5 K 2061/16

Leitsatz: 1. Im Rahmen eines fremdüblich durchgeführten Ehegattenarbeitsverhältnisses ist der Aufwand des Arbeitgebers für den Arbeitslohn des Ehegatten steuermindernd zu berücksichtigen. Dies gilt unabhängig davon, ob ein Teil des Arbeitslohns auf ein den Kriterien des § 7b SGB IV entsprechendes Zeitwertkonto eingezahlt und deshalb im Rahmen der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG in eine Rückstellung eingestellt wird (Rn.34) (Rn.35) (Rn.58) . 2. Zur Fremdüblichkeit einer rechtlich wirksam vereinbarten und tatsächlich durchgeführten Zeitwertguthabenvereinbarung im Arbeitsverhältnis zwischen nahen Angehörigen (Rn.50) (Rn.51) (Rn.52) (Rn.53) (Rn.55) (Rn.56) . 3. Revision eingelegt (Az. des BFH: X R 1/19). 1. a) Der Einkommensteuerbescheid für 2010 vom 04. Februar 2015 und der Gewerbesteuermessbetragsbescheid für 2010 vom 28. Januar 2015, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom 16. Juni 2016, werden dahingehend geändert, dass bei den Einkünften des Klägers aus Gewerbetrieb eine Rückstellung von insgesamt 55.034,09 € in Höhe der Wertveränderung zur Rückstellung für Wertguthaben zum 31.12.2009 steuermindernd berücksichtigt wird. b) Die Einkommensteuer- und Gewerbesteuermessbetrags-Bescheide für 2011 vom 28. Januar 2015, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom 16. Juni 2016, werden dahingehend geändert, dass bei den Einkünften des Klägers aus Gewerbetrieb eine Rückstellung von insgesamt 69.904,34 € (Wertveränderung 14.870,25 €) steuermindernd berücksichtigt wird. c) Die Einkommensteuer- und Gewerbesteuermessbetrags-Bescheide für 2012 vom 28. Januar 2015, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom 16. Juni 2016, werden dahingehend geändert, dass bei den Einkünften des Klägers aus Gewerbetrieb eine Rückstellung in Höhe von 84.710,97 € (Wertveränderung 14.806,63 €) steuermindernd berücksichtigt wird. d) Die Einkommensteuer- und Gewerbesteuermessbetrags-Bescheide für 2013 vom 1. April 2015, beide jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16. Juni 2016, werden dahingehend geändert, dass bei den Einkünften des Klägers aus Gewerbetrieb eine Rückstellung in Höhe von 99.276,60 € (Werterhöhung 14.565,63 €) steuermindernd berücksichtigt wird. e) Dem Beklagten wird aufgegeben, die geänderte Steuerfestsetzung nach Maßgabe der Urteilsgründe zu errechnen, ferner den Klägern das Ergebnis dieser Berechnung unverzüglich mitzuteilen und den Bescheid mit dem geänderten Inhalt nach Rechtskraft dieses Urteils neu bekanntzugeben. 2. Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens. 3. Das Urteil ist wegen der den Klägern zu erstattenden Kosten vorläufig vollstreckbar. Betragen diese nicht mehr als 1.500 €, ist das Urteil hinsichtlich der Kosten ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann in diesem Fall die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des mit Kostenfestsetzungsbeschluss festgesetzten Kostenerstattungsbetrags abwenden, wenn nicht die Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in gleicher Höhe leisten. Übersteigt der Kostenerstattungsanspruch den Betrag von 1.500 €, ist das Urteil wegen der Kosten gegen Sicherheitsleistung in Höhe des mit dem Kostenfestsetzungsbeschluss festgesetzten Erstattungsbetrags vorläufig vollstreckbar. 4. Die Revision wird zugelassen. Die zulässige Klage ist begründet. I. Die streitgegenständlichen ESt-Bescheide sind rechtswidrig und verletzten die Kläger in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 FGO). Der Beklagte hat die Rückstellungen des Klägers für den in das Zeitwertguthaben eingezahlten Arbeitslohn der Klägerin zu Unrecht nicht berücksichtigt. Die Vereinbarungen zwischen der Klägerin und dem Kläger zur Einrichtung eines Zeitwertkontos sind nach Auffassung des Senats steuerlich anzuerkennen. 1. Der Aufwand des Klägers für den Arbeitslohn der Klägerin ist steuermindernd zu berücksichtigen, und zwar unabhängig davon, ob ein Teil davon auf das Guthabenkonto eingezahlt und deshalb im Rahmen der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG in eine Rückstellung eingestellt wird. a) Der steuerliche Begriff des Zeitwertkontos entspricht dem Begriff der Wertguthabenvereinbarung nach § 7b SGB IV. Die Regelungen zur Wertguthabenvereinbarung wurden mit dem Gesetz zur sozialrechtlichen Absicherung flexibler Arbeitszeitregelungen vom 6.4.1998 (Flexi I-Gesetz; BGBl. I 1998, 688) geschaffen und mit Gesetz zur Verbesserung der Rahmenbedingungen für die Absicherung flexibler Arbeitszeitregelungen vom 21.12.2008 (Flexi II-Gesetz, BGBl. I 2008, 2940) geändert. Ein Wertguthaben setzt gemäß § 7b SGB IV eine schriftliche Vereinbarung über den Aufbau des Wertguthabens voraus, in das erzieltes Arbeitsentgelt eingebracht wird, um es für Zeiten der Freistellung von der Arbeitsleistung oder der Verringerung der vertraglich vereinbarten Arbeitszeit aus dem Wertguthaben zu entnehmen. Nach § 7b Nr. 2 SGB IV (n.F.) fallen dabei nur solche Arbeitszeitvereinbarungen unter die Definition von Wertguthaben, die – negativ ausgedrückt – nicht das Ziel der flexiblen Gestaltung der werktäglichen oder wöchentlichen Arbeitszeit oder den Ausgleich betrieblicher Produktions- und Arbeitszyklen aufgrund tariflicher oder betrieblicher Ausgleichszeiträume zum Inhalt haben. Es werden nur solche Arbeitszeitguthaben erfasst, bei denen die normalerweise sofortige Fälligkeit der Beiträge zu den einzelnen Zweigen der Sozialversicherung auf den Zeitpunkt der Freistellung (sog. echte Freistellungsfälle) verschoben ist. In das Wertguthaben kann ausschließlich Arbeitsentgelt eingebracht werden, das mit einer vor oder nach der Freistellung von der Arbeitsleistung oder der Verringerung der vertraglich vereinbarten Arbeitszeit erbrachten Arbeitsleistung erzielt wird (§ 7b Nr. 3 und 4 SGB IV, vgl. zum Ganzen Wißing in Schlegel/Voelzke, Juris-Praxiskommentar zum SGB IV, 3. Aufl. 2016, § 7b SGB IV). Schließlich muss nach § 7b Nr. 5 SGB IV die Wertguthabenvereinbarung vorsehen, dass das fällige Arbeitsentgelt insgesamt 450 € (bis 31. Dezember 2012 400 €) monatlich übersteigt. Hinsichtlich des aus dem Wertguthaben zu entnehmenden Arbeitsentgelts formuliert das Gesetz keine Obergrenze, sondern normiert in § 7 Abs. 1a Nr. 2 SGB IV eine Angemessenheitsregelung. Hiernach gilt das Arbeitsentgelt während der Freistellungsphase dann noch als angemessen, wenn es im Monat mindestens 70 % und maximal 130 % des durchschnittlich gezahlten Arbeitsentgelts der unmittelbar vorausgegangenen 12 Kalendermonate der Arbeitsphase beträgt (vgl. Wißing in Schlegel/Voelzke, a.a.O.). Schließlich muss das Wertguthaben nach § 7e SGB IV durch entsprechende vertraglich vereinbarte Vorkehrungen gegen das Risiko der Insolvenz des Arbeitgebers vollständig abgesichert werden (Insolvenzschutz). b) Im Streitfall liegt zwischen der Klägerin und dem Kläger eine derartige schriftliche Vereinbarung über die Einrichtung eines Wertguthabens gemäß § 7b SGB IV vor, die auch die übrigen genannten Voraussetzungen erfüllt. Dies war zwischen den Beteiligten unstreitig. c) Die Finanzverwaltung erkennt Zeitwertkonten-Modelle gemäß § 7b SGB IV grundsätzlich mit der Rechtsfolge steuerlich an, dass weder die Vereinbarung eines Zeitwertkontos noch die Gutschrift auf diesem Konto zum Zufluss von Arbeitslohn führen, sofern die getroffene Vereinbarung den im BMF-Schreiben vom 17. Juni 2009 (BStBl I 2009, 1286) näher beschriebenen Voraussetzungen entspricht. Dass Gutschriften auf einem Wertguthabenkonto kein gegenwärtig zufließender Arbeitslohn sind und daher erst in der Auszahlungsphase zu versteuern sind, hat der Bundesfinanzhof in seiner Entscheidung vom 22. Februar 2018 VI R 17/16 ausdrücklich bestätigt (noch nicht amtlich veröffentlicht, dokumentiert in Juris). Der BFH entschied dies entgegen der im o.g. BMF-Schreiben zum Ausdruck kommenden Auffassung der Finanzverwaltung für ein mit einem Fremdgeschäftsführer einer Kapitalgesellschaft vereinbartes Zeitwertkontenmodell. Der Beklagte hat vorliegend anerkannt, dass der Klägerin der in das Zeitwertguthaben einbezahlte Arbeitslohn nicht zufließt. Er hat insoweit in den streitbefangenen Änderungsbescheiden den Arbeitslohn der Klägerin nur in der Höhe der Besteuerung unterworfen, in der ihr tatsächlich Lohn ausgezahlt worden ist. Soweit der Beklagte stattdessen die in der Gewinnermittlung des Einzelunternehmens jeweils für den in das Zeitwertguthaben eingezahlten Arbeitslohn gebildete Rückstellung nicht anerkennt, widerspricht dies bereits der vorgenannten steuerlichen Behandlung von Zeitwertguthaben. Denn der Aufwand des Arbeitgebers für den an den Arbeitnehmer gezahlten Lohn bleibt auch bei Einzahlung eines Teils des Lohns in ein Wertguthaben steuerlich gesehen derselbe. Einziger Unterschied ist vorliegend im Rahmen der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich die aus der Einzahlung auf das verpfändete Guthabenkonto resultierende Zuführung in eine Rückstellung. 2. Nichts Anderes ergibt sich nach den Grundsätzen über die Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen. a) Maßgebend für die Beurteilung, ob Verträge zwischen nahen Angehörigen durch die Einkunftserzielung (§ 4 Abs. 4, § 9 Abs. 1 EStG) veranlasst oder aber durch private Zuwendungs- oder Unterhaltsüberlegungen (§ 12 Nr. 1 und 2 EStG) motiviert sind, ist seit der Neuausrichtung der höchstrichterlichen Rechtsprechung im Anschluss an den Beschluss des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 7. November 1995 2 BvR 802/90 (Bundessteuerblatt [BStBl] Teil II 1996, 34) die Gesamtheit der objektiven Gegebenheiten. Zwar ist weiterhin Voraussetzung, dass die vertraglichen Hauptpflichten klar und eindeutig vereinbart sowie entsprechend dem Vereinbarten durchgeführt werden. Jedoch schließt nicht jede geringfügige Abweichung einzelner Sachverhaltsmerkmale vom Üblichen die steuerrechtliche Anerkennung des Vertragsverhältnisses aus. Vielmehr sind einzelne Kriterien des Fremdvergleichs im Rahmen der gebotenen Gesamtbetrachtung unter dem Gesichtspunkt zu würdigen, ob sie den Rückschluss auf eine privat veranlasste Vereinbarung zulassen (zum Ganzen BFH-Urteil vom 17. Juli 2013 X R 31/12, BStBl II 2013, 1015, m.w.N.). In Bezug auf Arbeitsverhältnisse geht die ständige höchstrichterliche Rechtsprechung davon aus, dass Lohnzahlungen an einen im Betrieb des Steuerpflichtigen mitarbeitenden Angehörigen als Betriebsausgaben abziehbar sind, wenn der Angehörige aufgrund eines wirksamen, inhaltlich dem zwischen Fremden Üblichen entsprechenden Arbeitsvertrags beschäftigt wird, die vertraglich geschuldete Arbeitsleistung erbringt und der Steuerpflichtige seinerseits alle Arbeitgeberpflichten, insbesondere die der Lohnzahlung erfüllt (BFH-Urteile vom 25. Januar 1989 X R 168/87, BStBl II 1989, 453 und vom 26. August 2004 IV R 68/02, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen [BFH/NV] 2005, 553, jeweils m.w.N.). Dabei ist die Intensität der erforderlichen Prüfung der Fremdüblichkeit der Vertragsbedingungen auch vom Anlass des Vertragsschlusses abhängig. Hätte der Steuerpflichtige im Falle der Nichtbeschäftigung seines Angehörigen einen fremden Dritten einstellen müssen, ist der Fremdvergleich weniger strikt durchzuführen als wenn der Angehörige für solche Tätigkeiten eingestellt wird, die üblicherweise vom Steuerpflichtigen selbst oder unentgeltlich von Familienangehörigen erledigt werden (vgl. BFH-Urteil vom 17. März 1988 IV R 188/85, BStBl II 1988, 632). b) Bei Anwendung dieser Rechtsgrundsätze besteht nach Auffassung des Senats für die Versagung der steuermindernden Berücksichtigung des in das Wertguthaben eingezahlten Arbeitslohns der Klägerin (in Form der Rückstellung) kein Raum. Der Beklagte hat im Streitfall ausdrücklich klargestellt, dass das zwischen der Klägerin und dem Kläger bestehende Arbeitsverhältnis grundsätzlich steuerlich anzuerkennen ist. Die Klägerin erledigt die Büroarbeit im Einzelunternehmen des Klägers. Nach den Feststellungen des Beklagten werden die Hauptleistungspflichten aus dem Arbeitsverhältnis jeweils erfüllt. Das Arbeitsverhältnis ist wirksam vereinbart und wird wie unter fremden Dritten durchgeführt. Das bedeutet jedoch, dass die Zahlung des Arbeitslohns insgesamt fremdüblich und steuerlich anzuerkennen ist. Unabhängig von der Wertguthabenvereinbarung erbringt die Klägerin die vertraglich geschuldete Arbeitsleistung, wofür sie vom Kläger in Höhe des vertraglich vereinbarten Entgelts zu entlohnen ist. In der Folge wird – auch in Ansehung des Ehegattenarbeitsverhältnisses – im Einzelunternehmen des Klägers Aufwand in Höhe des gesamten monatlich zu zahlenden Arbeitslohns verursacht. Die Klägerin hat nach Erfüllung ihrer vertraglichen Pflichten gegenüber dem Kläger als Arbeitgeber einen Anspruch auf die volle Lohnzahlung. Dieser Verbindlichkeit kommt der Kläger neben der Auszahlung der vereinbarten Summe durch Einzahlung auf das verpfändete Geldmarktkonto nach. Eine steuerliche Auswirkung der Beanstandungen des Beklagten in Bezug auf die Wertguthabenvereinbarung im Rahmen der Gewinnermittlung für das Einzelunternehmen des Klägers scheidet insoweit nach Auffassung des Senats aus. c) Die angefochtenen Bescheide sind jedoch auch in dem Umfang rechtswidrig, als sich hiernach eine etwaige steuerliche Nichtberücksichtigung der Wertguthabenvereinbarung allenfalls in Form der Versteuerung des gesamten Arbeitslohns im Rahmen der nichtselbständigen Einkünfte der Klägerin ausdrücken kann. aa) Über die Frage, ob die Wertguthabenvereinbarung als Nebenabrede zum Arbeitsvertrag selbständig der Prüfung unter dem Gesichtspunkt des Fremdvergleichs unterzogen werden kann, ist – soweit ersichtlich – noch nicht höchstrichterlich entschieden worden. Bejaht man dies, würden sich die Einzahlungen auf das Geldmarktkonto im Falle des Vorliegens der Voraussetzungen einer nach den o.g. Grundsätzen steuerlich nicht anzuerkennenden Vereinbarung faktisch als Verwendung des von der Klägerin erzielten Arbeitslohns darstellen. Die Klägerin hätte den ihr in vollständiger Höhe zugeflossenen bzw. zuzurechnenden Arbeitslohn in einem Sparguthaben anlegt. Tatsächlich ist der Klägerin jedoch der Lohn, soweit dieser auf das Guthabenkonto eingezahlt worden ist, nicht zugeflossen (§ 38 EStG). Es handelt sich um ein dem Unternehmen zugeordnetes Konto des Klägers, das treuhänderisch verwaltet wird. Die Klägerin kann über das Guthaben nicht verfügen. Der Kläger und die Klägerin haben sich überdies mit der vorliegenden Wertguthabenvereinbarung innerhalb des in § 7b SGB IV vorgegebenen gesetzlichen Rahmens gehalten. Die Anforderungen an die insolvenzsichere Anlage nach § 7e SGB IV werden erfüllt. Die Wertguthabenvereinbarung ist zwischen der Klägerin und dem Kläger wirksam schriftlich vereinbart und vom zuständen Sozialversicherungsträger geprüft worden. Der Umstand, dass die Vertragsunterlagen erst im März 2007 unterzeichnet wurden, ist insoweit unschädlich. In den Streitjahren wurde die Vereinbarung auf der Basis der vertraglichen Regelungen tatsächlich durchgeführt, was die Bestätigung der Bank und der vorgelegte Kontoauszug belegen. bb) Gründe, die dennoch für die Nichtanerkennung der im Streitfall rechtlich wirksam vereinbarten und tatsächlich durchgeführten Wertguthabenvereinbarung nach den Grundsätzen des Fremdvergleichs sprechen, liegen zur Überzeugung des Gerichts nicht vor. Soweit die vom Beklagten beanstandete Gestaltung der Kläger ihre Ursache darin hat, dass der Kläger in seiner Funktion als Arbeitgeber der Klägerin die Wertguthabenvereinbarung überhaupt angeboten hat, stellt dies für sich genommen keinen Grund für die steuerliche Nichtanerkennung dar. Denn im Rahmen der Vereinbarung und Durchführung eines fremdüblichen und damit steuerlich anzuerkennenden Arbeitsverhältnisses ist auch die Vereinbarung und Durchführung gesetzlich vorgesehener Nebenabreden grundsätzlich fremdüblich. Die Tatsache, dass der Kläger in seinem Betrieb nur der Klägerin die Vereinbarung eines Zeitwertkontos angeboten hat, steht dem nicht entgegen. Darüber hinaus ist die Klägerin im Unternehmen die einzige Büromitarbeiterin, so dass sich das Angebot des Wertguthabenmodells an einen bestimmten, abgegrenzten Unternehmensbereich richtete. Der Kläger trägt im Hinblick auf die Durchführung der Wertguthabenvereinbarung insoweit die gleichen Lasten, insbesondere im Hinblick auf die Notwendigkeit der Organisation der von der Klägerin erledigten Arbeit während ihrer Freistellung, wie bei einem fremden Arbeitnehmer. Umgekehrt kann die Klägerin ihre Rechte aus der Vereinbarung unabhängig von der Ehe mit dem Kläger wahrnehmen, z.B. auch im Falle einer Trennung. Seinen anderen Arbeitnehmern hat der Kläger schließlich ebenfalls Modelle zur zusätzlichen betrieblichen (Alters-)Vorsorge angeboten. Die mangelnde Fremdüblichkeit der Wertguthabenvereinbarung ergibt sich nicht aus der Höhe des Einzahlungsbetrages. Der diesbezügliche Sachvortrag des Beklagten überzeugt nicht. Das folgt bereits daraus, dass der Beklagte einerseits umfassend argumentiert, welche Ausgestaltungen bei Wertguthabenvereinbarungen üblich seien, andererseits aber einräumt, über nur geringe Erfahrungswerte zu verfügen. Er konnte insoweit auch keinen (noch) angemessenen Einzahlungsbetrag benennen. Bei den aufgeführten Gesichtspunkten handelt es sich im Wesentlichen um betriebswirtschaftliche Überlegungen, die aus der Sicht eines Arbeitgebers bedenkenswert, aber keineswegs zwingend für die konkrete Ausgestaltung der vertraglichen Vereinbarung sind. Die Grenzen der Fremdüblichkeit in dem Sinne, dass Vereinbarung und tatsächliche Durchführung als privat veranlasst zu beurteilen sind, lassen sich daraus nicht ableiten. Der Beklagte stellt zunächst darauf ab, dass der Klägerin nach Einzahlung in das Wertguthaben kein Einkommen verbleibt, das ihr – allein – zur Deckung des Lebensbedarfs ausreichen würde. Er unterstellt, dass die Kläger diese Entscheidung gemeinsam vor dem Hintergrund der günstigen steuerlichen Auswirkungen getroffen haben. Der (Sozial-) Gesetzgeber lässt jedoch den gegenwärtigen Lohn als Gegenstand der Vereinbarung zu und schreibt lediglich vor, in welcher Höhe Lohn tatsächlich auszuzahlen ist. Dies indiziert aber, dass der bezogene Lohn, soweit der Auszahlungsbetrag gemäß § 7b Nr. 5 SGB IV überschritten wird, grundsätzlich in ein Wertguthaben eingezahlt werden kann und darf. Mit der Bemessung des auszuzahlenden Betrages in Höhe des Arbeitslohns für sog. geringfügige Arbeitsverhältnisse hat der Gesetzgeber – wenn auch aus sozialversicherungsrechtlicher Blickrichtung – im Übrigen die Frage der Bestreitung des Lebensunterhalts außer Betracht gelassen. Soweit der Beklagte die Fremdunüblichkeit des Einzahlungsbetrages daraus ableitet, dass die Kläger als Ehegatten hinsichtlich der steuerlichen Behandlung der Wertguthabenvereinbarung gleichgerichtete Interessen verfolgen, trägt dies ebenfalls nicht. Da das bei einem Ehegattenarbeitsverhältnis stets der Fall ist, käme dies einer über den gesetzlich gezogenen Rahmen hinausgehenden Beschränkung gleich. Demgegenüber kann im Hinblick auf die steuerliche Auswirkung jeder Arbeitnehmer, dem vom Arbeitgeber die Möglichkeit des Aufbaus eines Zeitwertguthabens nach § 7b SGB IV eingeräumt wird, über die Höhe des Einzahlungsbetrages entscheiden. Selbstverständlich sind dafür die finanziellen Verhältnisse des Arbeitnehmers entscheidend. Die Möglichkeit, einen Großteil des Gehaltes in das Wertguthaben einzuzahlen, weil das verbleibende Familieneinkommen, vorliegend dasjenige des Klägers, ausreichend hoch ist, hätte die Klägerin auch, wenn sie für einen fremden Arbeitgeber tätig wäre und dieser ihr eine Wertguthabenvereinbarung angeboten hätte. Eine solche Entscheidung stünde jedem Arbeitnehmer im vertraglich vereinbarten Rahmen aus vielfältigen anderen Gründen offen, auch wenn er kein Ehegatte des Arbeitgebers ist (z.B. vorhandenes Vermögen oder Erbschaft). Die Höhe des Einzahlungsbetrages wirkt sich im Streitfall auch nicht auf die zukünftige Durchführbarkeit der Wertguthabenvereinbarung aus. Der Klägerin ist es aktuell mit dem angesparten Guthaben nach wie vor möglich, sowohl nach den gesetzlichen wie auch nach den vertraglichen Vorgaben in eine Freistellungsphase einzutreten. Das gilt insbesondere auch im Hinblick auf die Angemessenheit des für diese Phase auszuzahlenden Lohns, wobei sich die Angemessenheitsprüfung auf den Lohn der letzten zwölf Monate vor Freistellung bezieht. Weder muss dabei zwingend vom aktuellen Arbeitszeitumfang ausgegangen werden, noch muss die Klägerin die Freistellung im Rahmen eines Vorruhestandsmodells in Anspruch nehmen. Auch die übrigen, vorwiegend betriebswirtschaftlichen Erwägungen des Beklagten führen nicht dazu, dass die gegenständliche Wertguthabenvereinbarung mangels Durchführung wie unter fremden Dritten steuerlich nicht anzuerkennen ist. Die aufgeführten Gedanken mögen zutreffend sein und in anderen dem Beklagten in seinem Finanzamtsbezirk bekannt gewordenen Fällen zu einer differenzierteren Regelung des angebotenen Wertguthabenmodells geführt haben. Sie können jedoch nach Auffassung des Senats nicht Gegenstand des Fremdvergleichs sein. Denn dieser dient nicht der Beschränkung der Möglichkeit von nahen Angehörigen, untereinander Verträge zu schließen, sondern ausgehend von dem Gedanken, dass es auch nahen Angehörigen grundsätzlich zusteht, wie unter fremden Dritten zu kontrahieren, lediglich der Beurteilung und Abgrenzung der Fälle, in denen aufgrund verschiedener Beweisanzeichen davon auszugehen ist, dass die Beteiligten sich gerade nicht wie unter fremden Dritten vertraglich binden bzw. verpflichten wollten. Die Erwägungen des Beklagten sind überdies auch nicht allgemeingültig und folgerichtig. So steht dem vermeintlichen Bedürfnis nach einschränkender Regulierung des Wertguthabens der Umstand gegenüber, dass grundsätzlich jeder Arbeitgeber stets damit rechnen muss, dass ein Arbeitnehmer innerhalb der gesetzlichen Kündigungsfristen das Unternehmen verlässt und ihm dessen Arbeitskraft und fachliche Kompetenz dann (endgültig) nicht mehr zur Verfügung steht. Soweit der Vereinbarung eines Wertguthabenmodells die Inanspruchnahme einer Freistellungsphase also immanent ist, ergeben sich die aus Unternehmersicht zu beachtenden Eckpunkte wie deren möglicher bzw. zu erwartender Beginn und die voraussichtliche Dauer gerade aus den vereinbarten Modalitäten zum Aufbau des Guthabens. Dies gilt vorliegend gleichermaßen für den Kläger, der für die anstehende Freistellungsphase der Klägerin deren Arbeitsplatz anderweitig besetzen oder organisieren muss. Ob und inwieweit ein weit gefasstes Angebot einer Wertguthabenvereinbarung aus Unternehmersicht betriebswirtschaftlich sinnvoll – oder jedenfalls eine differenziertere Regelung sinnvoller – ist, ist hingegen nicht Gegenstand der steuerlichen Beurteilung. cc) Ursächlich für das vom Beklagten als fremdüblich beanstandete Guthaben ist damit nicht die Entscheidung der Klägerin bzw. der Kläger über den Einzahlungsbetrag, sondern die Tatsache, dass der Kläger der Klägerin im Rahmen des Arbeitsverhältnisses überhaupt eine Wertguthabenvereinbarung angeboten und diese im Rahmen der vertraglichen Abrede nicht beschränkt hat. Eine Rechtsgrundlage dafür, den Klägern im Rahmen des fremdüblich durchgeführten Ehegattenarbeitsverhältnisses die Vereinbarung eines Zeitwertkontos zu versagen oder aber einen zur sozialgesetzlichen Regelung engeren Rahmen zu ziehen, sieht der Senat – wie dargelegt – nicht. Zu bedenken ist letztlich auch, dass vorliegend gerade die Tatsache, dass die Kläger die Regelung – so sinngemäß der Vorwurf des Beklagten – ausgereizt haben, dazu führt, dass sich die steuerlichen Vorteile in Grenzen halten. Denn die Auszahlung des Guthabens in der Freistellungsphase ist nur in bestimmten Fällen und unter weiteren Voraussetzungen möglich. Der Beklagte selbst hat darauf hingewiesen, dass die Klägerin alsbald in die Freistellungsphase eintreten muss, damit die gesetzlichen Voraussetzungen erfüllt werden, insbesondere im Hinblick auf das Erfordernis der Zahlung eines angemessenen Lohns gemäß § 7 Abs. 1a Nr. 2 SGB IV. Die Kläger – der Kläger als Arbeitgeber und die Klägerin als Arbeitnehmerin – haben sich insoweit durch ihre Entscheidungen in einer Weise gebunden, die möglicherweise, etwa im Hinblick auf das übrige Familieneinkommen, im Zuge der nachgelagerten Besteuerung nicht in dem Maße Vorteile bringen, wie der Beklagte dies befürchtet. Der in der Steuerstundung liegende Zinsvorteil wohnt der Regelung hingegen von vornherein inne und ist dem Steuerrecht gerade in Bereichen der Förderung des Aufbaus einer ausreichenden Altersvorsorge nicht fremd. II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. III. Der Ausspruch der vorläufigen Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 11, 709 und 711 Zivilprozessordnung (ZPO). IV. Die Revision wurde wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Sache zugelassen, § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO. Die Beteiligten streiten über die steuerliche Berücksichtigung von Rückstellungen für Wertguthaben. Die 1969 und 1970 geborenen, verheirateten Kläger haben zwei Kinder und wurden im Streitjahr zusammen zur Einkommensteuer (ESt) veranlagt. Der Kläger ist …. von Beruf und betreibt in der Rechtsform eines Einzelunternehmens einen Fachbetrieb für …. Den Gewinn ermittelt er nach § 4 Abs. 1 Einkommensteuergesetz (EStG). Die Klägerin erzielt Einkünfte aus der Vermietung und Verpachtung des Betriebsgrundstücks und arbeitet zudem im Betrieb des Klägers mit, wo sie das Büro betreut. Der Kläger schloss mit der Klägerin am 21. März 2007 einen schriftlichen Arbeitsvertrag, wonach die Klägerin seit dem 1. Oktober 2006 im Betrieb des Klägers als Bürofachkraft beschäftigt wird. Die Vergütung für die von Montag bis Freitag von 8.00 Uhr bis 12.00 Uhr zu leistende Arbeit wurde auf 1.410 € monatlich vereinbart. Gleichzeitig schlossen der Kläger für die Fa. X und die Klägerin eine Ergänzungsvereinbarung zum Arbeitsvertrag folgenden Inhalts ab: „Präambel Ziel dieser Vereinbarung ist es, mit Arbeitszeitkonten dem Arbeitgeber und Arbeitnehmer die Möglichkeit einer flexiblen Nutzung der Arbeitszeit zu eröffnen. § 1 Aufbau von Zeitguthaben Der Arbeitnehmer hat das Recht Bestandteile seines künftig fällig werdenden Gehalts in ein Langzeitkonto einzustellen. Das können sein Teile von Monatliche Grundgehalt oder Teile davon Tantiemen Vergütungen für Mehrarbeit Urlaubs- und Weihnachtsgeld Der Arbeitnehmer hat dem Arbeitgeber rechtzeitig mitzuteilen, in welcher Höhe seine Gehaltsbestandteile dem Langzeitkonto gutgeschrieben werden. § 2 Abbau von Zeitguthaben Der Arbeitnehmer hat folgende Verwendungsmöglichkeiten für das Guthaben auf sein Langzeitkonto Vorzeitiger Ruhestand Reduzierung der Arbeitszeit vor dem Ruhestand Freizeitblock, für eine befristete Zeit. Umwandlung in eine betriebliche Altersvorsorge. § 3 Ankündigungsfristen Der Ausgleich erfolgt in einem beidseitig abgestimmten Zeitplan oder nach Ankündigung des Arbeitnehmers mit einer Ankündigungsfrist von 3 Monaten. (…) § 7 Sicherung des Zeitguthaben Das Zeitguthaben des Arbeitnehmers ist durch eine Pfändungs- und Treuhandvereinbarung gesichert. Sie ist Bestandteil des Vertrages und in Anlage beigefügt. § 8 Ertrag Zeitguthaben Der Wertzuwachs aus den angelegten Geldern des Zeitguthabens steht arbeitsrechtlich dem Arbeitnehmer zu. Sie sind bei Auszahlung Lohn. (…)“ Gemäß einer Verpfändungs- und Treuhandvereinbarung, ebenfalls vom 21. März 2007, richtete die Fa. X bei der A-Bank ein Depot mit der Nr. 1... und ein Geldmarktkonto mit der Nr. 2.... ein. Das Konto wurde am 2. Oktober 2006 eröffnet. Im Juli 2008 erfolgte eine Umbuchung und sodann die weitere Einzahlung auf ein neues Geldmarktkonto mit der Nr. 3.... (vgl. Schreiben der A-Bank vom 21. Juni 2017, Bl. 70 FG-Akte). Zur Sicherung des Wertguthabens des Pfandgläubigers, der Klägerin, gegen den Verpfänder, die Fa. X, verpfändete der Verpfänder dem Pfandgläubiger das gegenwärtige und künftige in dem genannten Depot vorhandene Kapital. Als Treuhänder wurde der Prozessbevollmächtigte bestellt, dessen Aufgabe vereinbarungsgemäß die Erstellung der Lohnabrechnung für den Verpfänder in der Freistellungsphase und im Störfall, insbesondere bei Insolvenz des Verpfänders, sein soll. Unter der Überschrift „Ergänzung zum Arbeitsvertrag vom 21.03.2007 hielten die Kläger fest: „Hiermit beschließt Frau E.F., dass von ihrem bisherigen Bruttogehalt in Höhe von 1.410,00 € 1.000,00 € zuzüglich Arbeitgeberanteil zur Sozialversicherung in ein Wertguthabenkonto eingezahlt werden.“ Die Deutsche Rentenversicherung Bund stellte im Rahmen einer Betriebsprüfung für den Zeitraum 1. Januar 2011 bis 31. Dezember 2014 fest, dass „die nach § 7b SGB IV geschlossenen Wertguthabenvereinbarungen zum Zeitpunkt der Prüfung Regelungen über einen ausreichenden Insolvenzschutz enthielten, welche die Voraussetzungen des § 7e SGB IV erfüllen. Anderen Arbeitnehmern seines Betriebes hat der Kläger das Zeitwertguthabenmodell nicht angeboten, jedoch in Zusammenarbeit mit der örtlichen Generalagentur der B-Versicherung anderweitige Angebote zur betrieblichen Altersvorsorge unterbreitet (vgl. Bl. 55 FG-Akte). Die Kläger legten eine Kontoübersicht für das Geldmarktkonto 3...., Kontoinhaber W.F., für den Zeitraum vom 31. Dezember 2016 bis 6. Juni 2017 vor, aus der monatliche Zubuchungen in Höhe von 1.192,75 € mit dem Verwendungszweck „Treuhandkonto E.F.“ ersichtlich sind. Der Kontostand zum 6. Juni 2017 betrug 149.327,63 € (Bl. 65 FG-Akte). In ihren ESt-Erklärungen der Streitjahre 2010 bis 2013 erklärten die Kläger Gewinne aus dem Gewerbebetrieb des Klägers sowie Arbeitslohn der Klägerin jeweils in folgender Höhe: Gewerbebetrieb Arbeitslohn 2010 92.551 4.920 2011 169.188 4.920 2012 142.235 4.920 2013 253.211 4.920 Die Einzahlungen auf das Wertguthabenkonto führte der Kläger bei der Ermittlung des Gewinns aus Gewerbebetrieb einer Rückstellung zu. Diese betrug zum 31.12.2010 55.034 €, zum 31.12.2011 69.904 € und zum 31.12.2012 84.710 €. Das Treuhandkonto ist betragsmäßig in den Jahresabschlüssen des Einzelunternehmens ausgewiesen und aktiviert. Der Beklagte veranlagte die Kläger mit Bescheiden vom 1. Dezember 2011 (2010), 11. Januar 2013 (2011) und 12. Februar 2014 (2012) zur Einkommensteuer. Bescheide über den Gewerbesteuermessbetrag ergingen auf der Basis der jeweils eingereichten Gewerbesteuererklärungen am 24. November 2011 (2010), 4. Januar 2013 (2011) und 12. Februar 2014 (2012). Im November 2014 führte der Beklagte beim Kläger eine Betriebsprüfung (BP) hinsichtlich ESt, Umsatzsteuer (USt) und Gewerbesteuer (GewSt) der Jahre 2010 bis 2012 durch. Die o.g. Vertragsunterlagen zum Arbeitsverhältnis zwischen dem Einzelunternehmen des Klägers und der Klägerin wurden im Rahmen der BP angefordert und zum damaligen Zeitpunkt undatiert vorgelegt. Im Rechtsbehelfsverfahren legten die Kläger die auf den 21. März 2007 datierten Unterlagen vor (Bl. 73 ff Rechtsbehelfs-RB-Akte). Der Betriebsprüfer kam zu dem Schluss, dass die für das Wertguthaben der Klägerin gebildeten Rückstellungen steuerlich nicht anzuerkennen seien. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Bericht der Betriebsprüfung vom 8. Januar 2015 Bezug genommen. Der Beklagte erließ im Hinblick auf die Feststellungen der Betriebsprüfung am 28. Januar 2015 nach § 173 Abgabenordnung (AO) geänderte ESt- und Gewerbesteuermessbescheide für die Jahre 2010 bis 2012. Den ESt-Bescheid für 2010 gab der Beklagte abweichend mit Datum vom 4. Februar 2015 bekannt, nachdem die Sendung nicht zugestellt werden konnte. Bei der ESt-Festsetzung für 2013 sowie der Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrages für 2013 berücksichtigte der Beklagte die Feststellungen der Betriebsprüfung in Bescheiden vom 1. April 2015 entsprechend und erkannte bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb des Klägers die Rückstellung für das Wertguthaben (in Höhe der Wertveränderung) nicht an. Den Arbeitslohn der Klägerin berücksichtigte der Beklagte jeweils hingegen nur in der tatsächlich der Klägerin zugeflossenen Höhe. Gegen die vorgenannten Bescheide legte der Prozessbevollmächtigte am 6. Februar 2015 bzw. am 2. April 2015 Einsprüche ein. Er trug vor, die Betriebsprüfung habe seinen Hinweis, dass die Prüfung des Arbeitszeitkontos nicht in die Zuständigkeit des Finanzamtes falle, nicht beachtet. Von der BfA sei in Magdeburg eine zentrale Stelle eingerichtet worden, die diese Fälle prüfe und die hierfür notwendige Kompetenz habe. Der Schwerpunkt der Arbeitszeitkonten liege nicht im Steuerrecht, sondern im Sozialversicherungsrecht. Die Verträge seien mit der BfA abgestimmt worden. Im Übrigen sei dieser Punkt in einer Lohnsteuerprüfung für den Zeitraum bis Januar 2011 nicht beanstandet worden. Der Beklagte wies die Einsprüche der Kläger mit hinsichtlich der Einkommensteuer- und Gewerbesteuermessbetragsbescheide getrennt gefassten Einspruchsentscheidungen vom 16. Juni 2016 als unbegründet zurück. Beim Zeitwertkonten-Modell vereinbarten Arbeitgeber und Arbeitnehmer, dass der Arbeitnehmer künftig fällig werdenden Arbeitslohn nicht sofort ausbezahlt erhalte, sondern dieser Arbeitslohn beim Arbeitgeber nur betragsmäßig erfasst werde, um ihn im Zusammenhang mit einer vollen oder teilweisen Freistellung von der Arbeitsleistung während des noch fortbestehenden Dienstverhältnisses auszuzahlen. In der Zeit der Arbeitsfreistellung sei dabei das angesammelte Guthaben um den Vergütungsanspruch zu vermindern, der dem Arbeitnehmer in der Freistellungsphase gewährt werde. Der steuerliche Begriff des Zeitwertkontos entspreche insoweit dem Begriff der Wertguthabenvereinbarungen im Sinne von § 7b SGB IV (sog. Lebensarbeitszeit- bzw. Arbeitszeitkonto). Nach § 38 Abs. 2 Satz 2 EStG entstehe die Lohnsteuer in dem Zeitpunkt, in dem der Arbeitslohn dem Arbeitnehmer zufließe. Weder die Vereinbarung eines Zeitwertkontos noch die Wertgutschrift auf diesem Konto führe zum Zufluss von Arbeitslohn, sofern die getroffene Vereinbarung bestimmte Voraussetzungen erfülle. Erst die Auszahlung des Guthabens während der Freistellung löse nach ständiger Rechtsprechung den Zufluss von Arbeitslohn und damit eine Besteuerung aus. Aus steuerlicher Sicht böten Arbeitszeitkonten den Vorteil, dass einerseits die Lohngutschrift auf einem solchen Zeitwertkonto noch nicht zu einem Zufluss von Arbeitslohn führe, andererseits der Arbeitgeber über die Bildung einer Rückstellung aber bereits im Gutschriftsjahr einen sofortigen Betriebsausgabenabzug habe. Ein Zeitwertkonto könne für alle Arbeitnehmer (§ 1 LStDV) im Rahmen eines gegenwärtigen Dienstverhältnisses eingerichtet werden. Zeitwertkonten seien im Hinblick auf die in § 7d und 7e SGB IV getroffenen Regelungen steuerlich nur dann anzuerkennen, wenn die zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer getroffene Vereinbarung vorsehe, dass zum Zeitpunkt der planmäßigen Inanspruchnahme des Guthabens mindestens ein Rückfluss der dem Zeitwertkonto zugeführten Arbeitslohn-Beträge (Bruttoarbeitslohn im steuerlichen Sinne ohne den Arbeitgeberanteil am Gesamtsozialversicherungsbeitrag) gewährleistet sei (Zeitwertkontengarantie). Dies sei gegeben, wenn der Arbeitgeber für diese Verpflichtung insbesondere die Voraussetzungen des Insolvenzschutzes nach § 7e SGB IV erfülle. Grundsätzlich könne der Steuerpflichtige selbst bestimmen, welche Aufwendungen er zur Einkunftserzielung für erforderlich halte und welche nicht. Sei allerdings unklar, ob die Aufwendungen überhaupt durch die Einkunftserzielung oder aber durch außerbetriebliche Zwecke veranlasst seien, so komme Aspekten wie der Üblichkeit, Angemessenheit und Geeignetheit der Aufwendungen durchaus ein nicht unerheblicher Erkenntniswert zu. Deshalb seien nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung Verträge zwischen nahen Angehörigen nur dann ertragsteuerlich anzuerkennen, wenn die Vereinbarung klar und ernstlich gewollt sei, rechtswirksam vereinbart und dementsprechend durchgeführt werde, wobei Inhalt und Durchführung dem entsprechen müsse, was unter Fremden üblich sei (BFH vom 31. Mai 2001 IV R 53/00). Der Fremdvergleich ermögliche auf Grund einer Würdigung von Beweisanzeichen den Schluss, aus welchen Gründen ein Leistungsaustausch unter Angehörigen stattgefunden habe, ob auf Grund eines den Tatbestand einer Einkunftsart erfüllenden Vertrages oder aus privaten, familiären Gründen. Vorliegend seien die Aufwendungen für den Arbeitnehmer-Ehegatten, soweit sie die monatlichen Zahlungen von jeweils 410 EUR übersteigen, nicht als Betriebsausgaben anzuerkennen. Die zugrundeliegenden Verträge wären unter fremden Dritten nicht wie vorliegend geschlossen und durchgeführt worden. Die Verträge seien nicht durch ein ernst gemeintes Arbeitsverhältnis, sondern durch die Schaffung von Betriebsausgaben in Form von Lohnzahlungen veranlasst, die zwar zum sofortigen Abzug als Betriebsausgaben berechtigen sollen, bei dem anderen Ehegatten jedoch mangels Zufluss noch nicht der Besteuerung zu unterwerfen wären. Die Gründe hierfür lägen in der persönlichen Beziehung der Eheleute untereinander und seien daher durch das Näheverhältnis veranlasst. Sie seien nur mit dem Bestreben nach einer langfristigen zinslosen Steuerstundung, sowie der Hoffnung auf einen niedrigeren Steuersatz im Alter erklärbar. So sei ein vergleichbarer Vertrag - nach den bisher unwidersprochenen Prüferfeststellungen - keinem fremden Arbeitnehmer angeboten worden. Auch bei einem externen Betriebsvergleich würde dieses Modell von keiner 36-jährigen Teilzeitkraft akzeptiert werden. Die Zahlungen auf das Treuhandkonto in Höhe von 1 000 EUR zuzüglich Arbeitgeberanteil zur Sozialversicherung stünden im krassen Missverhältnis zum vereinbarten Bruttoarbeitslohn und dem tatsächlich ausgezahlten Lohn. Auf eine Lohnumwandlung zu Gunsten von Zeitwertguthaben in Höhe von ca. 70 v.H. des Grundgehalts auf eine Dauer von mehr als 25 Jahren hätte sich ein fremder Arbeitnehmer nicht eingelassen. Ein solcher spare nur den Teil seines Lohnes auf einem Arbeitszeitkonto an, den er für ein übliches Ausscheiden vom Arbeitsleben ohne erhebliche Liquiditätsprobleme bis zum Rentenbeginn brauche. Unterstelle man, die Klägerin würde ein Ausscheiden aus dem Arbeitsleben zum 60. Geburtstag anstreben, müsste sie bis zum Rentenbeginn sieben Jahre überbrücken. Schon ohne jede Verzinsung ergäbe sich bei Fortführung der bisherigen Einzahlungen (24 Jahre x 1 000 EUR Monatseinzahlung) ein Gesamtkapital von 288 000 EUR, was einen monatlichen Liquiditätszufluss von 3 428 EUR ermöglichen würde. Im Verhältnis zum jetzigen Barlohn sei dies das mehr als 8-fache. Zwar seien Modelle denkbar, die auch betragsmäßig relativ hohe Lohnumwandlungen vorsähen. Jedoch würden solche Modelle in der Regel nur mit Arbeitnehmern abgeschlossen, bei denen das Ende des Arbeitsverhältnisses in absehbarer Zeit zu ihrer Regelaltersgrenze stehe (z.B. bei 55 bis 58-jährigen Arbeitnehmern) und der voraussichtliche Zeitraum der Freistellungsphase vor dem Zeitpunkt liege, zu dem der Arbeitnehmer eine Rente wegen Alters beanspruchen könne. Doch selbst in diesen Fällen seien die Einzahlungen nur so hoch, dass dem Arbeitnehmer ein Barlohn verbleibe, der zumindest nicht niedriger liege als die vorzufinanzierenden Monatsbeträge für die Übergangszeit. Bei jüngeren Arbeitnehmern seien nur Zeitwertguthabenmodelle mit Zahlungen in geringfügiger Höhe im Verhältnis zum Bruttoarbeitslohn oder aus Bonuszahlungen und Gewinnbeteiligungen üblich. Die deutsche Rentenversicherung prüfe nur, ob ein Vertrag den Anforderungen von §§ 7d und 7e SGB IV entspreche. Über die Frage der steuerlichen Anerkennung eines solchen Vertrages zwischen nahen Angehörigen unter steuerlichen Gesichtspunkten habe das für den Arbeitgeber zuständige Finanzamt zu entscheiden. Hinsichtlich der vom Bevollmächtigten erwähnten verbindlichen Zusagen des Finanzamts Y für vergleichbare Fälle werde darauf hingewiesen, dass für den hier zu beurteilenden Streitfall keine verbindliche Zusage aufgrund einer Anrufungsauskunft gem. § 42e EStG erteilt worden sei. Eine Bindungswirkung bestehe daher nicht. Soweit die Arbeitszeitkonten bei der Lohnsteuer-Außenprüfung nicht beanstandet worden seien, sei darauf hinzuweisen, dass der Lohnsteueraußenprüfer nicht den Betriebsausgabenabzug beim Arbeitgeber zu prüfen gehabt habe. Gegenstand sei allein das Lohnsteuerrechtsverhältnis, d.h. die hinsichtlich dieser besonderen Erhebungsform der Einkommensteuer den Arbeitgeber im konkreten Fall gemäß den § 38 ff. EStG treffenden Pflichten, gewesen. Im Verhältnis zum anzuerkennenden Arbeitslohn sei die Lohnsteuerabführung korrekt gewesen. Eine in diesem Zusammenhang abzuleitende Änderungssperre i.S.d. § 173 Abs. 2 AO sei im Streitfall nicht gegeben. Gegen die ablehnenden Einspruchsentscheidungen erhoben die Kläger mit Schriftsatz ihres Prozessbevollmächtigten vom 11. Juli 2016 Klage beim Finanzgericht Baden-Württemberg. Sie tragen vor, der Beklagte verkenne die Funktion des Arbeitszeitkontos. Genau die von ihm vorgetragenen Argumente seien vom Gesetzgeber gewollt. Das Gesetz zur Flexibilisierung der Arbeitszeit sei im SGB IV geregelt und nicht im Steuerrecht. Der Gesetzgeber wolle dem Arbeitnehmer ermöglichen, verdienten Lohn in eine Rücklage für die Zukunft einzuzahlen. Das Flexi Gesetz sehe daher die Möglichkeit vor, sich erworbenen Lohn nicht auszahlen zu lassen, sondern ihn erst für ein späteres Ereignis in Anspruch zu nehmen. Die diversen Möglichkeiten, die der Gesetzgeber vorgesehen habe, seien in der Ergänzungsvereinbarung zum Arbeitsvertrag geregelt. Die vom Prozessbevollmächtigten aufgesetzten Verträge zum Flexi Gesetz seien von der Betriebsprüfung SG W und den Sozialversicherungsprüfern positiv hervorgehoben worden, da sie für den Arbeitnehmer transparent und kostengünstig seien. Die Gelder seien insolvenzsicher auf ein Treuhandkonto angelegt und nähmen anlagesicher an der allgemeinen Zinsentwicklung teil. Es sei doch völlig unstreitig, dass jeder Arbeitnehmer das Recht habe, über die Verwendung seines verdienten Geldes selbst zu entscheiden. Es stehe ihm frei, bis zu 20.000 € in eine Basisrente einzuzahlen, mit dem entsprechenden steuerlichen Effekt. Wenn die Klägerin ihr Gehalt zu 100 % in eine Basisrente eingezahlt hätte, hätte der Beklagte doch auch nicht sagen können, dass ihm das nicht passe. Der Effekt bei Einzahlung in eine Rürup-Rente sei im Übrigen der Gleiche wie vorliegend. Es werde Lohnsteuer einbehalten, die im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung zurückerstattet werde. Hier habe der Gesetzgeber eine Grenze von 40.000 € vorgesehen. Schon in der Vergangenheit habe der BFH ausdrücklich zugelassen, dass Unternehmerehegatten über die Verwendung des verdienten Gehaltes selbst bestimmen dürften. Es gebe keine Grenzen für die Einzahlung in eine betriebliche Altersvorsorge. Alles andere wäre ein Verstoß gegen Art. 6 Grundgesetz (GG). Sämtliche Voraussetzungen für die Bildung eines Arbeitszeitkontos seien unstreitig erfüllt worden. Von der Rentenkasse seien die in das Arbeitszeitkonto zugeführten Sozialversicherungsbeiträge rechtskräftig ordnungsgemäß festgesetzt worden. Der Gesetzgeber habe das Prüfungsrecht für Arbeitszeitkonten sozialversicherungspflichtiger Arbeitnehmer der BfA zugewiesen. Der Prozessbevollmächtigte habe vom Beklagten in 6 Fällen mit gleichartigen Verträgen verbindliche Zusagen erhalten. Er sei davon ausgegangen, dass er im Streitfall keine verbindliche Zusage mehr einholen müsse. Die Kläger beantragen (sinngemäß), die streitgegenständlichen ESt-Bescheide der Jahre 2010 bis 2013 sowie die Gewerbesteuermessbetragsbescheide der Jahre 2010 bis 2013, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom 16. Juni 2016, dahingehend zu ändern, dass bei den gewerblichen Einkünften des Klägers die Rückstellungen für Wertguthaben wie in den Gewinnermittlungen erklärt berücksichtigt werden. Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen, hilfsweise die Revision zuzulassen. Er nimmt auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung Bezug und trägt ergänzend vor, im Streitfall sei die Ausgestaltung des Zeitwertkontenmodells absolut fremdunüblich, so dass insgesamt betrachtet von einem Steuersparmodell auszugehen sei. Ziel und Wille des Gesetzgebers bei Einführung des Zeitwertkontos sei die Flexibilisierung der Arbeitszeit gewesen. Der Arbeitnehmer solle sich ein Zeitkonto ansparen können, um später z.B. vorgezogen in Rente gehen zu können. Im Streitfall werde das vom Gesetzgeber gewollte Ziel insbesondere wegen der Höhe der Einzahlung auf das Zeitwertkonto nicht erreicht. So könne die Klägerin mit ihrem derzeitigen Guthaben bei gleicher Vergütung für ca. 9. Jahre freigestellt werden. Sie könne auch jeweils ein Jahr arbeiten und ein Jahr Pause machen. Gehe sie beispielsweise mit 60 Jahren in Rente, würde sie, würde sie weiter wie bisher einzahlen und nichts in Anspruch nehmen, bis zur regulären Rente ein Vielfaches ihres normalen Gehaltes erreichen. Diese Gestaltungen stellten den Arbeitgeber betriebswirtschaftlich vor so große Herausforderungen, dass er entsprechende Vereinbarungen fremden Arbeitnehmern nicht anbieten würde. Kein Arbeitnehmer würde zudem 70 % des Gehaltes direkt in ein Zeitwertkonto einzahlen. Praktische Erfahrungen mit Zeitwertkontenmodellen, die von Unternehmen im Finanzamtsbezirk eingeführt worden seien, bestätigten dies. Soweit die Berichterstatterin die Frage nach der steuerlichen Anerkennung des angemessenen Teils einer insgesamt zu hohen Lohnzahlung aufgeworfen habe, führe dies vorliegend zu keiner anderen Würdigung. Außer dem Bestreben der Familie, auf der einen Seite keinen Lohn versteuern zu müssen, sei bei der hier zu beurteilenden Vereinbarung objektiv kein vom Gesetzgeber als förderungswürdig anerkanntes Ziel erkennbar. Die dem Finanzamt Y unter fremden Dritten bekannten Zeitwertkontenvereinbarungen seien regelmäßig auf ein bestimmtes Ziel hin berechnet und würden häufig aus Sonderzahlungen, z.B. einer Erfolgsbeteiligung oder dem 13. Monatsgehalt, dotiert. Bisher kämen Zeitwertkontenmodelle unter fremden Dritten im Übrigen auch selten vor. Es gebe daher keine verallgemeinerungsfähigen Erfahrungen. Folglich gebe es auch keinen Erfahrungssatz dahingehend, dass hier zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer unabhängig von der anzuerkennenden Höhe auf jeden Fall eine Zeitwertkontenvereinbarung geschlossen worden wäre. Modelle mit einem niedrigen Einzahlungsbetrag seien für einen fremden Dritten im Hinblick auf den damit verbundenen Verwaltungsaufwand auch wirtschaftlich uninteressant. Weiter weist der Beklagte darauf hin, dass es im Streitfall nicht um die Frage des Zuflusses von Arbeitslohn gehe. Er habe die auf dem Zeitwertkonto gutgeschriebenen Beträge gerade nicht als zugeflossen betrachtet, sondern die Vereinbarung über die Gutschrift auf dem Zeitwertkonto als nicht fremdüblich behandelt und folglich den Betriebsausgabenabzug beim Ehemann als Arbeitgeber nicht anerkannt. Wie dargestellt, hätte ein fremder Arbeitgeber der hier getroffenen Vereinbarung nicht zugestimmt. Die Klägerin habe nicht überzeugend darlegen können, dass sie das Guthaben auf dem Zeitwertkonto zeitnah für eine Freistellung verwenden wolle. Für einen vorzeitigen Ruhestand würde eine 40jährige Arbeitnehmerin von ihrem Arbeitslohn nicht 1.000 € auf ein Zeitwertkonto einzahlen lassen und sich mit einem Barlohn von 410 € begnügen. Der Barlohnverzicht zugunsten einer Einzahlung auf ein Zeitwertkonto sei zwischen Fremden durchaus gebräuchlich. Entsprechend der Intention des Gesetzgebers würden dazu im Regelfall Überstundenvergütungen, Erfolgsbeteiligungen oder kleinere Teile des bisherigen Arbeitslohns angespart. Ein mit dem vorliegenden Fall auch nur annähernd vergleichbarer Fall, in dem mehr als zwei Drittel des Arbeitslohnes auf einem Zeitwertkonto angespart werde, sei ihm (dem Beklagten) aus seinem Finanzamtsbezirk nicht bekannt. Unabhängig davon sei die Klage wegen Rechtsmissbrauchs gemäß § 42 AO abzuweisen. Einziger Beweggrund zu dieser im Verhältnis zum Barlohn mehr als doppelt so hohen Einzahlung auf das Zeitwertkonto könne hier nur sein, dass die Kläger nicht benötigte Liquidität steuerfrei ansparen wollten und so für jährlich 12.000 € eine zinslose Steuerstundung von etwa 20 Jahren anstrebten. Das mit dem Zeitwertkonto verbundene Anliegen des Gesetzgebers, es Arbeitnehmern wirtschaftlich zu erleichtern, für spätere Arbeitszeitreduzierungen eine wirtschaftliche Grundlage zu schaffen, werde für eine langfristige zinslose Steuerstundung missbraucht. In dem Verfahren fand am 20. Juni 2017 ein Erörterungstermin statt. Der Beklagte stellte im Termin klar, dass keinerlei Zweifel daran bestünden, dass die Klägerin in dem im Arbeitsvertrag vereinbarten Umfang arbeite. Das zwischen den Ehegatten bestehende Arbeitsverhältnis an sich werde steuerlich anerkannt. Es gehe lediglich um die Zahlungsmodalitäten im Rahmen des Zeitwertkontenmodells. Soweit das Modell nur der Klägerin angeboten worden sei, komme es im durchgeführten Umfang zu einer nicht gerechtfertigten Steuerentlastung. Der Kläger bestätigte, dass er das Wertguthabenmodell nur der Klägerin angeboten habe. Diese sei die einzige Bürokraft im Betrieb. Hinsichtlich des weiteren Sach- und Rechtsvortrags der Beteiligten wird auf die streitgegenständlichen Bescheide, die Einspruchsentscheidungen, die beigezogenen Verwaltungsakten des Beklagten sowie die Schriftsätze der Beteiligten Bezug genommen. Die Beteiligten haben übereinstimmend auf mündliche Verhandlung verzichtet, § 90 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung ([FGO], Bl. 80, 84 FG-Akte).