3 K 1213/20

Leitsatz: 1. Die von einer schweizerischen Arbeitgeberin auf die beitragspflichtige Besoldung einer Grenzgängerin an eine schweizerische Vorsorgeinrichtung in der Rechtsform einer selbständigen öffentlich-rechtlichen Anstalt gezahlten überobligatorischen Beiträge führen nach deutschem Einkommensteuerrecht zu steuerbarem Arbeitslohn, der im Zeitpunkt der Beitragszahlung zugeflossen ist. Dies gilt auch für den Anteil, der auf Risikobeiträge, Verwaltungskosten sowie Sanierungsbeiträge entfällt.(Rn.48) (Rn.53) (Rn.55) 2. Die Aufteilung der reglementarischen Beiträge in obligatorische und überobligatorische Beiträge zu umhüllenden Schweizer Pensionskassen für Zwecke des § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG ist im Wege der Schätzung vorzunehmen, falls eine mathematisch korrekte Aufschlüsselung nicht möglich ist. Im Rahmen der durchzuführenden Schätzung können Empfehlungen des Schweizer Bundesamts für Sozialversicherung und des ASIP zur einheitlichen Handhabung berücksichtigt werden.(Rn.65) (Rn.67) (Rn.71) 3. Die als Arbeitslohn behandelten überobligatorischen Arbeitnehmer- und Arbeitgeberbeiträge zur Schweizer Pensionskasse sind nicht als Vorsorgeaufwendungen im Sinne von § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG zu berücksichtigen, wenn sich bei einer rechtsvergleichenden Qualifikation ergibt, dass das Vorsorgeverhältnis im Bereich des Überobligatoriums nicht mit der deutschen gesetzlichen Rentenversicherung vergleichbar ist (Festhaltung an dem Senatsurteil vom 7. April 2020 3 K 1497/18 (EFG 2020, 1245).(Rn.78) (Rn.96) 4. Zur steuerrechtlichen Gleichbehandlung von öffentlich-rechtlichen Vorsorgeeinrichtungen und privatrechtlichen Vorsorgeeinrichtungen mit Blick auf überobligatorische Beiträge und Leistungen.(Rn.92) (Rn.95) 1. Die Klage wird abgewiesen. 2. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens. 3. Die Revision wird zugelassen. Die Klage ist zulässig, jedoch nicht begründet. Das FA hat zu Recht den steuerpflichtigen Arbeitslohn der Klägerin um überobligatorische Arbeitgeberbeiträge zur PK in Höhe von 2.430 € (2016), 2.563 € (2017) und 1.969 € (2018) erhöht. Die Schätzung der obligatorischen Beiträge zur PK nach Maßgabe der Empfehlungen des BSV und ASIP ist sachgerecht. Die überobligatorischen Beiträge zur Pensionskasse sind nicht als Sonderausgaben abzugsfähig. 1. Zwischen den Beteiligten besteht zu Recht Einigkeit darüber, dass die Klägerin Grenzgängerin im Sinne von Art. 15a DBA-Schweiz ist und Deutschland als Ansässigkeitsstaat das Besteuerungsrecht für ihre laufenden Einkünfte aus unselbständiger Arbeit hat. 2. Die von dem Arbeitgeber der Klägerin, der Schulgemeinde, in den Streitjahren an die PK entrichteten überobligatorischen Arbeitgeberbeiträge sind als Arbeitslohn der Klägerin zu qualifizieren. a) Da der Begriff der unselbständigen Arbeit im Abkommen selbst nicht definiert ist, ist -soweit sich aus der Systematik des DBA-Schweiz nichts Gegenteiliges ergibt- gemäß Art. 3 Abs. 2 DBA-Schweiz auf das nationale Recht abzustellen. Denn nach dieser Bestimmung hat bei Anwendung des Abkommens durch einen Vertragsstaat, wenn der Zusammenhang nichts anderes erfordert, jeder nicht anders definierte Ausdruck die Bedeutung, die ihm nach dem Recht dieses Staates über die Steuern zukommt, welche Gegenstand des Abkommens sind (BFH-Urteil vom 24. September 2013 VI R 6/11, BStBl II 2016, 650 m.w.N.). b) Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG neben Gehältern und Löhnen auch andere Bezüge und Vorteile, die „für“ eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden, unabhängig davon, ob ein Rechtsanspruch auf sie besteht und ob es sich um laufende Bezüge oder um einmalige Bezüge handelt (vgl. § 19 Abs. 1 Satz 2 EStG). aa) Zum Arbeitslohn können auch Ausgaben des Arbeitgebers für die Zukunftssicherung des Arbeitnehmers gehören (vgl. in diesem Zusammenhang auch die klarstellende Regelung in § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG sowie § 2 Abs. 2 Nr. 3 der Lohnsteuer-Durchführungsverordnung –LStDV-). Die Arbeitslohnqualität von Zukunftssicherungsleistungen, bei denen die Leistung des Arbeitgebers an einen Dritten (Versicherer) erfolgt, hängt davon ab, ob sich der Vorgang -wirtschaftlich betrachtet- so darstellt, als ob der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer Mittel zur Verfügung gestellt und der Arbeitnehmer sie zum Zweck seiner Zukunftssicherung verwendet hat. Davon ist auszugehen, wenn dem Arbeitnehmer gegen die Versorgungseinrichtung, an die der Arbeitgeber die Beiträge geleistet hat, ein unentziehbarer Rechtsanspruch auf die Leistung zusteht. Erlangt der Arbeitnehmer einen eigenen unmittelbaren und unentziehbaren Rechtsanspruch gegen den Versicherer, so fließt ihm im Zeitpunkt der Beitragszahlung des Arbeitgebers Arbeitslohn zu. Der Lohnzufluss liegt dabei in den gegenwärtigen Beiträgen des Arbeitgebers, mit denen er den Versicherungsschutz des Arbeitnehmers finanziert. Unerheblich ist, ob und in welcher Höhe der Arbeitnehmer später Versicherungsleistungen erlangt. Für das Vorliegen von Arbeitslohn kommt es grundsätzlich nicht darauf an, ob der Arbeitgeber aufgrund einer gesetzlichen oder aber (tarif-)vertraglichen Verpflichtung leistet. Auch die Art des zur Zukunftssicherung angewandten Deckungssystems ist für die Qualifizierung der entsprechenden Beiträge als Arbeitslohn grundsätzlich nicht von Bedeutung. Es genügt, dass der aktive Arbeitnehmer durch die Teilnahme an dem kollektiven Finanzierungssystem Anwartschaftsrechte auf künftige Versorgung erhält; dass zwischen der nominalen Höhe der Umlage und dem versicherungsmathematisch errechneten Barwert der Versorgungsanwartschaft keine Deckungsgleichheit besteht, ist unschädlich (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. zu Beiträgen an Schweizer Pensionskassen: BFH-Urteile vom 17. Mai 2017 X R 10/15, BStBl II 2017, 1251, Rn. 29; vom 26. November 2014 VIII R 39/10, BStBl II 2016, 665, Rn. 61; vom 24. September 2013 in BStBl II 2016, 650, Rn. 12; vgl. zu Gutschriften auf einem Wertguthabenkonto des Arbeitgebers: BFH-Urteil vom 22. Februar 2018 VI R 17/16, BStBl II 2019, 496, Rn. 33; zu Beiträgen an eine österreichische betriebliche Vorsorgekasse: BFH-Urteil vom 13. Februar 2020 VI R 20/17, BStBl II 2021, 311, Rn. 13. f). Demgegenüber stellt die Entrichtung des gesetzlich geschuldeten Arbeitgeberanteils zur Renten-, Kranken- und Arbeitslosenversicherung eines Arbeitnehmers nach der Rechtsprechung des BFH keinen gegenwärtig zufließenden Arbeitslohn dar, da der einzelne pflichtversicherte Arbeitnehmer durch die Zahlung weder einen individuellen Mitgliedschaftsvorteil oder beitragsrechtlichen Vorteil noch einen leistungsrechtlichen oder sonstigen Vermögenszuwachs erfährt (vgl. BFH-Urteil in BStBl II 2021, 311, Rn. 15). bb) Nach diesen Grundsätzen führen die von der Arbeitgeberin auf die beitragspflichtige Besoldung der Klägerin an die PK gezahlten überobligatorischen Beiträge nach deutschem Einkommensteuerrecht zu steuerbarem Arbeitslohn, der im Zeitpunkt der Beitragszahlung zugeflossen ist. Nach § 20 PKR erbringen die Arbeitgeber für die Versicherten die Beiträge zwar kollektiv auf die Summe der beitragspflichtigen Besoldung. Jedoch knüpfen Beginn und Ende der Beitragspflicht, wie sich aus dem Verweis auf § 15 PKR ergibt, an die Mitgliedschaft der Klägerin in der PK an. Letztere ist von dem Bestehen eines Arbeitsverhältnisses abhängig (§§ 7, 10 PKR). Aufgrund dieser Beiträge hat die Klägerin gegen die PK eigene unmittelbare und unentziehbare Ansprüche auf die reglementarischen Austritts- bzw. Freizügigkeitsleistungen (§§ 53 f. PKR) und die reglementarischen Leistungen bei Altersrücktritt (§§ 34 – 38 PKR), Invalidität (§§ 39 – 43 PKR) und Tod (§§ 44 – 52 PKR). Die vom Arbeitgeber geschuldeten Beiträge sind, auch soweit es sich nicht um die in das individuelle Sparguthaben der Klägerin eingehenden Sparbeiträge, sondern um Risikobeiträge, Verwaltungskosten- und Sanierungsbeiträge handelt, nicht als ein gesetzlich geschuldeter, allgemeiner, für Dritte bestimmter Finanzierungsbeitrag in dem Sinn anzusehen, dass der einzelne pflichtversicherte Arbeitnehmer durch die Zahlung weder einen individuellen Mitgliedschafts- oder beitragsrechtlichen Vorteil noch einen leistungsrechtlichen oder sonstigen Vermögenszuwachs erfährt. Hinsichtlich der überobligatorischen Beiträge fehlt es bereits an einer öffentlich-rechtlichen gesetzlichen Verpflichtung des Arbeitgebers. Nach § 27 der Verordnung des Regierungsrates über die Rechtsstellung der Lehrpersonen an den Volksschulen vom 25. Januar 2005 (RSV VS; RB 411.114, www.rechtsbuch .tg.ch) richtet sich die Versicherung gegen die wirtschaftlichen Folgen von Alter, Invalidität und Tod nach dem Reglement der Pensionskasse. Die Höhe des versicherten Lohns und der Beiträge wird nicht in der PKVO, sondern in den Reglementen der PK festgelegt (vgl. § 11, 16 PKR). In § 7 PKVO wird lediglich das Verhältnis von Arbeitgeber- und Arbeitnehmerbeiträgen und ein Beitragsrahmen für die Spar- und Risikoversicherung sowie für Verwaltungskosten und Sanierungsbeiträge festgelegt. Das Rechtsverhältnis zwischen Arbeitgeber und PK wird in einem Vertrag zwischen Arbeitgebern und PK geregelt (§ 5 Abs. 3 PKVO). Im Übrigen werden auch die Risikobeiträge, Verwaltungskosten- und Sanierungsbeiträge im Interesse der Klägerin an die PK geleistet, da diese ein durch die Teilnahme am kollektiven Finanzierungssystem begründetes Anwartschaftsrecht auf zukünftige Leistungen bei Eintritt eines Vorsorgefalles erwirbt. 3. Die überobligatorischen Arbeitgeberbeiträge sind nicht nach § 3 Nr. 56, § 3 Nr. 63 und § 3 Nr. 62 EStG steuerfrei. a) Sowohl im Rahmen von § 3 Nr. 56 EStG als auch im Rahmen von § 3 Nr. 63 EStG ist für die Steuerfreiheit von Arbeitgeberbeiträgen, die von Arbeitgebern an eine ausländische betriebliche Pensionskasse gezahlt werden, zu prüfen, ob die ausländische Pensionskasse mit einer inländischen Pensionskasse als Durchführungsweg der betrieblichen Altersversorgung nach dem deutschen Betriebsrentengesetz vergleichbar ist oder einem der Durchführungswege als vergleichbar zugeordnet werden kann. Eine ausländische Pensionskasse muss nach ihrer Struktur und den von ihr im Versorgungsfall zu erbringenden Leistungen auf der Grundlage einer rechtsvergleichenden Qualifizierung mit der Absicherung über eine inländische Pensionskasse vergleichbar sein (BFH-Urteil in BStBl II 2017, 1251, Rn. 60). Wesentliche Kriterien für die Vergleichbarkeitsprüfung sind die Absicherung mindestens eines biometrischen Risikos des Arbeitnehmers durch die ausländische Vorsorgeeinrichtung, die Verwendung eines sog. engen Hinterbliebenenbegriffs, keine Vererblichkeit der Ansprüche und die Vergleichbarkeit hinsichtlich der begünstigten Auszahlungsformen. Hinsichtlich der Auszahlungsform wird nach dem Wortlaut sowohl von § 3 Nr. 56 EStG als auch von § 3 Nr. 63 EStG vorausgesetzt, dass die „Auszahlung der zugesagten Alters-, Invaliditäts- oder Hinterbliebenenversorgungsleistungen in Form einer Rente oder eines Auszahlungsplans (§ 1 Absatz 1 Satz 1 Nummer 4 des Altersvorsorgeverträge-Zertifizierungsgesetzes ...) vorgesehen ist“. Danach ist für die Absicherung über eine inländische Pensionskasse als Durchführungsweg der betrieblichen Altersversorgung kennzeichnend, dass einem Arbeitnehmer Leistungen der Alters-, Invaliditäts- oder Hinterbliebenenversorgung aus Anlass seines Arbeitsverhältnisses vom Arbeitgeber zugesagt und erst durch Eintritt eines dieser Ereignisse ausgelöst werden (BFH-Urteil in BStBl II 2017, 1251, Rn. 61 mit Verweis auf BFH-Urteil vom 26. November 2014 VIII R 38/10, BStBl II 2016, 657, Rn. 62). Die Auszahlungen haben in Form einer lebenslangen Leibrente oder im Rahmen eines Auszahlungsplans, in dem bis zu 12 Monatsleistungen in einer Auszahlung zusammengefasst werden können, zu erfolgen. Eine Kapitalleistung zu Beginn der Auszahlungsphase ist lediglich in Höhe von bis zu 30 Prozent des zur Verfügung stehenden Kapitals zulässig. Bei der PK kann vor Eintritt der Versorgungsfälle „Alter, Tod, und Invalidität“ das gesamte Altersguthaben in Form eines Vorbezugs für Wohneigentum bezogen werden (vgl. § 56 PKR). Des Weiteren besteht nach § 53 PKR i.V.m. Art. 5 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Freizügigkeit in der beruflichen Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge vom 17. Dezember 1993 (FZG; SR 831.42, www.admin.ch) bei endgültigem Verlassen der Schweiz oder Ausscheiden aus der obligatorischen Versicherung Anspruch auf Barauszahlung des überobligatorischen Altersguthabens. Ferner kann bei der PK maximal die Hälfte des Sparguthabens als Kapitalleistung bezogen werden (vgl.§ 36 PKR). Diese Auszahlungsmöglichkeiten, die vor und auch nach Eintritt eines Vorsorgefalles zu gewähren sind, sind so gewichtig, dass sie nach der Rechtsprechung des BFH eine Vergleichbarkeit der überobligatorischen Vorsorge mit der inländischen betrieblichen Altersvorsorge ausschließen (vgl. BFH-Urteil in BStBl II 2017, 1251, Rn. 63; Förster, IStR 2017, 461). b) Nach § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG sind Ausgaben des Arbeitgebers für die Zukunftssicherung des Arbeitnehmers steuerfrei, soweit der Arbeitgeber dazu nach sozialversicherungsrechtlichen oder anderen gesetzlichen Vorschriften oder nach einer auf gesetzlicher Ermächtigung beruhenden Bestimmung verpflichtet ist. Das gilt auch, wenn die Verpflichtung auf ausländischen Gesetzen beruht (BFH-Urteile in BStBl II 2016, 650, Rn. 13 und vom 18. Mai 2004 VI R 11/01, BStBl II 2004, 1014, Rn. 13). Erforderlich ist eine gesetzliche Verpflichtung des Arbeitgebers (BFH-Beschluss vom 20. Mai 2010 VI B 111/09, BFH/NV 2010, 1445, Rn. 7 zu Arbeitgeberzuschüssen in ein berufsständisches Versorgungswerk). Leistungen, die aufgrund einer freiwillig begründeten Rechtspflicht erbracht werden, sind nicht steuerfrei ebenso wie Leistungen auf tarifvertraglicher Grundlage (BFH-Urteile vom 22. Juli 2008 VI R 56/05, BStBl II 2008, 894, Rn. 12 und vom 7. Mai 2009 VI R 8/07, BStBl II 2010, 194, Rn. 28). Wie unter 2.b) bb) ausgeführt, ergibt sich die Verpflichtung des Arbeitgebers zur Zahlung überobligatorischer Beiträge nicht aus einem Gesetz oder einer Rechtsverordnung. Soweit die vom Kanton übernommenen Beiträge die nach Maßgabe der Vorschriften des BVG zu leistenden Beiträge übersteigen, beruhen diese (sog. überobligatorischen) Beiträge nicht auf der Anordnung einer staatlichen Stelle, sondern dem Reglement einer von dem Kanton unabhängigen öffentlich-rechtlichen Anstalt. Es handelt sich damit um Beiträge aufgrund einer freiwillig begründeten Rechtspflicht. Der Senat sieht -ebenso wie die Beteiligten- aufgrund der im Streitjahr nach Maßgabe des Schweizer Rechts bestehenden weitgehenden Autonomie der PK in Bezug auf ihre Finanzierung und die Erhebung überobligatorischer Beiträge keinen Grund für eine unterschiedliche Behandlung der überobligatorischen Beiträge zu einer Vorsorgeeinrichtung in der Rechtsform einer öffentlich-rechtlichen Anstalt bzw. Stiftung auf der einen und einer privatrechtlichen Stiftung auf der anderen Seite (vgl. FG Baden-Württemberg, Urteil vom 7. April 2020 3 K 1497/18, EFG 2020, 1245 Rev. anhängig VI R 46/20; vgl. auch BFH-Urteil vom 16. September 2015 I R 83/11, BStBl II 2016, 681, Rn. 20 zu Beiträgen aufgrund der Verordnung über die Versicherungskasse für das Staatspersonal; a.A. für Beiträge zu öffentlich-rechtlichen Schweizer Pensionskassen Schmidt/Levedag, EStG, 40. Aufl. 2021, § 3 Nr. 62 Rn. 202). Die überobligatorischen Beiträge könnten zwar grundsätzlich gemäß § 3 Nr. 62 Satz 4 i.V.m. Sätzen 2 und 3 EStG steuerfrei sein. Aufgrund des Höchstbetrags gemäß § 3 Nr. 62 Satz 3 EStG und der Anrechnung der gesetzlich geschuldeten Arbeitgeberbeiträge zur AHV/IV und der obligatorischen Arbeitgeber-Beiträge zur PK gemäß § 3 Nr. 62 Satz 4 Halbsatz 2 EStG liegen im Streitfall die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 62 Satz 4 EStG jedoch nicht vor. 4. Die Aufteilung der reglementarischen Beiträge in obligatorische und überobligatorische Beiträge ist im Wege der Schätzung (§ 162 der Abgabenordnung -AO-) vorzunehmen. a) Gemäß § 162 Abs.1 und 2 AO ist die Finanzbehörde zur Schätzung berechtigt, soweit sie die Besteuerungsgrundlagen nicht ermitteln oder berechnen kann. Zu schätzen ist nach § 162 Abs. 2 Satz 1 AO insbesondere dann, wenn dem Beweisbelasteten ein zur vollen Überzeugungsgewissheit führender und „centgenauer“ Nachweis nicht möglich oder nicht zumutbar ist (Klein/Rüsken, AO, 15. Aufl. 2020, § 162, Rn. 3a). Die Schätzung der Finanzbehörde ist im Klageverfahren durch das Finanzgericht vollumfänglich nachprüfbar. Das Finanzgericht hat überdies eine eigene Schätzungsbefugnis nach § 96 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 FGO i.V.m. § 162 Abs. 1 AO (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 17. Juni 2020 II R 40/17, BStBl II 2020, 850, Rn. 26 ff. und 28. Oktober 2015 X R 47/13, BFH/NV 2016, 171, Rn. 19; Gräber/Ratschow, FGO, 9. Aufl. 2019, § 96, Rn. 115). Bei einer Schätzung der Besteuerungsgrundlagen sind alle Umstände zu berücksichtigen, die für die Schätzung von Bedeutung sind. Das gewonnene Schätzungsergebnis muss schlüssig, wirtschaftlich möglich, vernünftig und plausibel sein (ständige Rechtsprechung vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 3. Juli 2018 VI R 55/16, BFH/NV 2018, 1145, Rn. 23 m.w.N.). In Bezug auf die ausschließlich für Zwecke der deutschen Einkommensbesteuerung vorzunehmende Aufteilung der Beiträge zu umhüllenden Schweizer Pensionskassen in obligatorische, d.h. nach Maßgabe des BVG zu erhebende, und darüber hinaus gehende überobligatorische Beiträge sind die Voraussetzungen für eine Aufteilung im Schätzungswege gegeben. Bei umhüllenden Vorsorgeeinrichtungen werden in deren Reglementen einheitliche Beträge (und Leistungen) festgelegt, die den gesamten reglementarischen (obligatorischen und überobligatorischen) Bereich umfassen. Entsprechend der Konzeption des BVG, zur Erreichung des Vorsorgeziels Mindestwerte zu definieren, die in jedem Fall einzuhalten sind, wird die Festlegung der Höhe der Beiträge den Vorsorgeeinrichtungen überlassen und nur bestimmt, dass der Beitrag des Arbeitgebers mindestens gleich hoch sein muss wie die gesamten Beiträge aller Arbeitnehmer (Art. 66 Abs. 1 Sätze 1 und 2 BVG; Urteil des Bundesgerichts in BGE 140 V 169; Gutachten 3.15, Gerichtsakte Bl. 296; Stauffer, Berufliche Vorsorge, 2. Aufl. 2012, Rn. 1680 ff.). Eine mathematisch korrekte Aufschlüsselung der Beiträge in obligatorische und überobligatorische Beiträge ist nach Aussage des BSV nicht möglich (Gerichtsakte Bl. 234; www.bsv.admin.ch). Eine Bescheinigung der Pensionskasse über die Höhe der obligatorischen Beiträge hat die Klägerin nicht vorgelegt. b) Der Senat hält die im Streitfall vom FA nach Maßgabe der Empfehlung des BSV (Gerichtsakte Bl. 233 ff.) und der Fachmitteilung Nr. 105 des ASIP (Gerichtsakte Bl. 98) vorgenommene Aufteilung für sachgerecht und übernimmt sie als eigene Schätzung. Danach sind als obligatorische Beiträge Alterssparbeiträge in Höhe der BVG-Altersgutschriften auf den koordinierten Lohn (Art. 16, 8 BVG), Risikobeiträge in Höhe von 2 % des koordinierten Lohns, die gesamten Verwaltungskostenbeiträge und die gesamten weiteren Beiträge (z.B. Sanierungs- und Stabilisierungsbeiträge) anzusehen. Bei den Spar- und Risikobeiträgen wird von einer hälftigen Aufteilung ausgegangen, Verwaltungskosten und weitere Beiträge sind entsprechend der tatsächlichen Beitragszahlung aufzuteilen. Alle darüberhinausgehenden Beiträge sind als überobligatorische Beiträge zu behandeln. Hinsichtlich der Sparbeiträge gilt, dass die auf den koordinierten Lohn nach Maßgabe von Art. 16, 8 BVG zu berechnenden Altersgutschriften zwar weder als Beiträge bezeichnet werden noch im BVG ausdrückliche Vorgaben für die Finanzierung der Altersgutschriften gemacht werden. Jedoch besteht insoweit ein Zusammenhang zwischen Sparbeiträgen und Altersgutschriften, als in der Beitragsphase das Altersguthaben (Art. 15 BVG) durch die in Art. 16, 8 BVG der Höhe nach bestimmten Altersgutschriften aufzubauen ist und das BVG in Art. 66 Abs. 1 BVG von einer Finanzierung durch paritätische Beiträge ausgeht. In Anbetracht dieser durch das BVG erfolgten Vorgabe von Mindest-Altersgutschriften hält es der Senat für sachgerecht, die reglementarischen Beiträge in Höhe der Altersgutschriften nach Art. 16, 8 BVG als die zur Finanzierung der BVG-Altersgutschriften notwendigen und gesetzlich geschuldeten Beiträge anzusehen. Nach Anhörung eines Eidgenössischen diplomierten Pensionsversicherungsexperten als Sachverständiger (vgl. Gerichtsakte Bl. 300 – 303) ist der Senat in seinen Urteilen vom 28. April 2010 3 K 1285/08 (EFG 2011, 1799, Rn. 35 ff., 67 ff.; nachgehend BFH in BStBl II 2016, 665) und 3 K 4156/08 (EFG 2011, 1716, Rn. 66 ff.; nachgehend BFH in BStBl II 2016, 657) sowie vom 18. November 2010 3 K 273/07 (Juris, Rn. 27, 88 f.; nachgehend BFH in BStBl II 2016, 650), 12. Mai 2011 3 K 147/10 (Juris, Rn. 91; nachgehend BFH-Urteil vom 2. Dezember 2014 VIII R 40/11, BStBl II 2016, 675) und 11. Juli 2011 3 K 1285/09 (EFG 2012, 1557, Rn. 46 ff.; nachgehend BFH in BStBl II 2016, 681) entsprechend verfahren. Hieran hält er auch weiterhin fest. In Bezug auf die nicht in das Sparguthaben eingehenden, auf Grundlage eines Umlageverfahrens der Finanzierung der Leistungen bei Tod und Invalidität dienenden Risikobeiträge (vgl. Riemer/Riemer-Kafka, Das Recht der beruflichen Vorsorge in der Schweiz, 2. Aufl. 2006, § 1, Rn. 16; Stauffer, Berufliche Vorsorge, 2. Aufl. 2012, Rn. 372) fehlt eine vergleichbare Regelung im BVG. Der Senat folgt insoweit mangels Vorliegens einer Bescheinigung der PK den Einschätzungen des BSV und des ASIP, die die Höhe der zur Finanzierung der Leistungen nach BVG im Fall der Invalidität und des Todes erforderlichen Beiträge mit 1 % des koordinierten Lohns annehmen. Die Behandlung der gesamten Verwaltungskosten- und Sanierungsbeiträge als obligatorische Beiträge erachtet der Senat im Hinblick auf die gegenüber dem BVG-Umwandlungssatz niedrigeren reglementarischen Umwandlungssätze als sachgerecht. So wird pauschalierend dem Umstand Rechnung getragen, dass das BVG-Altersguthaben zur Finanzierung der BVG-Mindestaltersrente dann nicht ausreichen wird, wenn im Zeitpunkt des Altersrücktritts der reglementarische Umwandlungssatz niedriger ist als der politischen Erwägungen unterliegende (vgl. Stauffer, Berufliche Vorsorge, 2. Aufl. 2012, Rn. 741) BVG-Umwandlungssatz. Eine nach diesen Grundsätzen erfolgende Schätzung der Höhe der obligatorischen Beiträge ermöglicht eine einheitliche und für die umhüllenden Pensionskassen sowie die Finanzverwaltung praktikable Handhabung unabhängig von den unterschiedlichen reglementarischen Regelungen der jeweiligen Pensionskasse zur Bemessungsgrundlage (mit/ohne Koordinationsabzug) und zur Höhe der Beiträge. Auch die von der PK für andere Mitglieder erstellten Beitragsbescheinigungen folgen den Empfehlungen von BSV und ASIP (vgl. Gerichtsakte Bl. 479). Nach Auffassung des Senats hat die Klägerin keine überzeugenden Gründe dafür dargelegt, dass die von ihr für die Bemessung der obligatorischen Beiträge angewandte Schätzungsmethode durch Multiplikation der im Reglement festgelegten Prozentsätze auf den koordinierten Lohn, zu einem sachgerechteren Ergebnis führt. Soweit diese Schätzungsmethode auf der Annahme basiert, dass die auf den koordinierten Lohn erhobenen reglementarischen Beiträge die zur Finanzierung der BVG-Mindestleistungen notwendigen Beiträge sind, kann der Senat dem in Anbetracht der Aussage des BSV, dass eine mathematisch-korrekte Aufschlüsselung der Beiträge nicht möglich ist, nicht folgen. Hinsichtlich der der Finanzierung der Altersrente im Wege des Kapitaldeckungsverfahrens dienenden Sparbeiträge ist darauf hinzuweisen, dass die zum Zeitpunkt des Altersrücktritts geltenden und für die Höhe der Altersleistungen maßgeblichen reglementarischen und BVG-Umwandlungssätze überprüft und ggf. angepasst werden können und daher in der Beitragsphase das Verhältnis von reglementarischer Altersrente und BVG-Mindestaltersrente nicht feststeht. Hinsichtlich der Risikobeiträge ist zu beachten, dass der Berechnung der BVG-Mindestleistungen bei Tod und Invalidität andere Parameter zugrunde liegen wie den reglementarischen Leistungen, diese auch der Finanzierung einer im BVG nicht vorgesehenen Zusatzrente (§ 16, § 38 PKR) dienen und Daten für das Verhältnis von überobligatorischen und obligatorischen Leistungen in diesem Bereich nicht vorliegen. Im Übrigen muss nach § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG eine gesetzliche Verpflichtung des Arbeitgebers in Bezug auf die Ausgaben für Zukunftssicherung vorliegen. Eine solche Verpflichtung sieht das BVG in Gestalt der verbindlichen Mindest-Altersgutschriften vor. In dem in den Streitjahren maßgeblichen deutschen Sozialversicherungsrecht wird die Bestimmung der Höhe der Beiträge nicht an die Sozialversicherungsträger delegiert, sondern durch Gesetz oder Rechtsverordnung der Bundesregierung (vgl. § 160 Sozialgesetzbuch Sechstes Buch -SGB VI-) festgelegt. c) Im Ergebnis ist die Aufteilung der Beiträge zur Pensionskasse danach wie folgt zu schätzen: Klägerin %* Arbeitgeber %* 2016 (*koord. Lohn 59.925 CHF) Obligatorische Beiträge Sparbeitrag (Art. 16 BVG) 5.393,25 CHF 9,00 5.393,25 CHF 9,00 Risikobeitrag 599,25 CHF 1,00 599,25 CHF 1,00 Verwaltungsbeitrag 77,22 CHF 98,28 CHF Überobligatorische Beiträge Sparbeitrag 1.240,59 CHF 2.469,08 CHF Risikobeitrag 250,16 CHF 481,82 CHF Gesamtbeitrag lt. Reglement 7.560,47 CHF 9.041,68 CHF Klägerin %* Arbeitgeber %* 2017 (*koord. Lohn 57.977 CHF) Obligatorische Beiträge Sparbeitrag (Art. 16 BVG) 5.217,98 CHF 9,00 5.217,98 CHF 9,00 Risikobeitrag 579,78 CHF 1,00 579,78 CHF 1,00 Verwaltungsbeitrag 75,00 CHF 95,40 CHF Sanierungsbeitrag 535,00 CHF 679,80 CHF Überobligatorische Beiträge Sparbeitrag 1.206,82 CHF 2.396,62 CHF Risikobeitrag 242,82 CHF 467,22 CHF Gesamtbeitrag lt. Reglement 7.857,40 CHF 9.436,80 CHF Klägerin %* Arbeitgeber %* 2018 (*koord. Lohn 59.925 CHF) Obligatorische Beiträge Sparbeitrag (Art. 16 BVG) 5.393,25 CHF 9,00 5.393,25 CHF 9,00 Risikobeitrag 599,25 CHF 1,00 599,25 CHF 1,00 Verwaltungsbeitrag 73,10 CHF 93,35 CHF Überobligatorische Beiträge Sparbeitrag 899,25 CHF 2.064,35 CHF Risikobeitrag 206,25 CHF 426,35 CHF Gesamtbeitrag lt. Reglement 7.171,11 CHF 8.576,56 CHF 5. Da das FA in den Streitjahren 2016 und 2018 zugunsten der Klägerin von höheren obligatorischen Beiträgen, im Streitjahr 2017 aufgrund von Rundungsdifferenzen von einem um 1 € niedrigeren obligatorischen Beitrag ausgegangen ist, sind in den Einkommensteuerbescheiden 2016 bis 2018 weder niedrigere steuerpflichtige Arbeitslöhne der Klägerin anzusetzen noch die Vorsorgeaufwendungen (hier: obligatorische Beiträge zur PK) gemäß § 10 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a i.V.m. Abs. 2, 3 EStG zu erhöhen. An einer Schlechterstellung der Klägerin ist der Senat gemäß § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO gehindert (Verböserungsverbot). 6. Die als Arbeitslohn der Klägerin behandelten überobligatorischen (Arbeitnehmer- und Arbeitgeber-) Beiträge zur PK sind nicht als Vorsorgeaufwendungen im Sinne von § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG zu berücksichtigen. Zu Recht gehen die Beteiligten übereinstimmend davon aus, dass die Voraussetzungen hierfür nicht vorliegen, da auch bei der vorliegend zu beurteilenden öffentlich-rechtlichen Vorsorgeeinrichtung das Vorsorgeverhältnis der Klägerin im Bereich des Überobligatoriums als eigenständig zu betrachtendes Rechtsverhältnis anzusehen ist, das nach der vorzunehmenden rechtsvergleichenden Qualifikation nicht mit der deutschen gesetzlichen Rentenversicherung vergleichbar ist und daher nicht der nachgelagerten Besteuerung unterliegt. Der Senat hält an seiner im Urteil vom 7. April 2020 3 K 1497/18 (EFG 2020, 1245; Rev. anhängig unter Az. VI R 46/20) zu einer öffentlich-rechtlichen Schweizer Pensionskasse in der Rechtsform einer öffentlich-rechtlichen Stiftung vertretenen Auffassung fest. a) Nach § 10 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG sind Sonderausgaben Beiträge zu den gesetzlichen Rentenversicherungen oder zur landwirtschaftlichen Alterskasse sowie zu berufsständischen Versorgungswerken, die den gesetzlichen Rentenversicherungen vergleichbare Leistungen erbringen. Voraussetzung für einen Abzug der an eine ausländische Versorgungseinrichtung geleisteten Beiträge nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG ist, dass die ausländische Versorgung mit der deutschen Basisversorgung, d.h. insbesondere der deutschen gesetzlichen Rentenversicherung vergleichbar ist (BFH-Beschluss vom 25. März 2010 X B 142/09, BFH/NV 2010, 1275). aa) Die rechtsvergleichende Qualifikation muss nach deutschem Recht vorgenommen werden. Dabei ist entscheidend, ob die ausländische Versorgungseinrichtung nach ihrer Art und Struktur und den von ihr im Versorgungsfall zu erbringenden Leistungen bei rechtsvergleichender Betrachtung der deutschen gesetzlichen Rentenversicherung entspricht (BFH-Urteil in BStBl II 2016, 657 Rn. 28; Förster, IStR 2017, 461). Da eine völlige Identität zwischen in- und ausländischen Rentenversicherungssystemen unwahrscheinlich ist, sind maßgebliche Gesichtspunkte der Vergleichbarkeitsprüfung die wesentlichen Merkmale des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG, also deren Funktion und Struktur nach nationalem Verständnis (BFH-Urteil in BStBl II 2016, 657 Rn. 28). Insofern besteht diesbezüglich ein gewisser Bewertungsspielraum (Werth, IStR 2015, 900). Die Qualifikation als Basisversorgung hat für den Bereich der Altersvorsorgeaufwendungen (§ 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG) und den Bereich der Besteuerung der Alterseinkünfte (§ 22 Abs. 1 Nr. 1 EStG) einheitlich zu erfolgen (Förster, IStR 2017, 461). Nach der Rechtsprechung des BFH sind wesentliche Merkmale der Basisversorgung die Zahlung der Rente erst bei Erreichen einer bestimmten Altersgrenze bzw. bei Erwerbsunfähigkeit und die Funktion als Entgeltersatzleistung in der Grundkonzeption der Lebensunterhaltssicherung. Die tatsächliche Verwendung als Altersversorgung wird dadurch grundsätzlich sichergestellt, dass die Rentenversicherungsansprüche nicht beleihbar, nicht vererblich, nicht veräußerbar, nicht übertragbar und nicht kapitalisierbar sind. Weitere Merkmale sind, dass die Beitragszahlungen auf einer gesetzlichen Anordnung beruhen, die Versicherung für den betroffenen Personenkreis obligatorisch ist und die Leistungen als Leistungen öffentlich-rechtlicher Art zu erbringen sind (vgl. BFH-Urteile vom 23. Oktober 2013 X R 33/10, BStBl II 2014, 103 Rn. 18 und in BStBl II 2016, 657 Rn. 30 f.). In der Rechtsprechung des BFH wird bei der steuerlichen Beurteilung von Schweizer Einrichtungen der beruflichen Vorsorge (Säule 2) danach unterschieden, ob es sich um eine öffentlich-rechtliche oder eine privatrechtliche Vorsorgeeinrichtung handelt. Während erstere auch hinsichtlich der überobligatorischen Absicherung als mit der deutschen gesetzlichen Rentenversicherung vergleichbar angesehen wird (vgl. BFH-Urteile in BStBl II 2014, 103 und in BStBl II 2016, 681), wird bei privatrechtlichen Vorsorgeeinrichtungen die überobligatorische Absicherung als freiwillige Absicherung auf privatrechtlicher Grundlage angesehen (vgl. z.B. BFH-Urteile in BStBl II 2016, 657 Rn. 52 f.; in BStBl II 2017, 1251 Rn. 44 und vom 25. Januar 2017 X R 51/14, BFH/NV 2017, 1015 Rn. 12). Die Finanzverwaltung hingegen behandelt öffentlich-rechtliche und privatrechtliche Vorsorgeeinrichtungen gleich und sieht seit dem Streitjahr -insoweit der Rechtsprechung des BFH zu privatrechtlichen Schweizer Vorsorgeeinrichtungen folgend- nur den Bereich der gesetzlichen Mindestversicherung nach BVG (sog. Obligatorium) als mit der deutschen gesetzlichen Rentenversicherung vergleichbar an (vgl. BMF-Schreiben vom 27. Juli 2016 in BStBl I 2016, 759 Tz. 16). Zuvor sah die Finanzverwaltung Schweizer Vorsorgeeinrichtungen im Obligatorium und Überobligatorium als der sog. Basisversorgung zugehörig an (vgl. Verfügung der Oberfinanzdirektion Karlsruhe S 2255 St 133 vom 3. September 2007 Stand 17. Januar 2014, juris; s.a. Schustek, DStR 2016, 447; Miessl, IStR 2016, 337). bb) Der Senat kommt auch bei der hier zu beurteilenden Vorsorgeeinrichtung in der Rechtsform einer selbständigen öffentlich-rechtlichen Anstalt (§ 1 PKVO, § 2 PKR) auf Grundlage der Bestimmungen der PKVO und der PKR im Wege der rechtsvergleichenden Qualifikation zu dem Ergebnis, dass entsprechend der steuerlichen Behandlung von privatrechtlichen Vorsorgeeinrichtungen bei der steuerlichen Behandlung der Beiträge an die PK zwischen Obligatorium (Säule 2a) und Überobligatorium (Säule 2b) zu differenzieren ist. Im Bereich des Überobligatoriums ist das Vorsorgeverhältnis der Klägerin als eigenständig zu betrachtendes Rechtsverhältnis anzusehen. Dieses ist nach Auffassung des Senats aufgrund der nachfolgend aufgeführten Erwägungen und Merkmale nicht mit der deutschen gesetzlichen Rentenversicherung vergleichbar. (1) Die Mitgliedschaft in der PK ist Folge des Arbeitsverhältnisses der Klägerin (§ 5 PKVO, § 7 PKR). In Bezug auf die Würdigung der überobligatorischen Vorsorge als „freiwillige“ Absicherung des Arbeitnehmers auf privater Rechtsgrundlage (vgl. BFH-Urteil in BStBl II 2016, 657 Rz. 52) vermag der Senat im Fall der Mitgliedschaft der Klägerin in der PK keine wesentlichen Unterschiede zu der Begründung und Ausgestaltung der Mitgliedschaft in einer privatrechtlichen Vorsorgeeinrichtung festzustellen. Ebenso wie bei privatrechtlichen Vorsorgeeinrichtungen bestehen für den versicherten Arbeitnehmer faktisch keine Einflussmöglichkeiten auf den Inhalt der überobligatorischen Absicherung; versichert sind die Arbeitnehmer, die der obligatorischen Versicherung nach BVG unterstellt sind (vgl. § 5 PKVO; § 4 PKR). Auch bei der PK kann wie bei privatrechtlichen Vorsorgeeinrichtungen über den Umfang der überobligatorischen Vorsorge, die Beiträge und Leistungen in den jeweiligen Reglementen im Rahmen der gesetzlichen Bestimmungen frei entschieden werden. Bei den Vorschriften des Zweiten Teils des BVG (Art. 7 bis 47 BVG) handelt es sich um Mindestvorschriften (vgl. Art. 6 BVG). Die Vorsorgeeinrichtungen können mehr als die Mindestleistungen gewähren. Für diese sog. überobligatorische (bzw. weiter gehende) Vorsorge gelten (nur) die in Art. 49 Abs. 2 BVG aufgelisteten Vorschriften. Dies betrifft privatrechtliche Vorsorgeeinrichtungen gleichermaßen wie öffentlich-rechtliche Vorsorgeeinrichtungen, so dass jedenfalls insoweit im Schweizer Recht keine Grundlage für eine auf die privatrechtliche oder öffentlich-rechtliche Ausgestaltung der Vorsorgeeinrichtung abstellende Differenzierung besteht. (2) Die Festlegung der Beiträge beruht nicht auf einer gesetzlichen Anordnung. Die konkrete Ausgestaltung des überobligatorischen Vorsorgeverhältnisses wird nicht durch die PKVO, sondern in den von dem obersten Organ der PK, der Pensionskassenkommission, erlassenen PKR geregelt. In der PKVO wird hinsichtlich der Höhe der zu leistenden Beiträge nur ein Beitragsrahmen und das Verhältnis von Arbeitgeber- zu Arbeitnehmerbeiträgen festgelegt (§ 7 PKVO). Rechtsgrundlage für die überobligatorischen Beiträge ist ausschließlich das von der Pensionskassenkommission beschlossene PKR. Eine gesetzliche Grundlage für die Festlegung der Beiträge liegt daher nur hinsichtlich der die Versicherung des koordinierten Lohns zwischen 24.675 CHF und 84.600 CHF gemäß Art. 8 BVG betreffenden (obligatorischen) Beiträge vor. Gemäß Art. 49 Abs. 2 BVG findet auf die überobligatorischen Beiträge allein Art. 66 Abs. 4 BVG Anwendung. (3) Die überobligatorischen Leistungen werden neben der nach Schweizer Bundesrecht verpflichtenden (unstreitig als Basisversorgung zu qualifizierenden) Versorgung nach AHVG und nach dem BVG geleistet. Nach § 11, § 12 PKR beträgt der überobligatorisch maximal versicherbare Lohn mit 338.400 CHF ein Mehrfaches des nach dem BVG versicherten koordinierten Lohns (59.925 CHF). Ferner ist in § 13, § 18 PKR vorgesehen, dass die versicherte Person freiwillige Einlagen zur Erhöhung des Sparguthabens bis auf das reglementarische Maximum leisten kann (zur Höhe vgl. die Angaben unter 4.10 in den Leistungsausweisen, Gerichtsakte Bl. 448 ff.). Dies ermöglicht das Ansparen hoher Sparguthaben und auf deren Grundlage hohe Rentenansprüche. Die sich auf Grundlage des Sparguthabens ergebenden überobligatorischen Rentenleistungen treten zu dem Leistungsniveau der schon vorhandenen gesetzlichen Pflichtleistungen aus der AHV/IV und den obligatorischen Leistungen der Vorsorgeeinrichtung hinzu. Die überobligatorische Absicherung hat hierbei nicht den Charakter einer nur untergeordneten Zusatzleistung zur Basisversorgung (vgl. BFH-Urteil in BStBl II 2016, 657, Rn. 55). In der deutschen gesetzlichen Rentenversicherung als dem „Leitbild“ der deutschen Basisversorgung ist hingegen mit Abschaffung des § 234 SGB VI zum 31. Dezember 1997 eine Höherversicherung nicht mehr möglich. Für Einkommen über der Beitragsbemessungsgrenze (2016: 74.400 €) werden keine Beiträge erhoben; diese Einkommensteile tragen demgemäß auch nicht zur späteren Rente bei. Die PK weist als umhüllende Vorsorgeeinrichtung das Altersguthaben BVG (Obligatorium) im Wege einer Schattenrechnung gesondert aus. (4) Nach dem PKR ist der Bezug von Kapitalleistungen in erheblichem Umfang möglich. Dies betrifft insbesondere den überobligatorischen Teil des Sparguthabens. Nach § 36 PKR kann maximal die Hälfte des Sparguthabens als Kapitalabfindung bezogen werden, mit der Folge, dass die Altersrente auf dem verbleibenden Sparguthaben berechnet wird. Das BVG sieht die Ausreichung einer Rente als Regelfall an, gewährt einen Anspruch auf Kapitalabfindung in Höhe eines Viertels des Altersguthabens, lässt aber hiervon abweichende Regelungen im Reglement der Vorsorgeeinrichtung zu (Art. 37 BVG). Neben dem Anspruch auf Auszahlung des Sparguthabens im Rahmen der Wohneigentumsförderung (vgl. § 56 PKR; Art. 30a – 30g BVG; Art. 342 Abs. 1 Buchst. a, Art. 331d, Art. 331e des Bundesgesetzes betreffend die Ergänzung des Schweizerischen Zivilgesetzbuches (Fünfter Teil: Obligationenrecht) -OR-, SR 220, www.admin.ch) besteht des Weiteren vor Eintritt eines Vorsorgefalles nach Art. 5 Abs. 1 Buchst. a FZG bei endgültigem Verlassen der Schweiz ein Anspruch auf Barauszahlung des überobligatorischen Sparguthabens (vgl. § 53 PKR; Art. 5 Abs. 1 Buchst. a FZG, die Einschränkung von Barauszahlungen in Art. 25f Abs. 1 Buchst. a FZG betrifft nur das obligatorische Altersguthaben nach Art. 15 BVG). In der deutschen gesetzlichen Rentenversicherung wird die tatsächliche Verwendung als Altersversorgung grundsätzlich auch dadurch sichergestellt, dass die Rentenversicherungsansprüche nicht kapitalisierbar sind (BFH-Urteil in BStBl II 2014, 103 Rz. 18, 27 ff.). Dabei handelt es sich um ein wesentliches Charakteristikum der ersten Schicht der Basisversorgung (vgl. BFH-Urteil vom 12. September 2017 X R 39/15, BStBl II 2018, 579 zu einer Kapitalauszahlung eines berufsständischen Versorgungswerks). (5) Der bloße Umstand, dass die berufliche Vorsorge durch eine öffentlich-rechtliche oder eine privatrechtliche Vorsorgeeinrichtung durchgeführt wird, stellt nach Auffassung des Senats keinen tragfähigen Grund für die unterschiedliche steuerliche Behandlung von überobligatorischen Beiträgen und Leistungen dar. Wirtschaftlich betrachtet sind, jedenfalls nach der durch das Änderungsgesetz zum BVG vom 17. Dezember 2010 angestoßenen Verselbständigung der öffentlich-rechtlichen Pensionskassen, bei der hier zu beurteilenden, als vollfinanziert geltenden PK in Bezug auf die überobligatorischen Beiträge und Leistungen keine in ihrer öffentlich-rechtlichen Rechtsnatur begründeten wesentlichen Unterschiede zu einer privatrechtlichen Vorsorgeeinrichtung auszumachen (vgl. Schustek, DStR 2016, 447). Registrierte öffentlich-rechtliche Vorsorgeeinrichtungen müssen eine Einrichtung des öffentlichen Rechts mit eigener Rechtspersönlichkeit sein (Art. 48 Abs. 2 BVG). Die Befugnis zur Regelung von Finanzierung und Leistungen öffentlich-rechtlicher Vorsorgeeinrichtungen durch die Körperschaft wurde durch das Änderungsgesetz zum BVG vom 17. Dezember 2010 beschränkt (vgl. Art. 50 Abs. 2 BVG: Bei Einrichtungen des öffentlichen Rechts können entweder die Bestimmungen über die Leistungen oder jene über die Finanzierung von der Körperschaft erlassen werden; die PKVO enthält dementsprechend keine Bestimmungen über die Leistungen). Die konkrete Ausgestaltung der Rechtsbeziehungen zwischen den versicherten Arbeitnehmern und der Vorsorgeeinrichtung im Bereich des Überobligatoriums werden in öffentlich-rechtlichen wie auch in privatrechtlichen Vorsorgestiftungen maßgeblich durch die jeweiligen Reglemente der Vorsorgeeinrichtungen bestimmt; den im überobligatorischen Bereich anwendbaren Bestimmungen des BVG (vgl. Art. 49 Abs. 2 BVG) unterliegen privatrechtliche und öffentlich-rechtliche Vorsorgeeinrichtungen gleichermaßen. Nach Art. 342 Abs. 1 Buchst. a OR sind die die überobligatorische Vorsorge regelnden Vorschriften des OR (Art. 331 Abs. 5, 331a-331e OR) auch für öffentlich-rechtliche Dienstverhältnisse verbindlich. Auch das Schweizer Steuerrecht differenziert nicht zwischen öffentlich-rechtlichen und privatrechtlichen Vorsorgeeinrichtungen. Nach Art. 80-84 BVG unterliegen obligatorische und überobligatorische Beiträge bzw. Leistungen der nachgelagerten Besteuerung. Schließlich spricht nach Auffassung des Senats auch ein im Verlauf eines Berufslebens durch einen Arbeitgeberwechsel bedingter Wechsel von einer öffentlich-rechtlichen zu einer privatrechtlichen Vorsorgeeinrichtung (oder umgekehrt) mit der Folge der Einbringung der sog. Freizügigkeitsleistung in die neue Pensionskasse (vgl. § 13 Abs. 1 Nr. 2 PKR; Art. 2 ff. FZG) dafür, beide Vorsorgeeinrichtungen auch in Bezug auf die überobligatorischen Beiträge und Leistungen nach deutschem Steuerrecht gleich zu behandeln. Andernfalls stehen doppelte Begünstigungen (Sonderausgabenabzug in der Leistungsphase und Besteuerung mit dem Ertragsanteil in der Auszahlungsphase) oder auch -jedenfalls nach Maßgabe der Rechtsprechung des BFH zur Besteuerung von Renten öffentlich-rechtlicher Pensionskassen als Leistungen im Sinne von § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG- doppelte Belastungen (kein Sonderausgabenabzug in der Einzahlungsphase und Besteuerung mit dem Besteuerungsanteil in der Auszahlungsphase) im Raum. Das den sog. Freizügigkeitsfall, d.h. den Austritt aus den Vorsorgeeinrichtung vor Eintritt eines Vorsorgefalles, regelnde FZG ist auf Vorsorgeeinrichtungen des öffentlichen und des privaten Rechts gleichermaßen anwendbar (vgl. Art. 1 Abs. 2 FZG). b) Die Voraussetzungen für einen Sonderausgabenabzug nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG liegen nicht vor. Nach der ausdrücklichen gesetzlichen Anordnung in § 10 Abs. 1 Nr. 2 Sätze 2 bis 5 EStG ist die Kapitalisierung von Ansprüchen nur in engen Grenzen zulässig. Die nach dem PKR zulässigen Kapitalisierungen der Rentenansprüche (vgl. § 56 PKR [Wohneigentumsförderung], § 54 PKR [Freizügigkeitsleistung bei endgültigem Verlassen der Schweiz] und § 36 PKR [Bezug einer Kapitalabfindung bei Herabsetzung der Altersrente] gehen weit darüber hinaus. Darauf, ob der Sonderausgabenabzug nach § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG auch im Hinblick auf den fehlenden Sitz der PK in einem Mitgliedsstaat der EU oder einem Vertragsstaat des EWR und die fehlende Erteilung der Erlaubnis zum Geschäftsbetrieb im Inland zu versagen wäre, kommt es daher ebenso nicht an wie auf die Frage, inwieweit diese Anforderung mit dem Abkommen zwischen der Europäischen Gemeinschaft und ihren Mitgliedstaaten einerseits und der Schweizerischen Eidgenossenschaft andererseits über die Freizügigkeit vom 21. Juni 1999 -BGBl II 2001, 810- (Freizügigkeitsabkommen) vereinbar ist. c) Abschließend weist der Senat darauf hin, dass bei einer auf Grundlage der BVG-Altersgutschriften vorgenommenen Schätzung der obligatorischen Sparbeiträge das Prinzip der nachgelagerten Besteuerung und der damit verbundenen intertemporalen Korrespondenz bei gegenüber dem BVG-Umwandlungssatz niedrigeren reglementarischen Umwandlungssätzen möglicherweise nicht eingehalten werden kann. Wenn es hierdurch im Einzelfall zu einer verfassungswidrigen Doppelbesteuerung kommt, ist dies zu Beginn der Leistungsphase zu prüfen und zu berücksichtigen. 7. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 FGO. Die Revision wird im Hinblick auf das unter dem Az. VI R 46/20 zu einer öffentlich-rechtlichen Pensionskasse anhängige Revisionsverfahren zugelassen. Hinzu kommt, dass sich die Frage einer sachgerechten Aufteilung der Beiträge zu umhüllenden Pensionskassen in einer Vielzahl von Fällen stellt. Streitig ist die steuerliche Behandlung von Beiträgen an eine öffentlich-rechtliche Schweizer Pensionskasse. Die Klägerin lebt dauernd getrennt und wird einzeln zur Einkommensteuer veranlagt. Sie hat ihren Wohnsitz (§ 8 der Abgabenordnung -AO-) und ihre ständige Wohnstätte (Art. 4 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 11. August 1971 -DBA-Schweiz-, BGBl II 1972, 1022, i.d.F. des Änderungsprotokolls vom 21. Dezember 1992, BGBl II 1993, 1888) im Inland. Von Beruf ist die am X.XXXXXX 1955 geborene Klägerin [ ___ ]. In den Jahren 2016 bis 2018 (Streitjahre) war sie an der [ ___ ] Schule, Kanton X/Schweiz nichtselbständig beschäftigt. Ihre in der Schweiz erzielten Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit wurden nach der sog. Grenzgängerregelung gemäß Art. 15a DBA-Schweiz im Inland besteuert. Als in der Schweiz beschäftigte Arbeitnehmerin unterlag die Klägerin den Schweizer Regelungen über die soziale Rentenversicherung (vgl. Art. 1a Abs. 1 Buchst. b des Bundesgesetzes über die Alters- und Hinterlassenenversicherung vom 20. Dezember 1946 -AHVG-; Systematische Sammlung des Bundesrechts -SR- 831.10, www.admin.ch) und die berufliche Vorsorge (vgl. Art. 2, 5, 7 des Bundesgesetzes über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge vom 25. Juni 1982 -BVG-; SR 831.40, www.admin.ch). Von ihrem Arbeitslohn wurden Beiträge zur Alters- und Hinterlassenenversicherung (AHV) und Invalidenversicherung (IV) als Säule 1 des Schweizer Systems der Altersvorsorge sowie zur beruflichen Vorsorge als Säule 2 einbehalten. Auf die Lohnausweise der Streitjahre wird Bezug genommen (Einkommensteuerakten Bl. 39, 56, 84). Mit Beginn ihrer Tätigkeit für die Schulgemeinde im Februar 2005 wurde die Klägerin in die Pensionskasse X (PK) aufgenommen und gegen die wirtschaftlichen Folgen von Alter, Tod und Invalidität versichert. Die PK ist eine selbständige öffentlich-rechtliche Anstalt des Kantons X mit Sitz in Y / Schweiz. Sie gilt als vollkapitalisiert und ist im Register für die berufliche Vorsorge eingetragen (vgl. § 1 Abs. 2 der Verordnung des Großen Rates über die berufliche Vorsorge des Staatspersonals und der Lehrpersonen vom 13. April 2005 Pensionskassenverordnung -PKVO-, Stand 1. Januar 2014, RB 177.41, www.rechtsbuch.tg.ch; § 2 des Pensionskassenreglements -PKR-, RB 177.42, www.rechtsbuch.tg.ch; Art. 48 BVG). In der PKVO werden die obligatorisch bei der PK versicherten Personen bestimmt (§ 5 PKVO). Des Weiteren wird die Geltung des Beitragsprimats für die Vorsorgepläne Altersleistungen (§ 6 PKVO), das Verhältnis von Arbeitnehmer- und Arbeitgeberbeiträgen sowie ein Rahmen für die Höhe der Beiträge (§ 7 PKVO) festgelegt. Das Versicherungsverhältnis zwischen der PK und den Arbeitgebern wird in einem Vertrag geregelt (§ 5 Abs. 3 PKVO). Die nähere Ausgestaltung der beruflichen Vorsorge durch die PK, die Festlegung der Höhe der Beiträge und der Leistungen ist in Reglementen festgelegt (vgl. Art. 49 BVG), die von dem obersten Organ der PK (vgl. §§ 65 ff. PKR; Art. 51, 51a BVG), der aus 6 Arbeitnehmer- und 6 Arbeitgebervertretern zusammengesetzten Pensionskassenkommission, beschlossen werden. Wegen aller Einzelheiten wird auf die Reglemente in den für die Streitjahre jeweils gültigen Fassungen Bezug genommen (Gerichtsakte Bl. 115 ff., 149 ff., 184 ff.). Als sog. umhüllende Vorsorgeeinrichtung führt die PK für die Lehrpersonen an den x-schen Volksschulen (vgl. § 5 Abs. 1 PKVO; § 4 PKR) die obligatorische berufliche Vorsorge gemäß Art. 2, 7 ff. BVG durch und erbringt auch darüber hinausgehende überobligatorische Leistungen (vgl. § 3 PKR). Über den nach Art. 8 BVG zu versichernden sog. koordinierten Lohn (2016 - 2018: 59.925 CHF) hinaus werden Löhne maximal in Höhe des 15fachen Koordinationsabzugs versichert (vgl. §§ 11, 12 PKR: 2016 – 2018: 338.400 CHF). Die Versicherung beginnt mit dem Antritt des Arbeitsverhältnisses (§ 7 PKR) und endet mit der Auflösung des Arbeitsverhältnisses (§ 8 PKR). Die PK wird durch Beiträge der Arbeitsnehmer (Versicherten) und der Arbeitgeber im Verhältnis 44 % zu 56 % finanziert (§ 7 Satz 1 PKVO). Die Höhe der Beiträge der Versicherten wird innerhalb des von § 7 Satz 2 PKVO gesetzten Rahmens durch das PKR bestimmt und in Prozenten der beitragspflichtigen Besoldung (vgl. §§ 11, 12 PKR) bemessen. Die PK erhebt von den Versicherten -altersmäßig gestaffelte- Sparbeiträge zur Finanzierung der jährlichen Spargutschriften (vgl. § 14 PKR), Risikobeiträge zur Finanzierung von Leistungen bei Tod und Invalidität des Versicherten, der Zusatzrente, des Beitrags an den Sicherheitsfonds und versicherungstechnischen Maßnahmen sowie Verwaltungskostenbeiträge und ggf. Sanierungsbeiträge zur Ausfinanzierung einer Unterdeckung für die Versicherung der Risiken Tod und Invalidität. Die Arbeitgeberbeiträge bemessen sich kollektiv in Prozenten auf die Summe der beitragspflichtigen Besoldung aller Versicherten nach einheitlichen Durchschnittssätzen. Bei einer Durchschnittsfinanzierung mit einem einheitlichen Beitragssatz ist es nach Schweizer Recht zulässig, dass dem Altersguthaben älterer Personen mehr Arbeitgeberbeiträge gutgeschrieben werden und bei jüngeren Personen gerade das Gegenteil erfolgt, wobei in jedem Fall für die Berechnung der Austrittsleistung die gesetzliche Mindestgutschrift nach Art. 16 BVG erfolgen muss (Stauffer, Berufliche Vorsorge, 2. Aufl. 2012, Rn. 1682). Nach Art. 49 Abs. 2 BVG unterliegen umhüllende Vorsorgeeinrichtungen auch hinsichtlich der weiter gehenden (überobligatorischen) Vorsorge u.a. den Vorschriften des BVG über die finanzielle Sicherheit (vgl. Art. 65, 65c, 65d Abs. 1, 2 und 3 Buchst. a zweiter Satz und b, Art. 65e, 66 Abs. 4, 67 BVG). In den Streitjahren waren von Versicherten und Arbeitgeber jeweils Beiträge in folgender Höhe zu leisten (§§ 16, 20 PKR): Alter Arbeitnehmerbeiträge in % der beitragspflichtigen Besoldung Risiko Verwaltung Sanierung (nur 2017) Sparen 23-32 1,21 % 0,11 % 0,79 % 7,45 % 33-52 1,21 % 0,11 % 0,79 % 8,45 % 53-63 1,21 % 0,11 % 0,79 % 9,45 % 64-68 1,21 % 0,11 % 0,79 % 9,00 % Arbeitgeberbeiträge kollektiv in % der beitragspflichtigen Besoldung 18-22 1,54 % 0,14 % 1,00 % 23-68 1,54 % 0,14 % 1,00 % 11,20 % Die jährlichen Spargutschriften (§ 14 PKR) betrugen in den Streitjahren: Alter Spargutschrift in % der beitragspflichtigen Besoldung 23-32 15,1 % 33-42 17,1 % 43-52 20,6 % 53-63 22,6 % 64-68 18,0 % Die Höhe der Altersrente bemisst sich nach dem zum Zeitpunkt der Pensionierung vorhandenen Sparguthaben und wird mit dem im Zeitpunkt der Pensionierung im Reglement festgelegten, vom Rücktrittsalter des Versicherten abhängigen Umwandlungssatz berechnet (§ 35 PKR): In den Streitjahren lag der reglementarische Umwandlungssatz zwischen 4,88 % (Rücktrittsalter 58) und 6,29 % (Rücktrittsalter 68). Maximal die Hälfte des Sparguthabens kann als Kapitalabfindung bezogen werden (§ 36 PKR). Bei Invalidität und Tod haben Versicherte und Hinterbliebene Anspruch auf Invalidenrenten, Ehegatten- bzw. Lebenspartnerrenten, Waisen- und Kinderrenten sowie eine Todesfallsumme (vgl. §§ 34 bis 52 PKR). Bei Austritt aus der PK vor Eintritt eines Vorsorgefalles haben die Versicherten Anspruch auf eine Austritts- bzw. Freizügigkeitsleistung gemäß Art. 15 FZG in Höhe des vorhandenen Sparguthabens (§ 53 PKR), mindestens jedoch in Höhe des Altersguthabens nach Art. 15 BVG (vgl. Art. 18 FZG). Versicherte, die die Schweiz endgültig verlassen, können die Barauszahlung der Austrittsleistung verlangen, soweit diese das Altersguthaben nach Art. 15 BVG übersteigt (Art. 5 Abs. 1 Buchst. a, 25f FZG). Die PK führt für jeden Versicherten eine Kontroll- bzw. Schattenrechnung (BVG-Altersguthaben), die gewährleistet, dass sämtliche gesetzliche Mindestleistungen nach BVG garantiert sind (vgl. § 3 Satz 3 PKR; Riemer/Riemer-Kafka, Das Recht der beruflichen Vorsorge in der Schweiz, 2. Aufl. 2006, § 1, Rn. 50). In der Kontrollrechnung wird eine Berechnung, die nur den obligatorischen BVG-Bereich berücksichtigt, einer solchen gegenübergestellt, die den reglementarischen (obligatorischen und überobligatorischen) Bereich gesamthaft erfasst (sog. Anrechnungsprinzip). Dies entspricht der gesetzlichen Konzeption der überobligatorischen beruflichen Vorsorge, die umhüllenden Vorsorgeeinrichtungen grundsätzlich eine weitgehende Gestaltungsfreiheit einräumt. Vorsorgeeinrichtungen können ihre reglementarischen Leistungen frei bestimmen, wobei Art. 7 bis 47 BVG lediglich dazu dienen, Mindestwerte zu definieren, die zur Erreichung des Vorsorgeziels in jedem Fall einzuhalten sind. Das Anrechnungsprinzip kann auch hinsichtlich des Kapitals bzw. der Verzinsung angewandt werden. Die umhüllende Vorsorgeeinrichtung kann für das gesamte Altersguthaben einen einheitlichen Zinssatz anwenden. Das Obligatorium ist dabei erfüllt, wenn im Ergebnis mindestens eine Verzinsung erfolgt, die betraglich der Zinsgutschrift unter Anwendung des BVG-Zinssatzes auf dem BVG-Altersguthaben entspricht, oder mit anderen Worten, wenn das reglementarische Altersguthaben letztlich mindestens so hoch ist wie das BVG-Altersguthaben (vgl. Urteil des Bundesgerichts vom 9. April 2014 9C_114/2013, BGE 140 V 169 m.w.N.). Nach Art. 15 Abs. 1 Buchst. a BVG besteht das BVG-Altersguthaben u.a. aus den Altersgutschriften (vgl. Art. 16 BVG) samt Zinsen für die Zeit, während der der Versicherte der Vorsorgeeinrichtung angehört hat. Wegen der Höhe des reglementarischen und des BVG-Altersguthabens der Klägerin wird auf die Leistungsausweise der Streitjahre verwiesen (Gerichtsakte Bl. 447 ff.). Nach Art. 8, 16 BVG hatten in den Streitjahren mindestens Altersgutschriften in folgender Höhe zu erfolgen: Alter des Versicherten Altersgutschriften in % des koordinierten Lohns (zwischen 24.675 bis 84.600 CHF, höchstens 59.925 CHF) 25-34 7,00 % 35-44 10,00 % 45-54 15,00 % 55-65 18,00 % Die Altersgutschriften nach Art. 16 BVG für das BVG-Altersguthaben der Klägerin betrugen danach 10.786,50 CHF (2016, 2018) und 10.435,96 CHF (2017). Die Mindestaltersrente nach BVG wird in Prozenten des BVG-Altersguthabens (Umwandlungssatz) berechnet, das der Versicherte bei Erreichen des Rentenalters erworben hat (Art. 14, 15 BVG). Der Mindestumwandlungssatz für die Bemessung der BVG-Altersrente betrug in den Streitjahren gemäß Art. 14 Abs. 2 BVG 6,8 % des BVG-Altersguthabens bei Erreichen des ordentlichen Rücktrittsalters von 65 (Männer) bzw. 64 Jahren (Frauen). Die Festlegung der Höhe der Beiträge des Arbeitgebers und des Arbeitnehmers liegt in der Verantwortung der jeweiligen Vorsorgeeinrichtung. Die Vorsorgeeinrichtungen müssen jederzeit Sicherheit dafür bieten, dass sie die übernommenen Verpflichtungen erfüllen können und das Beitragssystem und die Finanzierung so regeln, dass die Leistungen im Rahmen dieses Gesetzes bei Fälligkeit erbracht werden können. Der Beitrag des Arbeitgebers muss mindestens gleich hoch sein wie die gesamten Beiträge aller seiner Arbeitnehmer. Ein höherer Anteil des Arbeitgebers kann nur mit dessen Einverständnis festgelegt werden (vgl. Art. 65, 66 BVG). In den Einkommensteuererklärungen der Streitjahre erklärte die Klägerin Beiträge zur beruflichen Vorsorge in folgender Höhe (vgl. Einkommensteuerakten Bl. 39, 41, 56 ff.,84 f.; s.a. Leistungsausweise per 01.01.2016 bis 01.10.2018, Gerichtsakte Bl. 447 ff.): Klägerin %* Arbeitgeber %* 2016 (beitragspfl. Besoldung 70.100,40 CHF) Sparbeitrag 6.633,84 CHF 9,45 7.862,33 CHF 11,20 Risikobeitrag 849,41 CHF 1,21 1.081,07 CHF 1,54 Verwaltungskostenbeitrag 77,22 CHF 0,11 98,28 CHF 0,14 (lt. Lohnausweis) 7.560,80 CHF 2017 (beitragspfl. Besoldung 67.988,60 CHF) Sparbeitrag 6.424,80 CHF 9,45 7.614,60 CHF 11,20 Risikobeitrag 822,60 CHF 1,21 1.047,00 CHF 1,54 Verwaltungskostenbeitrag 75,00 CHF 0,11 95,40 CHF 0,14 Sanierungsbeitrag 535,00 CHF 0,79 679,80 CHF 1,00 (lt. Lohnausweis) 7,859,40 CHF 2018 (beitragspfl. Besoldung 66.587,30 CHF) Sparbeitrag 6.292,50 CHF 9,45 7.862,33 CHF 11,20 Risikobeitrag 805,70 CHF 1,21 955,85 CHF 1,54 Verwaltungskostenbeitrag 73,10 CHF 0,11 93,35 CHF 0,14 (lt. Lohnausweis) 7.171,30 CHF Zu der ab dem Veranlagungszeitraum 2016 bei der einkommensteuerlichen Behandlung der Beiträge zu einer Schweizer Pensionskasse (Säule 2) vorzunehmenden Unterscheidung zwischen obligatorischen und überobligatorischen Beiträgen (vgl. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen -BMF- vom 27.07.2016, IV C 3-S 2255/07/ 10005:004, FMNR34f000016, BStBl I 2016, 759) nahm die Klägerin jeweils eine Berechnung der obligatorischen Beiträge dergestalt vor, dass die zur Bemessung der reglementarischen Beiträge für Arbeitnehmer und Arbeitgeber festgelegten Prozentsätze auf den koordinierten Lohn nach BVG angewandt wurden. Die überobligatorischen Beiträge berechneten sich aus der Differenz der jeweiligen obligatorischen Beiträge zu den Gesamtbeiträgen zzgl. der Hälfte des höheren obligatorischen Arbeitgeberbeitrags. Auf die Einkommensteuerakten Bl. 41, 58, 85 sowie die Gerichtsakte Bl. 468 ff. wird wegen der Einzelheiten verwiesen. Bescheinigungen der PK über die Höhe der obligatorischen und überobligatorischen Beiträge zur PK (vgl. Gerichtsakte Bl. 479 ff.) legte die Klägerin für die Streitjahre nicht vor. Der Beklagte (das Finanzamt -FA-) folgte dieser Berechnung nicht. Es sah -den in den von der Klägerin eingereichten Excel-Tabellen als „obligatorisch lt. OFD“ gemachten Angaben folgend- als obligatorische Beiträge die Summe der auf den koordinierten Lohn (Art. 8 BVG) zu berechnenden Altersgutschriften gemäß Art. 16 BVG in Höhe von 18 % des koordinierten Lohns, der Risikobeiträge in Höhe von 2 % des koordinierten Lohns, der Verwaltungskosten- und Sanierungsbeiträge an. Die überobligatorischen Beiträge entsprachen der Differenz der obligatorischen Beiträge zu den Gesamtbeträgen (Einkommensteuerakten Bl. 42, 59, 86). Im Streitjahr 2018 ging das FA dabei von einem von der Klägerin angegebenen koordinierten Lohn von 62.068,35 CHF (gültig ab 1. Januar 2019) anstatt des für 2018 geltenden koordinierten Lohnes von 59.925 CHF aus. Im Einzelnen: Klägerin %* Arbeitgeber %* 2016 (*koord. Lohn 59.925 CHF) Obligatorische Beiträge Sparbeitrag (Art. 16 BVG) 5.393,25 CHF 9,00 5.393,25 CHF 9,00 Risikobeitrag 599,25 CHF 1,00 599,25 CHF 1,00 Verwaltungskostenbeitrag 308,88 CHF 393,12 CHF Sonderausgaben (§ 10 Abs. 1 Nr. 2a) 6.302,00 CHF 6.385,00 CHF Überobligatorische Beiträge Sparbeitrag 1.240,59 CHF 2.469,08 CHF Risikobeitrag 18,51 CHF 186,99 CHF Steuerpflichtiger Arbeitslohn 2.656,07 CHF Klägerin %* Arbeitgeber %* 2017 (*koord. Lohn 57.977 CHF) Obligatorische Beiträge Sparbeitrag (Art. 16 BVG) 5.217,98 CHF 9,00 5.217,98 CHF 9,00 Risikobeitrag 579,78 CHF 1,00 579,78 CHF 1,00 Verwaltungskostenbeitrag 75,00 CHF 95,40 CHF Sanierungsbeitrag 535,00 CHF 679,80 CHF Sonderausgaben (§ 10 Abs. 1 Nr. 2a) 6.408,00 CHF 6.572,00 CHF Überobligatorische Beiträge Sparbeitrag 1.206,82 CHF 2.396,62 CHF Risikobeitrag 242,82 CHF 467,22 CHF Steuerpflichtiger Arbeitslohn 2.863,84 CHF Klägerin %* Arbeitgeber %* 2018 (*koord. Lohn 62.068,35 CHF) Obligatorische Beiträge Sparbeitrag (Art. 16 BVG) 5.586,15 CHF 9,00 5.586,15 CHF 9,00 Risikobeitrag 620,68 CHF 1,00 620,68 CHF 1,00 Verwaltungskostenbeitrag 73,10 CHF 93,35 CHF Sonderausgaben (§ 10 Abs. 1 Nr. 2a) 6.280,00 CHF 6.300,00 CHF Überobligatorische Beiträge Sparbeitrag 706,35 CHF 1.871,45 CHF Risikobeitrag 185,02 CHF 404,92 CHF Steuerpflichtiger Arbeitslohn 2.276 37 CHF Hiervon ausgehend ergaben sich überobligatorische Arbeitgeberbeiträge zur PK in Höhe von 2.656,07 CHF (2016), 2.863,84 CHF (2017) und 2.276,37 CHF (2018), die in den für die Streitjahre durchgeführten Einkommensteuerveranlagungen als steuerpflichtiger Arbeitslohn (2016: 2.430 €; 2017: 2.563 €; 2018: 1.969 €) behandelt wurden. Als abzugsfähige Altersvorsorgeaufwendungen wurden 6.168 € (2016), 6.341 € (2017) und 6.556 € (2018) berücksichtigt. Mit Einkommensteuerbescheid vom 19. April 2018 wurde die Einkommensteuer 2016 auf 19.905 € (Einkommensteuerakten Bl. 43 ff.), mit Einkommensteuerbescheid vom 20. Februar 2019 die Einkommensteuer 2017 auf 17.287 € (Einkommensteuerakten Bl. 60 ff.) und mit Einkommensteuerbescheid vom 30. August 2019 die Einkommensteuer 2018 auf 17.984 € (Einkommensteuerakten Bl. 87) festgesetzt. Hiergegen ließ die Klägerin jeweils fristgerecht Einspruch einlegen. Nachdem am 18. Mai 2020 Untätigkeitsklage erhoben worden war, wies das FA die Einsprüche der Klägerin mit Einspruchsentscheidung vom 15. Juni 2020 als unbegründet zurück. Im Verlauf des Klageverfahrens erging am 2. November 2020 aus anderen Gründen ein Einkommensteueränderungsbescheid für 2018, der nach § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) Gegenstand des Verfahrens wurde. Mit der Klage wendet sich die Klägerin gegen die vom FA auf Grundlage der Altersgutschriften nach Art. 16 BVG und geschätzter Risikobeiträge in Höhe von 1 % vorgenommene Berechnung der obligatorischen Arbeitgeberbeiträge zur PK. Zur Begründung lässt sie im Wesentlichen Folgendes vortragen: Die vom FA vorgenommene Bemessung der obligatorischen Beiträge zur PK als die Summe von Altersgutschrift nach Art. 16 BVG, einem auf 2% des koordinierten Lohns begrenzten Risikobeitrag, Verwaltungskosten- und Sanierungsbeitrag sei unzutreffend. Sie finde keine Stütze im Schweizer Recht. Die vom Schweizerischen Pensionskassenverband (ASIP) in der Fachmitteilung Nr. 105 (Gerichtsakte Bl. 98 f.) ausgesprochene Empfehlung für das Ausstellen einer dahingehenden Bescheinigung der obligatorischen Beiträge sei als Hilfestellung für Grenzgänger nach den Wünschen der deutschen Finanzverwaltung entwickelt worden. Das BVG enthalte außer der Höhe des koordinierten Lohns und dem Grundsatz der Beitragsparität keine Bestimmungen zur Bemessung der Beiträge. Die Höhe der Beiträge werde allein durch die Vorsorgeeinrichtung nach deren Finanzbedarf nach Maßgabe der auch für umhüllende Vorsorgeeinrichtungen geltenden Stabilitätsvorschriften in Art. 65 ff. BVG bestimmt. Umhüllende Vorsorgeeinrichtungen unterschieden bei den Beiträgen nicht zwischen obligatorischen und überobligatorischen Beiträgen. Die Altersgutschriften nach Art. 16 BVG seien keine tatsächlichen Beiträge, sondern Rechengrößen zur Gewährleistung der BVG-Mindestleistungen. Infolge der gegenüber dem Mindestumwandlungssatz nach BVG niedrigeren reglementarischen Umwandlungssätze ergäben höhere reglementarische Beiträge nicht zwingend eine über der Mindestaltersrente nach BVG liegende Altersrente. Das BVG-Altersguthaben reiche infolge des niedrigeren reglementarischen Umwandlungssatzes zur Finanzierung der Mindestaltersrente nach BVG nicht aus. Daher seien die auf den koordinierten Lohn entfallenden tatsächlichen reglementarischen Beiträge als Beiträge im Sinne von § 3 Nr. 62 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) anzuerkennen. Dem stehe nicht entgegen, dass die Festlegung der Höhe dieser Beiträge in Art. 66 BVG an die PK delegiert worden sei. Auch im deutschen Sozialversicherungssystem hindere die Festlegung der Höhe der Beiträge durch den Sozialversicherungsträger nicht die Anerkennung als gesetzlich geschuldete Beiträge. Die PK sei nach Maßgabe von Art. 65 BVG gesetzlich verpflichtet, Beiträge zu erheben, die zur Finanzierung der Mindestleistungen nach BVG ausreichten. Die Höhe der danach obligatorischen Beiträge sei ohne weiteres aus dem Reglement und den dort für die Beiträge festgelegten Prozentsätzen errechenbar. Bei den Sonderausgaben seien die abzugsfähigen Sonderausgaben nicht um die der Klägerin als Arbeitslohn zugerechneten überhälftigen Arbeitgebersparbeiträge zu kürzen. In den Streitjahren seien danach obligatorische bzw. überobligatorische Beiträge in folgender Höhe zu berücksichtigen (vgl. Gerichtsakte Bl. 468 ff., Einkommensteuerakten Bl. 58): Klägerin %* Arbeitgeber %* 2016 (*koord. Lohn 59.925 CHF) Obligatorische Beiträge Sparbeitrag 5.662,91 CHF 9,45 6.711,60 CHF 11,20 Risikobeitrag 725,09 CHF 1,21 922,58 CHF 1,54 Verwaltungskostenbeitrag 65,92 CHF 0,11 83,90 CHF 0,14 Summe 6.453,92 CHF 7.718,08 CHF Überhälftiger oblig. Arbeitgeberbeitrag + 632,21 CHF - 632,21 CHF Sonderausgaben (§ 10 Abs. 1 Nr. 2a) 7.086,13 CHF 7.085,87 CHF Überobligatorische Beiträge Sparbeitrag 971,19 CHF 1.150,75 CHF Risikobeitrag 124,31 CHF 158,23 CHF Verwaltungskostenbeitrag 11,38 CHF 14,38 CHF Überhälftiger oblig. Arbeitgeberbeitrag 632,21 CHF Summe 1.106,88 CHF 1.955,57 CHF Steuerpflichtiger Arbeitslohn 1.955,57 CHF Klägerin %* Arbeitgeber %* 2017 (*koord. Lohn 57.977,60 CHF) Obligatorische Beiträge Sparbeitrag 5.478,88 CHF 9,45 6.493,49 CHF 11,20 Risikobeitrag 701,53 CHF 1,21 892,86 CHF 1,54 Verwaltungskostenbeitrag 63,78 CHF 0,11 81,17 CHF 0,14 Sanierungsbeitrag 458,02 CHF 0,79 579,78 CHF 1,00 Summe 6.702,21 CHF 8.047,30 CHF Überhälftiger oblig. Arbeitgeberbeitrag + 672,54 CHF - 672,54 CHF Sonderausgaben (§ 10 Abs. 1 Nr. 2a) 7.374,75 CHF 7.374,76 CHF Überobligatorische Beiträge Sparbeitrag 945,92 CHF 1.121,11 CHF Risikobeitrag 121,07 CHF 154,14 CHF Verwaltungskostenbeitrag 11,22 CHF 95,40 CHF Sanierungsbeitrag 76,98 CHF 100,02 CHF Überhälftiger oblig. Arbeitgeberbeitrag 672,54 CHF Steuerpflichtiger Arbeitslohn 2.062,05 CHF Klägerin %* Arbeitgeber %* 2018 (*koord. Lohn 59.925 CHF) Obligatorische Beiträge Sparbeitrag 5.662,91 CHF 9,45 6.711,60 CHF 11,20 Risikobeitrag 725,09 CHF 1,21 922,58 CHF 1,54 Verwaltungskostenbeitrag 65,92 CHF 0,11 83,90 CHF 0,14 Summe 6.453,92 CHF 7.718,08 CHF Überhälftiger oblig. Arbeitgeberbeitrag + 632,21 CHF - 632,21 CHF Sonderausgaben (§ 10 Abs. 1 Nr. 2a) 7.086,13 CHF 7.085,87 CHF Überobligatorische Beiträge Sparbeitrag 629,59 CHF 746,00 CHF Risikobeitrag 80,61 CHF 102,76 CHF Verwaltungskostenbeitrag 7,18 CHF 9,46 CHF Überhälftige obl. Arbeitgeberbeitrag 632,21 CHF Steuerpflichtiger Arbeitslohn 1.490,43 CHF Die Klägerin beantragt, die angefochtenen Einkommensteuerbescheide für 2016 vom 18. April 2018, für 2017 vom 20. Februar 2019, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15. Juni 2020, und den Einkommensteueränderungsbescheid für 2018 vom 2. November 2020 dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit um 641 € (2016), 718 € (2017) und 680 € (2018) gemindert und die abzugsfähigen Altersvorsorgeaufwendungen mit 6.640 € (2016), 6.953 € (2017) und 7.060 € (2018) angesetzt werden, hilfsweise die Revision zuzulassen. Das FA beantragt, die Klage abzuweisen, hilfsweise die Revision zuzulassen. Grundsätzlich sei dem Vortrag der Klägerin, dass das Altersguthaben nach Art. 16 BVG eine reine Rechengröße für die Schattenrechnung zur Ermittlung der Mindestleistungen nach BVG sei und nach Schweizer Recht eine Aufteilung der Beiträge zur PK in obligatorische und überobligatorische Beiträge nicht notwendig und auch nicht vorgesehen sei, zuzustimmen. Eine Aufteilung der Beiträge zur PK in obligatorische und überobligatorische Beiträge müsse allein für Zwecke der deutschen Besteuerung im Hinblick auf die Umsetzung des vom Bundesfinanzhof (BFH) für die einkommensteuerliche Beurteilung Schweizer Pensionskassen entwickelten sog. Zweiteilungsgrundsatzes erfolgen. Eine Aufteilung des Pensionskassenbeitrags in sog. obligatorische und überobligatorische Beiträge sei nur im Wege der Schätzung möglich. Die Finanzverwaltung habe auf Grundlage der bisher zu Schweizer Pensionskassen ergangenen Rechtsprechung und in enger Zusammenarbeit mit dem Schweizer Bundesamt für Sozialversicherung (BSV) und dem ASIP eine möglichst wirklichkeitsnahe Definition erarbeitet. Die Sparbeiträge würden danach dem Obligatorium insoweit zugeordnet als sie dem BVG-Altersguthaben gemäß der Schattenrechnung gutgeschrieben würden. Die Altersgutschriften nach BVG berechneten sich auf der Grundlage des koordinierten Lohns. Dieses Vorgehen trage dem Korrespondenzprinzip Rechnung, da die Auszahlung der BVG-Leistungen in der Leistungsphase mit dem Besteuerungsanteil zu versteuern sei. In der Behandlung der Risikobeiträge folge die Finanzverwaltung der Empfehlung des ASIP. Da, worauf die Klägerin zu Recht hinweise, die Mindestrente nach BVG aus den BVG-Altersgutschriften nicht zu erwirtschaften sei, würden Risikobeiträge in Höhe von 2 % des koordinierten Lohns sowie sämtliche Verwaltungskosten- und Sanierungsbeiträge als obligatorische Beiträge angesehen. Das Ergebnis dieser Schätzung sei sachgerecht. Die Klägerin habe nicht dargelegt, aus welchen Gründe ihre Schätzungsmethode zu sachgerechteren Ergebnisse komme. Der Verweis der Klägerin auf die Qualifizierung der Beiträge zu deutschen berufsständischen Versorgungswerken als Sonderausgaben gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG berücksichtige nicht, dass die überobligatorischen Leistungen von Schweizer umhüllenden Pensionskassen nach der Rechtsprechung des BFH nicht der gesetzlichen Rentenversicherung vergleichbare Leistungen seien. Die Berichterstatterin hat den Streitfall am 14. Juli 2021 mit den Beteiligten erörtert. Auf das Protokoll über den Erörterungstermin wird Bezug genommen. Am 18. November 2021 hat die mündliche Verhandlung stattgefunden. Auf das Protokoll über die mündliche Verhandlung wird verwiesen. Dem Senat lagen bei der Entscheidung 1 Bd. Einkommensteuerakten und 1 Bd. Rechtsbehelfsakten vor.