob der Grundlagenbescheid bereits ergangen und angefochten ist, oder (möglicherweise) noch ergehen soll. Ebenso wenig steht der Aussetzung entgegen, dass sich der Erlass eines zukünftigen Grundlagenbescheides über § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO ohnehin auf den Folgebescheid auswirkt (vgl. Thümer in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, 263. Lieferung 06.2021, § 74 FGO Rz. 55). Die vorgenannten Grundsätze gelten zwar auch für die im Streitfall in einem besonderen Verfahren gesondert festzustellende Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer (§ 8 Abs. 2 Nr. 3 GrEStG). Ausnahmsweise kann jedoch im Einzelfall trotz ausstehender Entscheidung über einen Grundlagenbescheid keine Ermessensreduzierung auf Null vorliegen und daher eine Fortführung des Verfahrens ermessensgerecht sein (vgl. BFH-Urteil vom 25. August 2010 – II R 65/08, BStBl II 2011, 225; m.w.N.). Dies ist vorliegend der Fall, denn die Einwendungen der Klägerin richten sich gegen den Folgebescheid, den streitgegenständlichen Grunderwerbsteuerbescheid, als solchen. Sie macht geltend, dass kein grunderwerbsteuerbarer Vorgang vorgelegen hat. Ihrer Auffassung nach ist weder ein Grunderwerbsteuerbescheid noch ein Bescheid zur Feststellung der Grundbesitzwerte zu erlassen. Vor diesem Hintergrund entspricht eine zeitnahe Entscheidung im vorliegenden Verfahren gegen den Folgebescheid sowohl der Prozessökonomie als auch dem Interesse der Beteiligten. Unbeschadet einer Entscheidung über den Folgebescheid kann dieser beim nachfolgenden Erlass oder auch einer Änderung des Grundlagenbescheides gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO aufgehoben oder geändert werden, ohne dass es einer gerichtlichen Entscheidung bedarf (vgl. BFH-Urteil vom 28. Februar 2001 – I R 41/99, BStBl II 2001, 416). Die ausstehenden Feststellungsbescheide über die der Grunderwerbsteuer zugrunde zu legenden Grundbesitzwerte könnten lediglich zu einer Änderung der Bemessungsgrundlage, nicht aber zur Aufhebung der streitgegenständlichen Grunderwerbsteuerfestsetzung führen. Insoweit entspricht es dem Interesse der Klägerin, zunächst über den Grunderwerbsteuerbescheid zu entscheiden, so dass die – ggf. aufwendige oder gar mittels Einholung von Sachverständigengutachten – durchzuführende Feststellung der Bedarfswerte erst dann erfolgt, wenn über den Streit hinsichtlich der Steuerbarkeit der Anteilsvereinigung entschieden ist. III. Der Grunderwerbsteuerbescheid vom 7. Juli 2020 ist vor diesem Hintergrund auch in Ansehung der noch nicht erfolgten Feststellung der Grundbesitzwerte der Höhe nach rechtmäßig. Gemäß § 8 Abs. 2 Nr. 3 GrEStG wird die Steuer nach den Grundbesitzwerten im Sinne von § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 157 Abs. 1 bis 3 BewG bemessen. Bebaute Geschäftsgrundstücke und gemischt genutzte Grundstücke sind hiernach im Ertragswertverfahren gemäß §§ 184 ff BewG zu bewerten. Die Klägerin hat – von ihrem Standpunkt aus nachvollziehbar – bisher keine Erklärung zu den Grundbesitzwerten eingereicht und auch keine konkreten Angaben zu den ihrer Auffassung nach anzusetzenden Werten gemacht. Der Beklagte hat seinen Ansatz im Wege der Schätzung hingegen plausibel erläutert. Er hat in Bezug auf die festgestellten Einheitswerte darauf abgestellt, dass die nach §§ 151 ff BewG festzustellenden Grundbesitzwerte durchschnittlich das 6 bis 9-fache betragen und den Faktor 7,5 angewendet. Der Ansatz des – niedrigeren – Kaufpreises aus dem das gegenständliche Grundstück betreffenden Kaufvertrag vom 15. November 2018 ist insoweit nicht zu beanstanden. IV. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. V. Der Antrag nach § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO, die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären, bleibt ohne Erfolg. Unterliegt die Klägerseite im finanzgerichtlichen Verfahren und werden ihr die Kosten des Klageverfahrens auferlegt, so sind auch die Aufwendungen ihres Bevollmächtigten im Vorverfahren nicht erstattungsfähig (vgl. BFH-Beschluss vom 13.07.2006 IV E 1/06, BFH/NV 2006, 1874). VI. Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Sache zuzulassen. Mit notariellem Kaufvertrag vom 15. November 2018 (Notar 1, A, UR-Nr. XXXXX/XXXX) erwarb die BB GmbH mit Sitz in B von der CC GmbH & Co. KG mit Sitz in A das Grundstück Flurstück Nr. XXXX, Grundbuch von C, ...str. 1, 2 zu einem Kaufpreis von XXX €. Der Kaufpreis sollte frühestens am 29. März 2019 fällig sein. [...]. Die Gesamtmietfläche beträgt ca. XXX qm. Für Zubehör mit einem Wert in Höhe von 65.000 € räumte der Verkäufer dem Käufer das Recht ein, dessen Übereignung an noch zu benennende Dritte zu verlangen. Die BB GmbH war mit notarieller Urkunde vom 12. November 2018 (Notar 2, D, Urkundenrolle Nr. XXXX/XXXX XX) gegründet worden. Gründungsgesellschafter waren die DD GmbH, die AA GmbH (die Klägerin) sowie die EE GmbH. Gegenstand der BB GmbH ist gemäß Ziffer 2. des Gesellschaftsvertrags der Erwerb des mit einem Geschäftshaus („...“) bebauten Grundstücks ...str. 1, 2 in C, die Durchführung von Baumaßnahmen als Bauträger auf diesem Grundstück sowie die Vermietung und/oder Veräußerung des Grundstücks oder der noch zu bildenden Teil- und gegebenenfalls Wohneigentumseinheiten. Das Stammkapital der BB GmbH beträgt 30.000 €, von denen die Gründungsgesellschafter jeweils 10.000 € übernahmen. Das Finanzamt E setzte mit Bescheid vom 12. Dezember 2018 gegenüber der BB GmbH für den Erwerb des Grundbesitzes ...str. 1, 2 in C aus einer Bemessungsgrundlage von XXX € Grunderwerbsteuer in Höhe von XXX € fest. Mit Bescheiden vom 20. Februar 2019 stellte das Finanzamt E den Einheitswert mit Zurechnungsfortschreibungen auf den 1. Januar 2020 gegenüber der BB GmbH für das Grundstück ...str. 1 auf XXX € und für das Grundstück ...str. 2 auf XXX € fest. Mit am 13. März 2019 notariell beurkundetem Nachtrag zum Kaufvertrag vom 15. November 2018 vereinbarten die Vertragsparteien u.a., dass der Kaufpreis nunmehr am 30. April 2019 fällig sei. Unter der Voraussetzung, dass der Käufer bis zum 16. April 2019 eine Anzahlung auf den Kaufpreis in Höhe von 200.000 € leiste, sollte der restliche Kaufpreis erst am 31. Mai 2019 zur Zahlung fällig sein. Die DD GmbH sowie die EE GmbH veräußerten mit notariell beurkundetem Gesellschaftsanteilskauf- und Abtretungsvertrag vom 12. April 2019 (Notar 3, F, Urkundenrolle Nr. XXXX/XXXX-X) ihre Geschäftsanteile an der BB GmbH zu einem Kaufpreis von je 48.000 € an die Klägerin. In Ziffer 3. der Vorbemerkungen zu diesem Vertrag vermerkten die Parteien, dass der Kaufpreis sowie die Grunderwerbsteuer für den Erwerb des Grundstücks ...str. 1, 2 in C durch die BB GmbH noch nicht bezahlt und die BB GmbH noch nicht als Eigentümer in das Grundbuch eingetragen worden sei. Laut Ziffer 4. der Vorbemerkungen teilte die Klägerin zudem mit, dass sie beabsichtige, innerhalb der nächsten Tage ihre Anteile an der BB GmbH mit Ausnahme eines Restanteils von mehr als 10 % an einen oder mehrere Investoren zu veräußern. Der vereinbarte Kaufpreis in Höhe von jeweils 48.000 € sollte in Höhe von jeweils 10.000 € sofort fällig sein; der restliche Kaufpreisanteil sollte zur Zahlung fällig sein, sobald eine Weiterveräußerung der Anteile stattgefunden hat. Die Parteien trafen überdies Regelungen über die Ansprüche der Veräußerer im Falle der Erzielung eines Mehr- oder Mindererlöses bei der Weiterveräußerung. Zuvor, am 9./10. April 2019, hatte die Klägerin mit der FF GmbH einen Treuhandauftrag und Darlehensvertrag abgeschlossen. In der Präambel wird ausgeführt, dass die BB GmbH mit Nachtrag vom 13. März 2019 mit dem Verkäufer des Grundstücks ...str. 1, 2 die Option einer späteren Kaufpreisfälligkeit vereinbart habe. Die erste anteilige Kaufpreisrate für diese Option betrage 200.000 €; die Ausübung der Option bedinge den termingerechten Eingang dieser Summe bis 16. April 2019. Die bisherigen Mitgesellschafter an der BB GmbH, die DD GmbH und die EE GmbH, könnten keine weiteren Finanzierungsbeiträge leisten. Die FF GmbH sei am Erwerb von bis zu 89,9 % der Anteile an der BB GmbH interessiert und in der Lage die zur Zahlung des Kaufpreises nötigen Eigen- und Fremdmittel zur Verfügung zu stellen. Die Vertragsfinalisierung und Eintragung einer aufsichtsrechtlich kontrollierten Zweckgesellschaft habe sich verzögert. Die FF GmbH sei bereit, die Finanzierung der Optionsrate zu sichern, wolle aber gleichzeitig sicherstellen, Gesellschafter der BB GmbH zu werden. Dies vorausgeschickt erteilte die FF GmbH in § 1 des Vertrages der Klägerin den Auftrag, die Anteile der DD GmbH und der EE GmbH an der BB GmbH in eigenem Namen und auf Rechnung der FF GmbH zu erwerben. Die FF GmbH sei jederzeit berechtigt, Ansprüche aus diesem Treuhandauftrag an einen Immobilienfonds, der im eigenen Haus verwaltet werde, in beliebiger Höhe abzutreten. Zudem gewährte die FF GmbH der Klägerin das benötigte Darlehen in Höhe von 200.000 €. Mit notariell beurkundetem Geschäftsanteilskauf- und Abtretungsvertrag vom 30. April 2019 (Notar 3, UR-Nr. XXXX/XXXX-X) bildete schließlich die BB GmbH zum Zwecke der Veräußerung 3.000 Geschäftsanteile zu je 10 € neu (Geschäftsanteile Nr. XXX bis X.XXX im Nennbetrag von insgesamt 30.000 €). Sodann veräußerte die Klägerin an die FF GmbH Geschäftsanteile im Nennbetrag von XXX € (50,2 % des Stammkapitals) zu einem Kaufpreis von XXX € und an die GG GmbH & Co. KG Geschäftsanteile im Nennbetrag von XXX € (39,6 % des Stammkapitals) zu einem Kaufpreis von XXX €. Die Kaufpreissummen waren vereinbarungsgemäß anteilig i.H.v. XXX € und i.H.v. XXX € in die Kapitalrücklage der BB GmbH zu leisten. Die Auflassung des Grundstücks ...str. 1, 2 in C zugunsten der BB GmbH wurde am 6. Dezember 2019 ins Grundbuch eingetragen. Eine Erwerbsvormerkung zugunsten der BB GmbH war am 1. Februar 2019 ins Grundbuch eingetragen worden. Der Beklagte, das Finanzamt G, forderte die Klägerin mit Schreiben vom 19. Mai 2020 auf, einen Fragebogen zur Prüfung der Frage auszufüllen, ob durch den Anteilserwerb vom 12. April 2019 eine Anteilsvereinigung im Sinne von § 1 Abs. 3 Grunderwerbsteuergesetz (GrEStG) vorliege. Die Klägerin bestätigte hierauf, dass sich ihre Beteiligung durch den Anteilserwerb vom 12. April 2019 unmittelbar von 33 % auf 100 % erhöht habe. Der Beklagte hatte nach Aktenlage den notariellen Geschäftsanteilskauf- und Abtretungsvertrag vom 12. April 2019 angefordert, nachdem ihm der notarielle Geschäftsanteilskauf- und Abtretungsvertrag vom 30. April 2019 zur Kenntnis gelangt war. Letzterer war dem Beklagten im Februar 2020 vom Finanzamt E übermittelt worden. Hinsichtlich des Geschäftsanteilskauf- und Abtretungsvertrags vom 12. April 2019 war mit Schreiben vom 28. Januar 2020 eine Anzeige nach § 54 EStDV gegenüber dem Finanzamt H erfolgt. Der Beklagte forderte das Finanzamt E auf, eine Feststellung des Grundbesitzwertes nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 157 Abs. 1 bis 3 Bewertungsgesetz (BewG) für Zwecke der Grunderwerbsteuer für den Grundbesitz ...str. 1, 2 durchzuführen. Steuerschuldner gemäß § 13 GrEStG sei die Klägerin. Entsprechende Feststellungsbescheide sind bisher nicht ergangen. Mit Bescheid vom 7. Juli 2020 setzte der Beklagte gegenüber der Klägerin Grunderwerbsteuer in Höhe von XXX € fest und begründete dies mit der Anteilsvereinigung durch Vertrag vom 12. April 2019. Die Bemessungsgrundlage schätzte er vorläufig in Höhe von XXX € und erläuterte zugleich, dass als Bemessungsgrundlage der Grundbesitzwert gemäß § 8 Abs. 2 GrEStG maßgebend sei. Hiergegen legte die Klägerin am 7. August 2020 Einspruch ein. Wegen Schwierigkeiten bei der Finanzierung des Grundstückskaufpreises sei der Kontakt zur FF GmbH hergestellt worden. Voraussetzung sei jedoch gewesen, dass die FF GmbH selbst eine direkte Beteiligung an der BB GmbH erhalte bzw. mehrheitlich übernehme. Daher sei am 9. bzw. 10. April 2019 ein Treuhand- und Darlehensvertrag abgeschlossen worden. Dieser habe vorgesehen, dass die Klägerin im Rahmen einer Auftragstreuhand die Anteile der Mitgesellschafter der BB GmbH übernehme. Hierfür sei der BB GmbH ein Darlehen in Höhe von 200.000 € gewährt worden. Die Zahlung dieses Betrages an die CC GmbH & Co. KG sei Bedingung für die Verlängerung der eigentlich zum 30. April 2019 eingetretenen Kaufpreisfälligkeit auf den 31. Mai 2019 gewesen. Treuhänderisch gehaltene Anteile seien für steuerliche Zwecke dem Treugeber zuzurechnen. Dies gelte auch in den Fällen des § 1 Abs. 3 GrEStG. Darüber hinaus sei die BB GmbH zur Zeit des treuhänderischen Erwerbs (noch) nicht grundbesitzend im Sinne des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG gewesen. Mit Einspruchsentscheidung vom 23. November 2020 wies der Beklagte den Einspruch der Klägerin zurück. Hiergegen erhob die Klägerin am 23. Dezember 2020 Klage beim Finanzgericht. Einem am 3. November 2020 gestellten Antrag auf Aussetzung der Vollziehung des streitgegenständlichen Grunderwerbsteuerbescheides gemäß § 69 Abs. 3 Finanzgerichtsordnung (FGO) gab der Senat mit Beschluss vom 3. März 2021 statt (Az. 5 V 2672/20). Die Klägerin macht geltend, die BB GmbH sei ausschließlich zum Zweck des Erwerbs und der Bewirtschaftung der Immobilie ...str. 1, 2 in C gegründet worden. Der Immobilienkaufvertrag sei nicht sofort vollzogen worden, da die BB GmbH außer ihrem Stammkapital von 30.000,00 € über keine finanziellen Mittel verfügt habe. Die Veräußerin habe sich daher auch ein Rücktrittsrecht für den Fall vorbehalten, dass die BB GmbH mit der Zahlung des Kaufpreises länger als 14 Tage im Rückstand sei. Zudem sehe der Vertrag für den Fall, dass der Kaufpreis für die Immobilie am 15. April 2019 noch nicht bezahlt worden sei, eine Vertragsstrafe von jeweils 100.000,00 € von den Gesellschaftern der unmittelbar an der BB GmbH beteiligten Gesellschaften vor. Der Verkäuferin sei also klar gewesen, dass die Kaufpreiszahlung und damit der Erwerb des Grundstücks seitens der BB GmbH alles andere als gesichert sei. Die Kaufpreisfinanzierung habe sich als schwierig dargestellt. Der Geschäftsführer der Klägerin habe aufgrund der Finanzierungsschwierigkeiten Kontakt zu der FF GmbH hergestellt. Aus internen Gründen habe die Interessentin nicht sofort die Anteile an der BB GmbH von den verkaufswilligen Gesellschaftern erwerben können. Sie sei aber bereit gewesen, die Beteiligung über die Klägerin als Treuhänderin zu erwerben. Der im Treuhand- und Darlehensvertrag vorgesehene „Plan“ sei sodann umgehend in die Tat umgesetzt worden. Nach außen habe die Klägerin zwar aus bürgerlich-rechtlicher Sicht für einen kurzen Zeitraum 100% der Geschäftsanteile an der BB GmbH gehalten (1/3 als Gründungsgesellschafter, 2/3 aufgrund des Erwerbs von den beiden anderen Gründungsgesellschaften). Allerdings habe dies nach der ausschlaggebenden wirtschaftlichen Betrachtungsweise nicht zu einer Anteilsvereinigung von 95% der Geschäftsanteile an der BB GmbH im Sinne des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG geführt. Im Rahmen des am 09./10. April 2019 geschlossenen Treuhand- und Darlehensvertrages sei die Klägerin beauftragt worden, die Geschäftsanteile an der BB GmbH lediglich im Rahmen einer Auftragstreuhand/Erwerbstreuhand zu erwerben. Zunächst sei festzuhalten, dass der Treuhand- und Darlehensvertrag auch ohne notarielle Beurkundung wirksam gewesen sei. Vorliegend handele es sich um eine Erwerbstreuhand in der Form des Erwerbs bereits existenter Geschäftsanteile von Dritten. Hierzu habe der Bundesgerichtshof (BGH) im Jahr 2004 entschieden bzw. mehr als angedeutet, dass eine Formbedürftigkeit nach § 15 Abs. 4 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG) nicht bestehe, da auch hier die gesetzliche Folge des § 667 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) eingreife (vgl. BGH v. 04.11.2004 – II ZR 172/03). Die Klägerin habe die Geschäftsanteile an der BB GmbH daher nicht aus steuerrechtlicher Sicht im Sinne des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG auf sich vereinigt, sondern nur als Treuhänderin erworben. Die treuhänderisch gehaltenen Anteile seien für steuerliche Zwecke nur dem Treugeber zuzurechnen (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 der Abgabenordnung [AO]). Bei einem treuhänderischen Erwerb allein auf einer zivilrechtlichen Betrachtungsweise zu beharren, sei mit dem Konzept wirtschaftlichen Eigentums nicht zu vereinbaren und führe zudem zu ungerechtfertigten Mehrfachbelastungen. Eine Zurechnung zum Treuhänder sei unter dieser Prämisse nicht sachgerecht, da nur der Treugeber die Sachherrschaft innehabe. Der Treuhänder hingegen unterliege den Weisungen des Treugebers und sei damit von der Sachherrschaft ausgeschlossen. Eine Verfügungsmacht über die Geschäftsanteile bestehe aufgrund des Treuhandverhältnisses beim Treuhänder gerade nicht. Im Streitfall gelte dies ganz besonders deshalb, weil selbst das zivilrechtliche Eigentum an den Geschäftsanteilen der BB GmbH nur für kurze Zeit bestanden habe und eine Übertragung an Dritte stets der Plan gewesen sei. Entgegen der Auffassung des Beklagten könne es nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) sehr wohl auf die Beweggründe und Absicht der Beteiligten ankommen. Dies sei insbesondere der Fall, wenn – wie hier – die Einziehung der Grunderwerbsteuer sonst zu unbilliger Härte führen würde, weil der Erwerber das Grundstück (oder dem gleichbedeutend: die Geschäftsanteile der grundbesitzenden Gesellschaft) überhaupt nicht für sich gewollt habe und alsbald an denjenigen weitergebe, in dessen Namen er von Anfang an handeln habe wollen. Unterstelle man, dass ein Treuhänder im Rahmen einer Auftragstreuhand/Erwerbstreuhand alle Anteile an einer grundbesitzenden Gesellschaft vereinige, so würde in einem Akt zweimal Grunderwerbsteuer anfallen. Dies sei nicht sachgerecht und würde einen treuhänderischen Erwerb von Geschäftsanteilen an Gesellschaften, die Grundstücke halten, wirtschaftlich untragbar machen. Der Beklagte verweise hier zwar auf einen koordinierten Ländererlass. Dieser gebe aber nur die Verwaltungsauffassung wieder und binde die Gerichte nicht. Die Rechtsprechung zur Anwendung des § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO im Rahmen der Grunderwerbsbesteuerung sei nicht so eindeutig, wie der Beklagte dies darstelle. Der Beklagte verweise insofern auf die veraltete Rechtsprechung des BFH, nach der § 39 Abs. 2 AO im GrEStG generell nicht gelte. Diese Auffassung habe der BFH jedoch im Jahr 2014 mit einer Entscheidung zu § 1 Abs. 2a GrEStG geändert. In den folgenden Jahren habe der BFH diese Rechtsprechung fortgeführt. Keine der Entscheidungen lasse den Schluss zu, dass der treuhänderische Erwerb von Anteilen steuerbar sei. Der BFH behandele den Treugeber als mittelbaren Gesellschafter. Bisher habe der BFH nur die Frage behandelt, ob ein Erwerb durch den Treugeber steuerbar sei. Im vorliegenden Fall stehe aber ein Erwerb durch den Treuhänder zur Diskussion. Zwar habe der BFH nur entschieden, dass der Treugeber als mittelbarer Gesellschafter der wirtschaftlich Berechtigte sei; über den Treuhänder habe er keine Aussage getroffen. Denke man die Argumentation des BFH aber zu Ende, müsse man zu dem Ergebnis kommen, dass der Treuhänder dann eben nicht wirtschaftlich Berechtigter sein könne. Es sei nämlich nicht denkbar, dass es gleichzeitig zwei wirtschaftlich Berechtigte an einem Gegenstand gebe (von dem Fall abgesehen, dass mehrere Berechtigte gemeinsam einen Gegenstand beherrschten). Auch in seinem Urteil vom 25. November 2015 gehe der BFH von der Anwendbarkeit des § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO im Rahmen von Treuhandverhältnissen bei § 1 Abs. 2a Satz GrEStG aus. In dem diesem Urteil zugrundeliegenden Fall habe ein Gesellschafter, welcher unmittelbar an einer grundbesitzenden Personengesellschaft beteiligt gewesen sei, mit einem Dritten vereinbart, dass er den Gesellschaftsanteil treuhänderisch für den Dritten halte (Vereinbarungstreuhand). Der BFH habe entschieden, dass der Gesellschaftsanteil dem Dritten, mithin dem Treugeber, zuzurechnen sei. Sofern die Anteile aber dem Treugeber zuzurechnen seien, dürften sie nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO nicht mehr dem Treuhänder zuzurechnen sein. Insofern stütze die Wertung des BFH die hier vertretene Auffassung. Zur Anwendung von § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO in Fällen des § 1 Abs. 3 GrEStG habe sich der BFH bisher nur in der Entscheidung vom 22. Januar 2019 geäußert. In dieser Entscheidung habe der BFH festgestellt, dass der Gesellschafter des Treuhänders nicht mittelbarer Gesellschafter im Sinne des § 1 Abs. 3 GrEStG sei. Dies spreche für die Auffassung der Klägerin und gegen eine Besteuerung im vorliegenden Fall. Denn jedenfalls hinsichtlich des mittelbaren Gesellschafters, aber auch gegenüber dem Treuhänder, verdränge der Treugeber die zivilrechtliche Gesellschafterkette. Es mag sein, dass es Fälle gebe, in denen eine Doppelbesteuerung stattgefunden habe und dies ggf. sogar der Ratio des Gesetzes entsprochen habe. Allerdings sei es keineswegs so, dass stets eine Doppelbesteuerung in Treuhandfällen in Betracht komme und dies der Ratio des Gesetzes entspreche, auch nicht in den Fällen, in denen der Treuhänder eine Beteiligungsquote von 95 % überschreite. Der Beklagte verkehre insbesondere die Entscheidung des BFH vom 25. November 2015 ins Gegenteil: In dieser Entscheidung werde ausdrücklich betont, dass die Grundsätze des § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO unter Beachtung grunderwerbsteuerlicher Besonderheiten anwendbar seien. Es müssten daher grunderwerbsteuerliche Gründe vorhanden sein, die eine Modifikation der Grundsätze des § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO rechtfertigten. Solche seien nicht vorhanden und auch vom Beklagten nicht vorgetragen. Der Beschluss des BFH vom 22. Januar 2019, II B 98/17, spreche gegen die Doppelzurechnung, jedenfalls im konkreten Fall. Zunächst einmal verstehe der Beklagte Rn. 15 der Entscheidung unzutreffend. Diese behandele nicht die Zurechnung zum Treuhänder, sondern die Zurechnung der vom Treuhänder gehaltenen Geschäftsanteile zum Treugeber. Die Entscheidung habe im Ergebnis das Thema behandelt, ob und dass eine Zurechnung der Geschäftsanteile an den wirtschaftlich hinter den Geschäftsanteilen stehenden Treugeber und damit eine Besteuerung desselben möglich sei. Dies sei nach dem BFH der Fall, da der unmittelbare Inhaber der Geschäftsanteile, der Treuhänder, weisungsgebunden gewesen sei. Aus diesem Grund sei die Sachherrschaft des Treugebers bejaht worden. Über die Geschäftsanteile hätte die Klägerin vorliegend nur unter Begehung eines Vertragsbruchs verfügen können. Hierbei handele es sich um ein (hinzugedachtes) rechtswidriges Alternativverhalten, welches nicht zur Rechtfertigung einer Besteuerung herangezogen werden könne. Mit dieser Begründung wäre zudem jeder Treuhänder eines Treuhandverhältnisses, ohne Betrachtung des Einzelfalls, bei Erreichung der 95 %-Grenze zu besteuern, da es sich stets um eine schuldrechtliche Bindung gegenüber dem Treugeber handele. Die vom Beklagten angeführten Zweifel an der Treuhandabrede bestünden nicht. Der Beklagte stelle den gesamten Erwerbsvorgang sehr verkürzt dar und ziehe hieraus unzutreffende Schlüsse. Zudem bestünden auch nicht die seitens des Beklagten angeführten Unstimmigkeiten bezüglich der Kaufpreisbeträge. Bereits vom Ansatz her sei für die Klägerin nicht nachvollziehbar, warum interne Regelungen zwischen Treugeber und Treuhänder einen Einfluss auf die Wirksamkeit der Treuhandabrede oder deren Durchführung haben sollten. Die Parteien der Treuhandvereinbarung hätten das durchgeführt, was sie vereinbart gehabt haben. Die Berechnungen des Beklagten seien auch nicht zutreffend. Es werde insoweit auf § 3 des Geschäftsanteilskauf- und Abtretungsvertrages vom 30. April 2019 verwiesen. Die BB GmbH sei außerdem zur Zeit des treuhänderischen Erwerbs nicht grundbesitzend im Sinne des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG gewesen. Der Beklagte verweise zu Unrecht auf die gegenüber der BB GmbH erfolgte Grunderwerbsteuerfestsetzung. Ein Grundstück gehöre dann im Sinne des § 1 Abs. 3 GrEStG zum Vermögen einer Gesellschaft, wenn es ihr im Zeitpunkt der Steuerentstehung aufgrund eines unter § 1 Abs. 1, Abs. 2 oder Abs. 3 oder nunmehr auch Abs. 3a GrEStG fallenden Erwerbsvorgang zuzurechnen sei. Allein die grunderwerbsteuerrechtliche Zurechnung sei maßgebend. Das Grundstück sei nach Abschluss des Kaufvertrags noch nicht im Vermögen der BB GmbH gewesen, da keiner der zuvor genannten Tatbestände erfüllt worden sei. Der Erwerb sei nicht endgültig gewesen, da der Immobilienkaufvertrag ein Rücktrittsrecht des Verkäufers enthalten habe. Schon deshalb, weil die BB GmbH sich mit der Zahlung des Kaufpreises im Verzug befunden habe und die Finanzierung keineswegs gesichert gewesen sei, sei die Ausübung des Rücktrittsrechts überaus wahrscheinlich gewesen. Für alle Beteiligten habe sich das Geschäft wirtschaftlich als Option dargestellt. Die 300.000,00 €, die die natürlichen Personen hinter den Gesellschaftern der BB GmbH als Vertragsstrafe hätten aufbringen müssen, sowie die 200.000,00 €, die zu einer Verschiebung des Fälligkeitstermins geführt hätten, stellten daher in anderen Worten sogenannte Optionsprämien dar. Eine Option auf den Erwerb eines Grundstücks stelle allerdings noch keinen grunderwerbsteuerlich relevanten Vorgang dar. An einer Durchsetzbarkeit des Eigentumsverschaffungsanspruchs habe es jedenfalls praktisch gefehlt, da vor dem Einstieg der Treugeber die Käuferin (die BB GmbH) nicht in der Lage gewesen sei, den Kaufpreis zu bezahlen. Die Kaufpreiszahlung sei wiederum die notwendige Bedingung für den Vollzug des Kaufvertrags gewesen. Die seitens des Beklagten festgesetzte Grunderwerbsteuer sei zudem auch der Höhe nach fehlerhaft. Zwar bemesse sich die Steuer grundsätzlich nach dem Wert der Gegenleistung (§ 8 Abs. 1 GrEStG). Zur Gegenleistung würde auch der Kaufpreis für das Grundstück (§ 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG) gehören. In Fällen des § 1 Abs. 3 GrEStG komme es auf den Kaufpreis des Grundstücks aber nicht an. Vielmehr richte sich die Bewertung nach den §§ 157, 176 ff. BewG (§ 8 Abs. 2 Nr. 3 GrEStG). Das BewG enthält insofern typisierte Bewertungsverfahren. Die hiernach ermittelten Werte stimmten mit dem Kaufpreis nicht zwingend überein. Zuletzt sei der Hinweis des Beklagten auf den Handelsregistereintrag der Klägerin neben der Sache. Es sei einem Treuhandverhältnis immanent, dass der Treuhänder in der Gesellschafterliste nach außen sichtbar als Gesellschafter eingetragen sei. Hierdurch sei weder eine besondere Absicherung des Treuhänders noch ein Indiz für eine besondere Absicht der Klägerin zu erkennen. Die Absicht der Klägerin und aller Beteiligten sei vielmehr aus dem Umstand zu erkennen, den die Beklagte im gesamten Klageverfahren und bereits im vorausgegangenen Verwaltungsverfahren ignoriere: Der Erwerb habe kurzfristig finanziert werden müssen durch die Beteiligung der FF GmbH. Dieser kurzfristige Erwerb sei nur über die Treuhandlösung möglich gewesen. Diese sei stets als lediglich kurzfristige Übergangslösung gedacht und geplant gewesen. Die Revision sei insbesondere zuzulassen, weil die Sache grundsätzliche Bedeutung habe. Aus Sicht der Klägerin gehe es um noch nicht höchstrichterlich geklärte Fragestellungen der Besteuerung von Treuhandverhältnissen (und letztlich des Treuhänders), die stets darauf ausgerichtet gewesen seien, dass Geschäftsanteile lediglich für sehr kurze Zeit und allein aufgrund von Finanzierungsgesichtspunkten treuhänderisch für den Treugeber gehalten würden. Die Klägerin beantragt, 1. den Grunderwerbsteuerbescheid vom 7. Juli 2020 in Form der Einspruchsentscheidung vom 23. November 2020 aufzuheben, 2. die Zuziehung eines Bevollmächtigten zum Vorverfahren für notwendig zu erklären, 3. hilfsweise, die Revision zuzulassen. Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Er verweist auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung sowie im Verfahren wegen Aussetzung der Vollziehung (Az. 5 V 2672/20). Ergänzend trägt er vor, der unmittelbare Erwerb einer 100% Beteiligung an der BB GmbH durch die Klägerin mit Vertrag vom 12. April 2021 habe zu einer gemäß § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG steuerbaren Anteilsvereinigung geführt. Die Klägerin sei zum Zeitpunkt dieses Erwerbs grundbesitzend gewesen. Die Höhe der festgesetzten Grunderwerbsteuer sei rechtmäßig. Für die Begründung ihrer Rechtsauffassung stütze sich die Klägerin nun auch auf die Ausführungen des Gerichts in dessen Entscheidung über die Aussetzung der Vollziehung. Zusammengefasst habe das Gericht in seiner Entscheidung die in diesem Fall maßgebliche Rechtsfrage wie folgt formuliert: Sind die -angeblich- im Auftrag und für Rechnung der FF GmbH im eigenen Namen erworbenen Anteile an der BB GmbH (auch) der Klägerin oder aber allein der FF GmbH zuzurechnen? Er (der Beklagte) sei der Auffassung, die Anteile seien zumindest auch der Klägerin zuzurechnen. Zunächst sei grundsätzlich festzuhalten, dass eine Doppelbesteuerung dem Grunderwerbsteuergesetz nicht fremd sei. Eine grunderwerbsteuerliche Doppelbelastung bei treuhänderischem Grundstückserwerb entspreche nach Pahlke (GrEStG-Kommentar, 6. Auflage 2018, § 1 Rn. 117) den tragenden Strukturprinzipien des Grunderwerbsteuergesetzes und sei auch verfassungskonform (Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts vom 13.06.1983, 1 BvR 801/62; BFH-Beschluss II B 70/02). Sie sei im Bereich der Immobilienkäufe bereits mehrfach bestätigt worden. Folgerichtig gehe beispielsweise Meßbacher-Hönsch in Boruttau, GrEStG, 19. Auflage 2019, § 1 Rn. 1091 ff., im Bereich der gesellschaftsrechtlichen Grunderwerbsteuerfälle davon aus, dass wenn bei Treuhandverhältnissen in den Fällen des § 1 Abs. 3 GrEStG die erforderliche Quote von 95 % erfüllt sei, durchaus zweifach Grunderwerbsteuer anfallen könne und zwar für den Auftragnehmer als zivilrechtlichem Inhaber der Anteile und für den Erwerb des Auftraggebers als zivilrechtlichem Inhaber eines Anspruchs auf Herausgabe der Anteile (so auch Pahlke in GrEStG-Kommentar, 6. Auflage 2018, § 1, Rn. 382 ff.). Die Anteile an einer grundbesitzenden Gesellschaft könnten damit also sowohl dem unmittelbaren Gesellschafter als auch dem Treugeber als mittelbarem Gesellschafter zugerechnet werden. Weiter sei festzuhalten, dass die in der Entscheidung des Gerichts zitierten Entscheidungen des BFH aus dem Jahr 2015 eine solche doppelte Zurechnung für Treuhandverhältnisse nicht ausschlössen, sondern gerade erst begründeten. Der BFH differenziere ausdrücklich zwischen dem unmittelbaren und dem mittelbaren Erwerb und mache deutlich, dass bei einem Treuhandverhältnis der Treuhänder unmittelbarer und der Treugeber mittelbarer Gesellschafter sei. Eine etwaige „grunderwerbsteuerliche Hierarchie" zwischen der unmittelbaren oder mittelbaren Beteiligung oder gar einen Ausschluss der grunderwerbsteuerlichen Zurechnung der Anteile beim unmittelbaren Gesellschafter zugunsten einer mittelbaren Beteiligung bzw. zugunsten eines Treugebers spreche der BFH an keiner Stelle an. Im Urteil vom 25. November 2015 stelle der BFH die grundlegende Frage, ob ein Treugeber überhaupt ein mittelbarer Gesellschafter sein könne und bejahe diese mit der Begründung, dass für die mittelbare Gesellschafterstellung eines Treugebers seine schuldrechtlichen Ansprüche auf Anteilsübertragung ausreichten. Es heiße aber ausdrücklich: „Für die nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten vorzunehmende Zurechnungsentscheidung kann unter Beachtung grunderwerbsteuerlicher Besonderheiten auf die Grundsätze des § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO zurückgegriffen werden." Eine uneingeschränkte Anwendung des § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO schließe der BFH hier also aus, er ermögliche lediglich eine weitere grunderwerbsteuerliche Zurechnung von Anteilen. Dies sei nur folgerichtig, denn bei der Grunderwerbsteuer als Rechtsverkehrsteuer sei die ertragsteuerliche Sichtweise nicht anwendbar. Der Beschluss des BFH vom 22. Januar 2019, II B 98/17, spreche auch nicht gegen die Möglichkeit einer Doppelzurechnung der Anteile im Falle eines Treuhandverhältnisses. Streitgegenstand sei dort gewesen, ob der Gesellschaftsanteil auf der mittelbaren Ebene grunderwerbsteuerrechtlich den Treugebern oder dem mittelbaren Alleingesellschafter der Treuhänderin zuzurechnen sei. Auf die Frage, ob die unmittelbar gehaltenen Anteile (auch) dem gesellschaftsrechtlichen Anteilseigner zuzurechnen seien, sei der BFH in dieser Entscheidung an keiner Stelle eingegangen und habe - entgegen der Auffassung der Klägerin - eine gegenteilige Auffassung auch nicht angedeutet. Im Gegenteil gehe der BFH auf die spezifisch grunderwerbsteuerrechtlich veränderte Zuordnung von Grundstücken im Sinne des § 1 Abs. 3 GrEStG ein. Die Klägerin habe als unmittelbare Gesellschafterin der BB GmbH nach der Anteilvereinigung vom 12. April 2019 bis zum 30. April 2019 Verfügungsmacht besessen. In Missachtung des behaupteten Treuhandverhältnisses hätte sie ihre Anteile an der BB GmbH an einen Dritten wirksam übertragen können. Selbstverständlich hätte sie sich dabei gegenüber der Treugeberin schadensersatzpflichtig machen können, dies hätte aber nichts an der Wirksamkeit der Übertragung an sich geändert. Schließlich sei darauf zu verweisen, dass die Einführung des Begriffs „mittelbar" in die Tatbestände der § 1 Abs. 2a und Abs. 3 GrEStG diese nicht habe einschränken, sondern im Gegenteil dahingehend erweitern sollen, dass neben der rein nach zivilrechtlicher Betrachtungsweise zu beurteilenden unmittelbaren Beteiligung auch die nach wirtschaftlicher Betrachtungsweise auszulegende mittelbare Beteiligung hinzugekommen sei. Eine Vorrangigkeit der wirtschaftlichen Betrachtungsweise sei daraus nicht herzuleiten. Darüber hinaus bestünden Zweifel an der Wirksamkeit bzw. Durchführung der behaupteten Treuhandabrede. Auffällig sei, dass es sich bei dem Vertrag vom 30. April 2019 ausdrücklich um einen „Geschäftsanteilkauf- und Abtretungsvertrag handele. Die angebliche Treugeberin FF GmbH habe hier augenscheinlich gerade nicht einen Herausgabeanspruch nach § 667 BGB geltend gemacht, sondern zusammen mit der GG GmbH & Co. KG die Anteile an der BB GmbH gegen Kaufpreiszahlung erworben. Hinsichtlich der Beweggründe und Absicht der Klägerin zum Anteilserwerb sei zu ergänzen, dass die Klägerin den Anteilserwerb rechtlich gewollt und durch die Eintragung ihrer Person im Handelsregister auch abgesichert habe. Eine Anfrage des Beklagten beim Finanzamt E habe ergeben, dass eine Schätzung aufgrund der Aktenlage nicht möglich sei. Eine Erklärung des Steuerpflichtigen liege noch nicht vor. Eine „sehr vorsichtige" Schätzung des zuständigen Sachbearbeiters belaufe sich auf mindestens XXX € als Grundbesitzwert. Der tatsächliche Bedarfswert liege eher noch etwas höher. Die Bemessungsgrundlage für den nach § 1 Abs. 3 GrEStG steuerbaren Vorgang sei nach § 8 Abs. 2 GrEStG zu ermitteln. Der hiernach gem. § 151 ff. BewG festzustellende Grundbesitzwert habe zum Zeitpunkt der Festsetzung noch nicht vorgelegen, ein entsprechendes Feststellungsverfahren sei eingeleitet worden. Die Grundbesitzwerte beliefen sich im Schnitt auf das 6 bis 9-fache der steuerlichen Einheitswerte (Wertverhältnisse zum 01.01.1964). Ausgehend von einer typisierenden durchschnittlichen Bewertung sei der Einheitswert in Höhe von insgesamt XXX € mit dem durchschnittlichen Faktor 7,5 multipliziert worden. Der Grundbesitzwert würde danach XXX € betragen. Unter Berücksichtigung des § 198 BewG (RB 198 Abs. 4 BewG) sei der zuvor bezahlte Kaufpreis als „niedrigerer Verkehrswert" berücksichtigt und vorab der Grunderwerbsteuer unterworfen worden. Wegen des weiteren Sach- und Rechtsvortrags wird auf den streitgegenständlichen Grunderwerbsteuerbescheid, die Einspruchsentscheidung, die gemäß § 71 Abs. 2 FGO beigezogenen Verwaltungsakten sowie die zwischen den Beteiligten im Rechtsbehelfs- und Klageverfahren ausgetauschten Schriftsätze Bezug genommen.