6 K 35/04

Tenor 1. Die Klage wird abgewiesen. 2. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens. Tatbestand 1 Streitig ist zwischen den Beteiligten, ob die Ablehnung der von der Klägerin beantragten Beteiligung an der Zerlegung des einheitlichen Gewerbesteuermessbetrags 1997 der ehemaligen Z-Bank –Z-Bank– (Rechtsnachfolgerin: Y-Bank) wegen deren Beteiligung an dem „... Zentrum“ -ABC- rechtmäßig ist. 2 Die Klägerin ist eine Gemeinde i.S. der Baden-Württembergischen Gemeindeordnung, juristische Person des öffentlichen Rechts und Gebietskörperschaft. Auf ihrem Gemeindegebiet unterhielt das -ABC- in der Rechtsform einer Gesellschaft des bürgerlichen Rechts -GdbR- im Streitjahr ein … Zentrum. Gesellschafter des -ABC- waren neben 23 Banken auch die Z-Bank. Die Historie des -ABC- stellt sich wie folgt dar: 3 Im Jahr 1970 haben sich die Banken ... zum „... Zentrum A der ...“ zusammengeschlossen. Diese GdbR wurde von der Finanzverwaltung zwar als Unternehmer i.S. des Umsatzsteuerrechts betrachtet; mangels Vorliegen eines Gewerbebetriebs wurde aber eine Körperschaftsteuer- und eine Gewerbesteuerpflicht verneint; das -ABC- wurde als Innengesellschaft qualifiziert. In den Folgejahren wuchs der Kreis der Gesellschafter bis zum Jahr 1978 auf 23 Banken. Zudem beteiligte sich der ... Verband als stiller Gesellschafter. 4 Im Jahr 1980 äußerte das beklagte Finanzamt -FA- Bedenken, ob an der steuerlichen Behandlung als Innengesellschaft festgehalten werden könne, weil sich das Unternehmen des -ABC- erheblich ausgeweitet hatte: So war die Zahl der Beschäftigten von 6 Arbeitnehmern im Jahre 1971 auf 1XX Arbeitnehmer im Jahre 1978, die steuerbaren Umsätze waren von x.xxx DM (1971) auf xx.xxx.xxx DM (1978) und das Betriebsvermögen von ./. xxx.xxx DM auf x.xxx.xxx DM auf 1. Januar 1979 gestiegen. Trotz der vorhandenen Bedenken wurde nach einer Besprechung mit Vertretern des -ABC- an der bisherigen steuerlichen Behandlung festgehalten. 5 Im Mai 1988 wurde mit dem -ABC- vereinbart, ab dem Jahr 1987 förmliche Feststellungsverfahren durchzuführen. Die Möglichkeit hierzu ergab sich nach einer Änderung von § 180 Abs. 2 der Abgabenordnung –AO– bzw. der hierzu ergangenen Verwaltungsregelung. Im September 1989 bezog die -ABC- neue, im Gemeindegebiet der Klägerin belegene Geschäftsräume; für die steuerliche Behandlung des -ABC- wurde das Finanzamt Q zuständig. 6 Für die Jahre 1989 bis 1993 fand beim -ABC- eine Betriebsprüfung statt. Im Betriebsprüfungsbericht vom 20. April 1997 ist unter Tz. 3.01 ausgeführt, dass zwingende Folge des Vorliegens einer Innengesellschaft sei, dass die Gesellschafter des -ABC- Betriebsstätten in den Gemeinden unterhielten, in denen sich das -ABC- betätige. Dieser Rechtsauffassung schloss sich das FA nicht an; es vertrat vielmehr die Auffassung, dass das -ABC-zwischenzeitlich zweifelsfrei das Stadium einer Innengesellschaft verlassen habe und sich umfangreich am allgemeinen Wirtschaftsleben beteilige. Im Streitjahr 1997 stellt sich das -ABC-nach Angaben des FA wie folgt dar: 7 Zahl der Beschäftigten: 3XX Gesellschaftskapital: xx.xxx.xxx DM steuerbare Umsätze rd. xxx.xxx.xxx DM Betriebsvermögen rd. xx.xxx.xxx DM 8 Ausweislich der vom FA vorgelegten Unterlagen hat das -ABC- im Streitjahr Forderungen aus Lieferungen und Leistungen an Nichtgesellschafter i.H. von xxx.xxx,xx DM in ihrer Bilanz ausgewiesen; Arbeitnehmer des -ABC- werden als Dozenten an der … tätig; die Kosten hierfür werden dem -... Verband weiterbelastet. Ferner verfügt das -ABC- über weitere Einnahmen aus Tätigkeiten mit Nichtgesellschaftern. Ein zivilrechtliches Arbeitsverhältnis wird jeweils unmittelbar zwischen -ABC- und dem einzelnen Arbeitnehmer begründet; die -ABC- ist auch gegenüber dem Finanzamt Q als Arbeitgeber aufgetreten. Zum 31.Dezember 1997 wurde die -ABC- in eine GmbH & Co. KG umgewandelt. 9 Die Klägerin hat mit Schriftsatz vom 19. Februar 1997 an das FA beantragt, in die Zerlegung des einheitlichen Gewerbesteuermessbetrages der Z-Bank ab dem Erhebungszeitraum 1989 einbezogen zu werden. Dies hat das FA mit Verwaltungsakt vom 18. Dezember 2002 abgelehnt, wogegen die Klägerin form- und fristgerecht Einspruch eingelegt hat. 10 Im Zerlegungsbescheid des Gewerbesteuermessbetrages der Y-Bank des FA vom 18. Dezember 2002, der bestandskräftig geworden ist, wurde ein Zerlegungsanteil für die Klägerin nicht berücksichtigt. 11 Mit Einspruchsentscheidung vom 19. November 2003, auf die wegen der weiteren Einzelheiten Bezug genommen wird, wurde der Einspruch als unbegründet abgewiesen. Im Wesentlichen ist ausgeführt, dass sich im Gemeindegebiet der Klägerin keine Betriebsstätte der Z-Bank befinden würde; die festen Geschäftseinrichtungen des -ABC- seien nicht der Z-Bank zuzurechnen. Das -ABC- sei eine eigenständige Gesellschaft des bürgerlichen Rechts, an der die Z-Bank lediglich zu 10 v.H. beteiligt sei. Bei der -ABC- handele es sich auch nicht um eine bloße Innengesellschaft. Die -ABC- trete vielmehr im Rechtsverkehr unter eigenem Namen auf; sie habe in eigenem Namen u.a. Beschaffungsgeschäfte in erheblichen Umfange getätigt und Dienstverträge abgeschlossen. 12 Mit Schriftsatz vom 17. Dezember 2003, der am gleichen Tag bei Gericht eingegangen ist, wurde Klage erhoben. Die Klägerin verfolgt ihr außergerichtliches Begehren weiter. Im Wesentlichen wird Folgendes vorgetragen: Bei dem -ABC- handele es sich – auch nach dem Gründungsgesellschaftsvertrag – um eine Innengesellschaft, was u.a. daran belegt werde, dass es über keine Gewinnerzielungsabsicht verfügte, sondern vielmehr nach dem Kostendeckungsprinzip gearbeitet habe. Die Geschäfte mit Nichtgesellschaftern hätten sich nur in einem so geringen Umfang bewegt, dass dies einer Qualifizierung des -ABC- als Innengesellschaft nicht entgegenstände. Demnach handele es sich bei dem -ABC- um eine Betriebsstätte i.S. des § 12 AO; sie sei in den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag der Z-Bank ebenso einzubeziehen wie in diejenigen der anderen Gesellschafter, was auch bei den anderen Finanzämter nachweislich geschehen sei. Demnach seien im vorliegenden Fall die Grundsätze des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen vom 31. Januar 2003, BStBl I 2003, 170, betreffend u.a. Laborgemeinschaften anzuwenden. 13 Die Klägerin hat beantragt, 14 den Verwaltungsakt vom 18. Dezember 2002 sowie die dazu gehörige Einspruchsentscheidung vom 19. November 2003 aufzuheben und das beklagte Finanzamt zu verpflichten, den Bescheid über die Zerlegung des Gewerbesteuermessbetrages vom 18. Dezember 2002 dahingehend zu ändern, dass die Klägerin entsprechend ihrem Antrag bei der Zerlegung mitberücksichtigt wird. 15 Das FA hat beantragt, 16 die Klage abzuweisen. 17 Unter Bezugnahme auf die Einspruchsentscheidung wird im Wesentlichen vorgetragen, dass der Antrag der Klägerin ins Leere gehen würde, da die -ABC- keine Innengesellschaft sei und somit die Klägerin auf ihrem Gemeindegebiet über keine ihr zuzurechnende Betriebsstätte der Z-Bank verfüge. 18 Mit Beschluss vom 24. Juni 2004 wurden die bereits im Einspruchsverfahren beigeladenen Gemeinden bzw. die Y-Bank zum Verfahren beigeladen. 19 Die Beigeladenen haben keine eigenen Anträge gestellt. 20 Die Y-Bank hat – zwecks Vermeidung einer Ladung des Vorstandes als Zeuge – mit Schreiben vom 11. Januar 2006 (vgl. Bl. 142 f. der FG-Akte) umfänglich zu ihrem Verhältnis zu der -ABC- Auskunft gegeben. 21 Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die gewechselten Schriftsätze, die sich in der finanzgerichtlichen Akte befinden, die vom FA vorgelegten Steuerakten, die Niederschrift über den Erörterungstermin vom 22. Oktober 2004 sowie die Niederschrift über die mündliche Verhandlung vom 13. Oktober 2005 und vom 22. Juni 2006 Bezug genommen. Entscheidungsgründe 22 Die Klage ist nicht begründet. 23 1. Entgegen der Auffassung der Klägerin und den rechtlich unzutreffenden Ausführungen des Betriebsprüfers im Betriebsprüfungsbericht über die Betriebsprüfung der -ABC-, zu denen zumal überhaupt kein Anlass bestand, hat die Z-Bank im Streitjahr bei der -ABC- keine Betriebsstätte unterhalten. 24 a) Die tatbestandlichen Voraussetzungen für eine Betriebsstätte richten sich auch im gesamten nationalen Steuerrecht nach § 12 AO und der dazu ergangenen Rechtsprechung (vgl. Bundesfinanzhof -BFH- Urteile vom 30. Juni 2005 III R 47/03, Bundessteuerblatt -BStBl- 2006, 78, und III R 76/03, BStBl II 2006, 84). 25 aa) Nach § 12 Satz 1 AO ist jede feste Geschäftseinrichtung oder Anlage, die der Tätigkeit eines Unternehmers dient, eine Betriebsstätte. 26 bb) Unter Geschäftseinrichtung wird jeder körperliche Gegenstand und jede Zusammenfassung von körperlichen Gegenständen verstanden, die geeignet sind, Grundlage einer Unternehmenstätigkeit zu sein. Besondere bauliche Vorrichtungen sind grundsätzlich nicht erforderlich, d.h. es muss sich nicht unbedingt um einen umschlossenen, für den Aufenthalt von Personen geeigneten Raum handeln. 27 Die Geschäftseinrichtung muss eine gewisse feste Beziehung zur Erdoberfläche besitzen. Dies bedeutet aber nicht, dass die Geschäftseinrichtung festgemauert, festgeschraubt oder einbetoniert sein muss. Erforderlich ist nur die räumliche Begrenzung und die örtliche Fixierung. 28 cc) Weiter ist erforderlich, dass der Unternehmer über die Räumlichkeiten, welche die Grundlage seiner Betriebsstätte darstellen, eine gewisse, nicht nur vorübergehende Verfügungsmacht besitzt. D.h. ihm muss eine Rechtsposition eingeräumt sein, die ihm ohne seine Mitwirkung nicht ohne weiteres entzogen werden kann. Eine tatsächliche Mitbenutzung reicht nicht aus. 29 Sind Mitarbeiter des Unternehmers für dessen Unternehmen in einem fremden Betrieb tätig und werden ihnen dort für ihre Tätigkeit Räume überlassen, reicht allerdings eine „allgemeine rechtliche Absicherung“ aus, wenn aus tatsächlichen Gründen anzunehmen ist, dass dem Unternehmer irgendein für seine Tätigkeit geeigneter Raum zur ständigen Nutzung zur Verfügung gestellt wird (BFH-Urteile vom 3. Februar 1993 I R 80-81/91, BStBl II 1993, 462, und vom 14. Juli 2004 I R 106/03, BFH/NV 2005, 154). 30 dd) Die Betriebsstätte muss unmittelbar den Unternehmenszweck fördern, wobei es ausreicht, wenn sie nur einem Teil der unternehmerischen Tätigkeit des Steuerpflichtigen dient. Auf welche Weise dies geschieht, ist unerheblich, so dass grundsätzlich auch Hilfs- und Nebentätigkeiten für die Annahme einer Betriebsstätte ausreichen. Nur sozialen Zwecken dienende Einrichtungen (Bsp.: Wohn- und Umkleidebaracken, betriebliches Ferienheim) scheiden dagegen als Betriebsstätte aus, selbst wenn sie geeignet sind, mittelbar den Unternehmenszweck zu fördern. 31 Im Allgemeinen ist diese Voraussetzung nur erfüllt, wenn der Unternehmer selbst, seine Arbeitnehmer, fremdes weisungsabhängiges Personal oder Subunternehmer in oder an der Geschäftseinrichtung tätig werden. Nach der Rechtsprechung des BFH kann bei vollautomatisch arbeitenden Einrichtungen allerdings das Tätigwerden des Unternehmens mit der Geschäftseinrichtung ausnahmsweise ausreichen (BFH-Urteil vom 30. Oktober 1996 II R 12/92, BStBl II 1997, 12, m.w.N., zu unterirdischen Rohrleitungen als Betriebsstätte). Befinden sich die vollautomatisch arbeitenden Anlagen in fremden Gebäuden, kann eine Betriebsstätte anzunehmen sein, wenn dem Unternehmer vertraglich das Recht eingeräumt worden ist, das Gebäude zu den üblichen Geschäfts- und Arbeitszeiten zu betreten und die anfallenden Wartungsarbeiten an seinen Anlagen vorzunehmen (BFH-Urteil vom 25. Mai 2000 III R 20/97, BStBl II 2001, 365, - sog. Satellitenurteil). 32 ee) Grundsätzlich kann eine Betriebsstätte auch in der Betriebsstätte eines Dritten begründet werden, wenn der Unternehmer rechtlich befugt ist, die Einrichtung oder Anlage nach den Bedürfnissen seines Unternehmens zu nutzen und wenn er eigene Arbeitnehmer beschäftigt oder ihm überlassene, seinen Weisungen unterliegende Arbeitnehmer oder Subunternehmer tätig werden (BFH-Urteil in BStBl II 1993, 462; Urteil des FG Rheinland-Pfalz Urteil vom 22. August 2001 4 K 3205/01, Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG- 2003, 1329, m.w.N.). 33 b) Nach diesen Maßstäben sowie bei Auslegung der vertraglichen Vereinbarungen zwischen der Beigeladenen Nr. 1 und dem -ABC- hat die Beigeladene Nr. 1 in dem -ABC- keine eigenen Betriebsstätten unterhalten. 34 Maßgebend für den Senat war hierbei die Aussage der Rechtsnachfolgerin der Z-Bank in dem Schreiben vom 11. Januar 2006. Die Wesenselemente einer Betriebsstätte sind danach nicht erfüllt. Zum einen hatte die Z-Bank keine wie auch immer geartete Verfügungsmacht über Anlagen, Räumlichkeiten und Personal des -ABC-, sondern verkehrte mit dem -ABC- wie mit einem fremden Dritten, ungeachtet der Tatsache, das sie gleichzeitig Gesellschafterin des -ABC- war (sog. gesellschaftsrechtliche Drittbeziehung zwischen Gesellschaft und Gesellschafter). 35 Die Z-Bank hat auch keine Betriebsstätte in der Betriebsstätte des -ABC- unterhalten, da auch diesbezüglich die Kernelemente des § 12 AO nicht erfüllt sind. 36 Angesichts ihrer Beteiligung von 10 v.H. konnte die Z-Bank in der Gesellschafterversammlung auch nicht ihren Willen in irgendeiner Weise durchsetzen. 37 c) Unabhängig davon teilt der Senat die Auffassung des FA, dass es sich bei dem -ABC- zumindest im Streitjahr nicht mehr um eine Innengesellschaft gehandelt hat, sondern die tatsächlichen Gegebenheiten – unabhängig von den gesellschaftsrechtlichen Vereinbarungen – belegen, dass das -ABC- den Schritt zu einer aktiv tätigen Außengesellschaft vollzogen hatte. Insoweit bezieht sich der Senat gemäß § 105 Abs. 5 der Finanzgerichtsordnung –FGO– auf die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung und sieht von einer weiteren Darstellung der Entscheidungsgründe ab. 38 3. Die Entscheidung über die Kosten folgt aus § 135 FGO. Gründe 22 Die Klage ist nicht begründet. 23 1. Entgegen der Auffassung der Klägerin und den rechtlich unzutreffenden Ausführungen des Betriebsprüfers im Betriebsprüfungsbericht über die Betriebsprüfung der -ABC-, zu denen zumal überhaupt kein Anlass bestand, hat die Z-Bank im Streitjahr bei der -ABC- keine Betriebsstätte unterhalten. 24 a) Die tatbestandlichen Voraussetzungen für eine Betriebsstätte richten sich auch im gesamten nationalen Steuerrecht nach § 12 AO und der dazu ergangenen Rechtsprechung (vgl. Bundesfinanzhof -BFH- Urteile vom 30. Juni 2005 III R 47/03, Bundessteuerblatt -BStBl- 2006, 78, und III R 76/03, BStBl II 2006, 84). 25 aa) Nach § 12 Satz 1 AO ist jede feste Geschäftseinrichtung oder Anlage, die der Tätigkeit eines Unternehmers dient, eine Betriebsstätte. 26 bb) Unter Geschäftseinrichtung wird jeder körperliche Gegenstand und jede Zusammenfassung von körperlichen Gegenständen verstanden, die geeignet sind, Grundlage einer Unternehmenstätigkeit zu sein. Besondere bauliche Vorrichtungen sind grundsätzlich nicht erforderlich, d.h. es muss sich nicht unbedingt um einen umschlossenen, für den Aufenthalt von Personen geeigneten Raum handeln. 27 Die Geschäftseinrichtung muss eine gewisse feste Beziehung zur Erdoberfläche besitzen. Dies bedeutet aber nicht, dass die Geschäftseinrichtung festgemauert, festgeschraubt oder einbetoniert sein muss. Erforderlich ist nur die räumliche Begrenzung und die örtliche Fixierung. 28 cc) Weiter ist erforderlich, dass der Unternehmer über die Räumlichkeiten, welche die Grundlage seiner Betriebsstätte darstellen, eine gewisse, nicht nur vorübergehende Verfügungsmacht besitzt. D.h. ihm muss eine Rechtsposition eingeräumt sein, die ihm ohne seine Mitwirkung nicht ohne weiteres entzogen werden kann. Eine tatsächliche Mitbenutzung reicht nicht aus. 29 Sind Mitarbeiter des Unternehmers für dessen Unternehmen in einem fremden Betrieb tätig und werden ihnen dort für ihre Tätigkeit Räume überlassen, reicht allerdings eine „allgemeine rechtliche Absicherung“ aus, wenn aus tatsächlichen Gründen anzunehmen ist, dass dem Unternehmer irgendein für seine Tätigkeit geeigneter Raum zur ständigen Nutzung zur Verfügung gestellt wird (BFH-Urteile vom 3. Februar 1993 I R 80-81/91, BStBl II 1993, 462, und vom 14. Juli 2004 I R 106/03, BFH/NV 2005, 154). 30 dd) Die Betriebsstätte muss unmittelbar den Unternehmenszweck fördern, wobei es ausreicht, wenn sie nur einem Teil der unternehmerischen Tätigkeit des Steuerpflichtigen dient. Auf welche Weise dies geschieht, ist unerheblich, so dass grundsätzlich auch Hilfs- und Nebentätigkeiten für die Annahme einer Betriebsstätte ausreichen. Nur sozialen Zwecken dienende Einrichtungen (Bsp.: Wohn- und Umkleidebaracken, betriebliches Ferienheim) scheiden dagegen als Betriebsstätte aus, selbst wenn sie geeignet sind, mittelbar den Unternehmenszweck zu fördern. 31 Im Allgemeinen ist diese Voraussetzung nur erfüllt, wenn der Unternehmer selbst, seine Arbeitnehmer, fremdes weisungsabhängiges Personal oder Subunternehmer in oder an der Geschäftseinrichtung tätig werden. Nach der Rechtsprechung des BFH kann bei vollautomatisch arbeitenden Einrichtungen allerdings das Tätigwerden des Unternehmens mit der Geschäftseinrichtung ausnahmsweise ausreichen (BFH-Urteil vom 30. Oktober 1996 II R 12/92, BStBl II 1997, 12, m.w.N., zu unterirdischen Rohrleitungen als Betriebsstätte). Befinden sich die vollautomatisch arbeitenden Anlagen in fremden Gebäuden, kann eine Betriebsstätte anzunehmen sein, wenn dem Unternehmer vertraglich das Recht eingeräumt worden ist, das Gebäude zu den üblichen Geschäfts- und Arbeitszeiten zu betreten und die anfallenden Wartungsarbeiten an seinen Anlagen vorzunehmen (BFH-Urteil vom 25. Mai 2000 III R 20/97, BStBl II 2001, 365, - sog. Satellitenurteil). 32 ee) Grundsätzlich kann eine Betriebsstätte auch in der Betriebsstätte eines Dritten begründet werden, wenn der Unternehmer rechtlich befugt ist, die Einrichtung oder Anlage nach den Bedürfnissen seines Unternehmens zu nutzen und wenn er eigene Arbeitnehmer beschäftigt oder ihm überlassene, seinen Weisungen unterliegende Arbeitnehmer oder Subunternehmer tätig werden (BFH-Urteil in BStBl II 1993, 462; Urteil des FG Rheinland-Pfalz Urteil vom 22. August 2001 4 K 3205/01, Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG- 2003, 1329, m.w.N.). 33 b) Nach diesen Maßstäben sowie bei Auslegung der vertraglichen Vereinbarungen zwischen der Beigeladenen Nr. 1 und dem -ABC- hat die Beigeladene Nr. 1 in dem -ABC- keine eigenen Betriebsstätten unterhalten. 34 Maßgebend für den Senat war hierbei die Aussage der Rechtsnachfolgerin der Z-Bank in dem Schreiben vom 11. Januar 2006. Die Wesenselemente einer Betriebsstätte sind danach nicht erfüllt. Zum einen hatte die Z-Bank keine wie auch immer geartete Verfügungsmacht über Anlagen, Räumlichkeiten und Personal des -ABC-, sondern verkehrte mit dem -ABC- wie mit einem fremden Dritten, ungeachtet der Tatsache, das sie gleichzeitig Gesellschafterin des -ABC- war (sog. gesellschaftsrechtliche Drittbeziehung zwischen Gesellschaft und Gesellschafter). 35 Die Z-Bank hat auch keine Betriebsstätte in der Betriebsstätte des -ABC- unterhalten, da auch diesbezüglich die Kernelemente des § 12 AO nicht erfüllt sind. 36 Angesichts ihrer Beteiligung von 10 v.H. konnte die Z-Bank in der Gesellschafterversammlung auch nicht ihren Willen in irgendeiner Weise durchsetzen. 37 c) Unabhängig davon teilt der Senat die Auffassung des FA, dass es sich bei dem -ABC- zumindest im Streitjahr nicht mehr um eine Innengesellschaft gehandelt hat, sondern die tatsächlichen Gegebenheiten – unabhängig von den gesellschaftsrechtlichen Vereinbarungen – belegen, dass das -ABC- den Schritt zu einer aktiv tätigen Außengesellschaft vollzogen hatte. Insoweit bezieht sich der Senat gemäß § 105 Abs. 5 der Finanzgerichtsordnung –FGO– auf die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung und sieht von einer weiteren Darstellung der Entscheidungsgründe ab. 38 3. Die Entscheidung über die Kosten folgt aus § 135 FGO.