3 K 834/15

Leitsatz: 1. Seit Einfügung des § 10 Abs. 4b EStG durch das Steuervereinfachungsgesetz 2011 vom 01.11.2011 sind die sich bei den Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nrn. 3 und 4 EStG ergebenden Erstattungsüberhänge gemäß § 10 Abs. 4b Satz 3 EStG dem Gesamtbetrag der Einkünfte hinzuzurechnen (Rn.23) (Rn.24) . 2. Die Hinzurechnung des Erstattungsüberhangs beeinflusst die Höhe des Gesamtbetrags der Einkünfte nicht, sondern ist im Ermittlungsschema erst danach anzusetzen. Der Erstattungsüberhang kann daher nicht mit etwa vorhandenen Verlustvorträgen verrechnet werden (Rn.25) (Rn.27) (Rn.29) . 3. Eine teleologische Reduktion des § 10 Abs. 4b Satz 3 EStG im Sinne einer Beschränkung der Hinzurechnung auf solche Fälle, in denen sich die Erstattungsbeträge im Jahr der Zahlung tatsächlich steuermindernd ausgewirkt haben, ist nicht zulässig (Rn.33) (Rn.34) (Rn.35) . 4. Nicht Gegenstand des vorliegenden Verfahrens ist die Frage, ob angesichts der im Streitfall gegebenen Einzelfall-Umstände, wie dem Erlass der Änderungsbescheide kurz nach Inkrafttreten der Gesetzesänderung (obwohl die Außenprüfung bereits im Mai 2011 abgeschlossen war) und der erheblichen steuerlichen Mehrbelastung der Kläger durch die Neuregelung, eine abweichende Festsetzung von Steuern aus Billigkeitsgründen (§ 163 AO) oder ein Erlass (§ 227 AO) in Betracht kommt (Rn.36) . 5. Revision eingelegt (Az. des BFH: X R 8/17, abgegeben an 9. Senat, neues Az.: IX R 34/17). 1. Die Klage wird abgewiesen. 2. Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens. 3. Die Revision wird zugelassen. Die Klage ist zulässig, jedoch nicht begründet. Bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens der Kläger ist der Verlustabzug gemäß § 10d Abs. 2 EStG nicht von dem um den Erstattungsüberhang aus Kirchensteuern erhöhten Gesamtbetrag der Einkünfte vorzunehmen. 1. Nach § 10 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG sind die gezahlten Kirchensteuern als Sonderausgaben abzugsfähig. Bei jährlich wiederkehrenden Sonderausgaben, wie z.B. Kirchensteuern, mindern im Jahr der Zahlung erfolgte Erstattungen den steuerlich berücksichtigungsfähigen Betrag. Dies ergibt sich nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes (BFH) aus dem im Einleitungssatz des § 10 Abs. 1 EStG verwendeten Begriff „Aufwendungen". Es dürfen nur solche Ausgaben als Sonderausgaben berücksichtigt werden, durch die der Steuerpflichtige tatsächlich und endgültig wirtschaftlich belastet ist (vgl. BFH-Urteil vom 2. September 2008 X R 46/07, BStBl II 2009, 229). Aus Gründen der Praktikabilität und Rechtskontinuität waren erstattete Sonderausgaben vorrangig mit gleichartigen Sonderausgaben im Jahr der Erstattung zu verrechnen. Die Verrechnung fand stets statt und war nicht davon abhängig, wie sich der Sonderausgabenabzug im Zahlungsjahr steuerlich ausgewirkt hatte. War im Jahr der Erstattung der Kirchensteuer jedoch keine Kirchensteuer angefallen oder überstieg die erstattete Kirchensteuer die gezahlte Kirchensteuer (sog. Erstattungsüberhang), fehlte es auch insoweit an einer endgültigen wirtschaftlichen Belastung des Steuerpflichtigen mit der zuvor von ihm gezahlten Kirchensteuer. Der Sonderausgabenabzug war dann im Zahlungsjahr über § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO zu korrigieren. Andernfalls würden nicht mehr zu rechtfertigende Steuervorteile eintreten (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Entscheidungen vom 7. Juli 2004 XI R 10/04, BStBl II 2004, 1058; vom 19. Januar 2010 X B 32/09, BFH/NV 2010, 1250; vom 5. März 2013 X B 179/11, BFH/NV 2013, 926 und 3. August 2016 X R 35/15, BFH/NV 2016, 1704). 2. Mit Einfügung des § 10 Abs. 4b EStG durch das Steuervereinfachungsgesetz 2011 vom 1. November 2011 wurde die Behandlung von erstatteten Sonderausgaben mit Wirkung ab dem 1. Januar 2012 erstmals gesetzlich geregelt. Zweck der Neuregelung ist, die Wiederaufrollung der Steuerfestsetzungen der Vorjahre zu vermeiden, so dass der Steuerpflichtige keine Änderungen für zurückliegende Veranlagungszeiträume mehr nachvollziehen muss (vgl. BT-Drucks 17/5125 vom 21. März 2011 S. 21, 37). Die gesetzliche Regelung geht erkennbar von der höchstrichterlichen Rechtsprechung zur Verrechnung der Erstattungen und Zahlungen von gleichartigen Sonderausgaben im Zahlungsveranlagungszeitraum aus (so BFH-Urteil in BFH/NV 2016, 1704) und differenziert zwischen Erstattungen von Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Nr. 3a EStG (Vorsorgeaufwendungen) und Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 (Beiträge zur Basiskrankenversicherung und Pflegepflichtversicherung) und Nr. 4 (Kirchensteuern) EStG. Bei den Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und 3a EStG ermöglicht § 10 Abs. 4b Satz 2 EStG die Verrechnung eines sich ergebenden Erstattungsüberhangs mit anderen -nicht gleichartigen- im Rahmen der jeweiligen Nummer anzusetzenden Aufwendungen. Ergibt sich auch danach noch ein Erstattungsüberhang, gelten insoweit die von der Rechtsprechung entwickelten Grundsätze fort und es ist -wie bisher- die Einkommensteuerveranlagung des Veranlagungszeitraums der Zahlung nach § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO zu ändern (BMF-Schreiben vom 19. August 2013 VI C 3-S 2221/12/10010:004, BStBl I 2013, 1087 Rz. 159; Hutter in Blümich, Kommentar zu EStG, KStG, GewStG und Nebengesetzen, § 10 EStG Rz. 311; Schmidt/Heinicke, EStG, 35. Aufl., 2016, § 10 Rz. 9; Kulosa in Hermann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 10 EStG Rz. 414; Fischer in Kirchhof, EStG, 14. Aufl. 2015, § 10 Rz. 6a). Hingegen sind die sich bei den Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 und 4 EStG ergebenden Erstattungsüberhänge gemäß § 10 Abs. 4b Satz 3 EStG dem Gesamtbetrag der Einkünfte hinzuzurechnen. Begründet wird diese unterschiedliche Behandlung damit, dass die Aufwendungen, auf die sich die von § 10 Abs. 4b Satz 3 EStG erfassten Erstattungsüberhänge beziehen, zuvor in vollem Umfang, und nicht nur wie die Vorsorgeaufwendungen gemäß § 10 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Nr. 3a EStG durch Höchstbeträge begrenzt, als Sonderausgaben abziehbar waren (Kulosa in Hermann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 10 EStG Rz. 413; Fischer in Kirchhof, EStG, 14. Aufl., § 10 Rz. 6a; Cöster in Littmann/Bitz/Pust, EStG, § 10 Rz. 448 ff.). In den Gesetzesmaterialien wird hierzu ausgeführt, dass im Gegensatz zu den Vorsorgeaufwendungen bei einem Erstattungsüberhang von Kirchensteuern eine Hinzurechnung angezeigt sei, da sich die in der Vergangenheit gezahlten Kirchensteuern im Sonderausgabenabzug ausgewirkt haben (vgl. BT-Drucks 17/5125 vom 21. März 2011 S. 21, 37). 3. Unterschiedlich beurteilt wird die Frage, ob die nach § 10 Abs. 4b Satz 3 EStG vorzunehmende Hinzurechnung des Erstattungsüberhanges zu dem Gesamtbetrag der Einkünfte diesen erhöht und in der Folge Auswirkungen auf Tatbestände hat, die an die Höhe des Gesamtbetrags der Einkünfte anknüpfen, wie z.B. auf Verlustrücktrag und -vortrag. Während Heinicke (Schmidt/Heinicke, EStG, 35. Aufl. 2016, § 10 Rz. 8) und Gebhardt (EStB 2012, 30) dies bejahen, ist Kulosa (in Hermann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 10 EStG Rz. 413) der Auffassung, dass nach dem Gesetzeswortlaut dieser Hinzurechnungsposten nicht die Höhe des Gesamtbetrags der Einkünfte beeinflusst, sondern im Ermittlungsschema erst danach anzusetzen sei. Die Verwaltung setzt in R 2. der Einkommensteuer-Richtlinien 2012 den Hinzurechnungsposten „Erstattungsüberhänge“ im Ermittlungsschema erst nach Verlustabzug, Sonderausgaben, außergewöhnlichen Belastungen und Steuerbegünstigungen nach §§ 10e bis 10i EStG an, mit der Folge, dass der Hinzurechnungsbetrag nicht durch einen ggf. möglichen Verlustabzug gemindert wird. Der Senat schließt sich der Auffassung an, dass die Höhe des Gesamtbetrags der Einkünfte nicht durch die Hinzurechnung des Erstattungsüberhangs beeinflusst wird. a) Maßgebend für die Auslegung der im Gesetz verwandten Formulierung „dem Gesamtbetrag der Einkünfte hinzurechnen“ ist der in der Vorschrift zum Ausdruck kommende objektivierte Wille des Gesetzgebers, so wie er sich aus dem Wortlaut der Norm und dem Sinnzusammenhang ergibt, in den sie hineingestellt ist (Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts -BVerfG- vom 17. Mai 1960 2 BvL 11/59, 11/60, BVerfGE 11, 126, unter B.I.1.; BFH-Urteil vom 14. Mai 1974 VIII R 95/72, BStBl II 1974, 572, unter B.I.1.a, m.w.N.). Im Rahmen des möglichen Wortsinns hat die Auslegung den Bedeutungszusammenhang des Gesetzes, die systematische Stellung der Norm sowie den Gesetzeszweck zu beachten (vgl. BFH-Urteil in BStBl II 1974, 572, unter B.I.1.a; Beschluss des Großen Senats des BFH vom 4. Dezember 2006 GrS 1/05, BStBl II 2007, 508, unter C.II.2.c bb). Ergänzend kommt der Entstehungsgeschichte der Vorschrift für deren Auslegung Bedeutung zu (vgl. BFH-Urteile vom 7. Mai 1987 IV R 150/84, BStBl II 1987, 670, unter 1.a und vom 18. April 2012 X R 7/10, BStBl II 2013, 791). aa) Nach § 10 Abs. 4b Satz 3 EStG ist ein verbleibender Betrag des sich bei den Aufwendungen nach Absatz 1 Nr. 3 und 4 ergebenden Erstattungsüberhangs dem Gesamtbetrag der Einkünfte hinzuzurechnen. Dem Wortlaut der Vorschrift ist nach Auffassung des Senats keine eindeutige Aussage dahingehend zu entnehmen, dass dieser Hinzurechnungsposten die Höhe des Gesamtbetrags der Einkünfte nicht beeinflusst, sondern im Ermittlungsschema erst danach anzusetzen ist. Der mögliche Wortsinn lässt auch eine Auslegung der Vorschrift in dem Sinne zu, dass sich der Gesamtbetrag der Einkünfte selbst durch die Hinzurechnung des Erstattungsüberhangs erhöht. Zwar hätte dies deutlicher zum Ausdruck gebracht werden können (vgl. z.B. § 2a Abs. 3 Satz 2 EStG 1997: „der Gesamtbetrag der Einkünfte erhöht sich“). In Anbetracht der in den Gesetzesmaterialien verwendeten Formulierung „ist bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte hinzuzurechnen“ (BT-Drucks 17/5125 vom 21. März 2011 S. 37) hielte der Senat eine dahingehende Auslegung noch mit dem möglichen Wortsinn für vereinbar. bb) Gründe der Systematik und des Zwecks des Gesetzes sprechen nach Auffassung des Senats jedoch gegen die Auslegung von „dem Gesamtbetrag der Einkünfte hinzurechnen“ dahingehend, dass sich der Gesamtbetrag der Einkünfte durch die Hinzurechnung mit steuerlichen Folgen u.a. für den Verlustabzug erhöht. Zweck der Neuregelung in § 10 Abs. 4b Satz 3 EStG ist es, aus Gründen der Verfahrensvereinfachung die Wiederaufrollung von Veranlagungen der Vorjahre zu vermeiden. Der Entstehung ungerechtfertigter Steuervorteile durch den Erstattungsüberhang soll nunmehr nicht mehr durch Änderung der Einkommensteuerveranlagung des Zahlungsjahres nach § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO, sondern dadurch begegnet werden, dass der Erstattungsüberhang -abweichend von dem Grundsatz, dass sich im Bereich der Sonderausgaben die steuerliche Entlastung am Jahressteuerprinzip ausrichtet (vgl. BFH-Beschluss vom 14. März 2008 IX B 247/07, BFH/NV 2008, 1147)- im Erstattungsjahr hinzugerechnet wird. Dabei geht der Gesetzgeber, wie sich aus den Gesetzesmaterialien ergibt, davon aus, dass sich die gezahlten Kirchensteuern im Veranlagungszeitraum der Zahlung im Sonderausgabenabzug ausgewirkt haben (BT-Drucks 17/5125 vom 21. März 2011 S. 37). Für den Verlustabzug trifft der Gesetzgeber in § 10d Abs. 1 und 2 EStG eine Regelung dahingehend, dass nicht ausgeglichene negative Einkünfte vorrangig vor Sonderausgaben, außergewöhnlichen Belastungen und sonstigen Abzugsbeträgen vom Gesamtbetrag der Einkünfte abzuziehen sind. Dies hat zur der Folge, dass sich diese Abzugsbeträge im Falle eines Verlustabzugs nicht mehr steuermindernd auswirken. Es sind keinerlei Anhaltspunkte dafür ersichtlich, dass der Gesetzgeber bei der Neuregelung des Erstattungsüberhangs dies ändern wollte. Auch in diesen Fällen ist die vorherige steuerliche Berücksichtigung der gezahlten Kirchensteuern als Sonderausgabe aufgrund der späteren Erstattung nicht mehr gerechtfertigt. Im Übrigen würde die Erhöhung des Gesamtbetrags der Einkünfte durch den Erstattungsüberhang zu Lasten der Steuerpflichtigen zu einem Verbrauch des Verlustvortrags führen, und zwar auch in all den Fällen, in denen es trotz Hinzurechnung des Erstattungsüberhangs wegen positiver Sonderausgaben, außergewöhnlicher Belastungen u.a. nicht zu einer Erhöhung des zu versteuernden Einkommens oder der tariflichen Einkommensteuer kommt. b) Der Umstand, dass sich im Streitfall die erstatteten Kirchensteuern im Veranlagungszeitraum der Zahlung wegen des vorhandenen Verlustvortrags nicht steuermindernd ausgewirkt haben, führt zu keiner anderen Beurteilung. Zwar erscheint im Streitfall das Ergebnis der Hinzurechnung des Erstattungsüberhangs, dass nämlich Einkommensteuer nicht auf Einkünfte, sondern auf Kirchensteuererstattungen erhoben wird, die sich im Zahlungsjahr nicht steuermindernd im Sonderausgabenabzug ausgewirkt haben, angesichts der Gesetzesmaterialien fragwürdig. Nach § 10 Abs. 4b Satz 3 EStG ist Voraussetzung für die Hinzurechnung jedoch allein das Vorhandensein eines Erstattungsüberhangs (vgl. Satz 2 der Vorschrift: übersteigen die erstatteten Aufwendungen die geleisteten Aufwendungen) unabhängig davon, ob sich die Kirchensteuern im Zeitpunkt der Zahlung tatsächlich im Rahmen des Sonderausgabenabzugs steuermindernd ausgewirkt haben. Die in den Gesetzesmaterialien verwandte Formulierung der „Auswirkung im Sonderausgabenabzug“ dürfte im Hinblick auf den nach § 10d Abs. 1 und 2 EStG vorrangigen Verlustabzugs nicht unbedingt im Sinne einer konkreten steuermindernden Auswirkung zu verstehen sein, sondern vielmehr im Sinne einer (abstrakt) nicht der Höhe nach begrenzten Abzugsfähigkeit. Angesichts dessen hält der Senat eine teleologische Reduktion der Vorschrift im Sinne einer Beschränkung der Hinzurechnung auf solche Fälle, in denen sich die Erstattungsbeträge im Jahr der Zahlung tatsächlich steuermindernd ausgewirkt haben, nicht für zulässig. Hierfür spricht ferner, dass auch die (vorrangige) Verrechnung von Kirchensteuererstattungen mit Kirchensteuerzahlungen unabhängig davon vorzunehmen ist, ob sich die erstatteten Kirchensteuern im Veranlagungszeitraum der Zahlung steuerlich ausgewirkt haben, da die Verrechnungsmethode unter systematischen Gesichtspunkten zu Gunsten und zu Lasten der Steuerpflichtigen belastungsneutral ist (BFH-Beschluss in BFH/NV 2010, 1250). Dies gilt ebenso für die Hinzurechnung eines Erstattungsüberhanges. Auch hier ist denkbar, dass sich die Kirchensteuer-Zahlungen im Zahlungsjahr vollumfänglich steuermindernd ausgewirkt haben, während die Hinzurechnung eines Erstattungsüberhangs keine steuererhöhende Wirkung hat. 4. Nicht Gegenstand des vorliegenden Verfahrens ist die Frage, ob angesichts der im Streitfall gegebenen Einzelfall-Umstände, wie dem Erlass der Änderungsbescheide kurz nach Inkrafttreten der Gesetzesänderung (obwohl die Außenprüfung bereits im Mai 2011 abgeschlossen war) und der erheblichen steuerlichen Mehrbelastung der Kläger durch die Neuregelung, eine abweichende Festsetzung von Steuern aus Billigkeitsgründen (§ 163 AO) oder ein Erlass (§ 227 AO) in Betracht kommt. 5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision wird nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen. Der Senat misst der Frage der Auslegung von § 10 Abs. 4b Satz 3 EStG grundsätzliche Bedeutung zu. Diese Frage wird von Teilen der Literatur und der Verwaltung unterschiedlich beurteilt und war bislang noch nicht Gegenstand einer höchstrichterlichen Entscheidung. Streitig ist die steuerliche Behandlung eines Kirchensteuer-Erstattungsüberhangs in Höhe von 166.659 € nach § 10 Abs. 4b Satz 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.d.F vom 7. Dezember 2011 bzw. des Steuervereinfachungsgesetzes 2011 vom 1. November 2011 (BGBl I 2011, 2131). Die Kläger sind Eheleute und werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger gehört der römisch-katholischen, die Klägerin der evangelischen Kirche an. Im Veranlagungszeitraum 2012 (Streitjahr) bezog der Kläger gewerbliche Einkünfte aus verschiedenen Beteiligungen und eine Rente. Die Klägerin war nichtselbständig tätig. Ferner erzielten beide Ehegatten Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung und Kapitalvermögen. Nach Durchführung einer Außenprüfung für die Veranlagungszeiträume 2000 bis 2004 (vgl. Bericht des Finanzamts X vom 5. Mai 2011) ergaben sich im Streitjahr infolge des Erlasses von Einkommensteueränderungsbescheiden für die Veranlagungszeiträume 2000, 2001, 2005, 2008, 2009 und 2010 Kirchensteuererstattungen in folgender Höhe (Einkommensteuerakten 2012 Bl. 24): VZ Datum des Bescheids Erstattungsbetrag/€ Änderungsvorschrift 2000 23.01.2012 3.831,00 § 164 AO (nach Bp) 2001 18.04.2012 18.543,94 § 175 AO 2001 23.01.2012 79.704,36 § 164 AO (nach Bp) 2005 22.03.2012 60.075,90 § 164 AO 2008 01.06.2012 2.664,00 2009 01.06.2012 2.664,00 2010 20.04.2012 668,00 2010 15.05.2012 143,36 § 164 AO Summe 168.294,35 In dem für die Kläger beim Beklagten (dem Finanzamt -FA-) geführten Speicherkonto wurden in 2012 Erstattungen römisch-katholischer Kirchensteuer in Höhe von 83.257,53 € und evangelischer Kirchensteuer in Höhe von 84.400,68 € verbucht (vgl. sog. I-Abfragen vom 7. Dezember 2016, Gerichtsakte Bl. 72 f.). Für den Veranlagungszeitraum 2003 ergab sich eine Kirchensteuernachzahlung in Höhe von 1.634,56 € (Einkommensteueränderungsbescheid 2003 vom 22. Februar 2012). Die in den Veranlagungszeiträumen 2008 und 2009 erfolgten Kirchensteuer(nach)zahlungen in Höhe von 286.416 € (2008) und 65.240 € (2009) haben sich wegen des negativen Gesamtbetrags der Einkünfte (vgl. Einkommensteuerbescheid 2008 vom 1. Juni 2012, Einkommensteuerakten 2008 Bl. 146) bzw. des Verlustvortrags (vgl. Einkommensteuerbescheid 2009 vom 1. Juni 2012, Einkommensteuerakten 2009 Bl. 134) nicht steuermindernd ausgewirkt. Mit Änderungsbescheid vom 13. Mai 2014 wurde der verbleibende Verlustvortrag nach § 10d Abs. 4 EStG zum 31. Dezember 2011 auf 13.251.836 € gesondert festgestellt (Rechtsbehelfsakten Bl. 49). In der am 2. Juli 2014 beim FA eingegangenen Einkommensteuererklärung für das Streitjahr erklärten die Kläger in der Anlage SO für die Vorjahre erhaltene Kirchensteuererstattungen in Höhe von 166.434 € als Einnahmen. Das FA berücksichtigte in dem gemäß § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) ergangenen Einkommensteueränderungsbescheid 2012 vom 25. September 2014 einen Gesamtbetrag der Einkünfte in Höhe von xxx.xxx € und einen Verlustvortrag in gleicher Höhe. Nach Abzug des Sonderausgaben-Pauschbetrags von 72 €, abziehbaren Vorsorgeaufwendungen in Höhe von 10.023 € und Ausbildungskosten in Höhe von 924 € rechnete das FA den Erstattungsüberhang aus Kirchensteuern in Höhe von 166.744 € hinzu und ermittelte so ein Einkommen in Höhe von 155.725 € bzw. nach Abzug des Kinderfreibetrags in Höhe von 7.008 € ein zu versteuerndes Einkommen in Höhe von 148.717 €. Die Einkommensteuer wurde unter Berücksichtigung des Progressionsvorbehalts (für US-amerikanische Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von xxx.xxx €) und den Ermäßigungen für haushaltsnahe Dienstleistungen und Handwerkerleistungen und Hinzurechnung des Kindergelds auf 61.686 € festgesetzt. Der Vorbehalt der Nachprüfung blieb bestehen. Hiergegen legten die Kläger fristgerecht Einspruch ein. Zur Begründung führten sie unter Hinweis auf die Kommentierung von Heinicke (Schmidt/Heinicke, EStG, 33. Aufl. 2014, § 10 Rz. 9) aus, dass die Kirchensteuererstattungsüberhänge wie eine achte Einkunftsart dem Gesamtbetrag der Einkünfte hinzuzurechnen seien. Dies habe die Wirkung dass sich der Gesamtbetrag der Einkünfte um den Erstattungsüberhang erhöhe, jedoch durch den entsprechend erhöhten Verlustabzug keine Einkommensteuer anfalle. Der Einspruch hatte keinen Erfolg und wurde mit Einspruchsentscheidung vom 2. März 2015 als unbegründet zurückgewiesen. Die Verwaltung sei an das Berechnungsschema in R 2. der Einkommensteuer-Richtlinien 2012 gebunden. Nach dem Gesetzeswortlaut beeinflusse die Hinzurechnung nach § 10 Abs. 4b Satz 3 EStG nicht die Höhe des Gesamtbetrags der Einkünfte, sondern sei im Ermittlungsschema erst danach anzusetzen. Diese Position könne daher nicht mit einer „achten Einkunftsart“ verglichen werden, eine Einflussnahme z.B. auf den festzustellenden Verlustvortrag sei deshalb nicht möglich. Mit der Klage verfolgen die Kläger ihr Begehren weiter. Sie tragen vor, dass trotz des vorhandenen Verlustvortrags Einkommensteuer in Höhe von 61.686 € festgesetzt worden sei. Wenn sich die Zahlung der Kirchensteuer auf Grund vorhandener Verlustvorträge in den Vorjahren nicht ausgewirkt habe, dürfe sich auch ein späterer Erstattungsüberhang bei vorhandenem Verlustvortrag nicht auswirken. Der Erstattungsüberhang sei wie eine achte Einkunftsart dem Gesamtbetrag der Einkünfte vor Abzug des Verlustvortrags hinzuzurechnen. Die Vorgehensweise des FA entspreche nicht dem Ziel der gesetzlichen Regelung. Die Kläger beantragen, den Einkommensteueränderungsbescheid vom 23. Januar 2017 dahingehend zu ändern, dass die Einkommensteuer auf 0 € festgesetzt wird, hilfsweise die Revision zuzulassen. Das FA beantragt, die Klage abzuweisen, hilfsweise die Revision zuzulassen. Es hält an der in der Einspruchsentscheidung vertretenen Auffassung fest und weist darauf hin, dass es an das in R 2. der Einkommensteuer-Richtlinien 2012 festgelegte Ermittlungsschema gebunden sei. Während des Verfahrens ergingen am 1. Oktober 2015 und 23. Januar 2017 nach § 164 Abs. 2 AO Einkommensteueränderungsbescheide, die nach § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) Gegenstand des Verfahrens wurden. Der hinzugerechnete Erstattungsüberhang wurde auf 166.659 € vermindert (Einkommensteueränderungsbescheid vom 23. Januar 2017). Am 28. April 2016 hat die Berichterstatterin den Streitfall mit den Beteiligten erörtert. Auf die Niederschrift über den Erörterungstermin wird Bezug genommen. Am 2. Februar 2017 hat der Senat den Streitfall mündlich verhandelt. Auf die Niederschrift über die mündliche Verhandlung wird verwiesen. Dem Senat lagen bei der Entscheidung 8 Bände Einkommensteuerakten, 1 Band Rechtsbehelfsakten und 1 Band Betriebsprüfungsakten vor.