2 K 842/20

Leitsatz: 1. Durch die Dienstaufwandsentschädigung, die der hauptamtlichen Bürgermeisterin einer Gemeinde in Baden-Württemberg nach § 7 Abs. 1 i.V.m. § 8 Abs. 1 LKomBesG steuerfrei gewährt wird, soll der gesamte durch das Amt verursachte persönliche Aufwand abgegolten werden, mithin auch der Aufwand für eine beruflich veranlasste doppelte Haushaltsführung.(Rn.35) 2. Für eine vom Vorstehenden abweichende Auslegung des § 7 Abs. 1 LKomBesG aufgrund geänderter Lebensmodelle besteht kein Raum.(Rn.49) 3. Die Aufwendungen für die doppelte Haushaltsführung der hauptamtlichen Bürgermeisterin sind, weil sie mit der steuerfreien Dienstaufwandsentschädigung in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, nach § 3c EStG vom Werbungskostenabzug ausgeschlossen.(Rn.28) Eine Beeinträchtigung von Ehe und Familie liegt darin nicht.(Rn.50) 1. Die Klage wird abgewiesen. 2. Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens. I. Die Klage ist unbegründet.Die angefochtene Einkommensteuerfestsetzung für 2018 ist rechtmäßig und verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten. Zu Recht hat der Beklagte die Dienstaufwandsentschädigung nach § 7 Abs. 1 i. V. m. § 8 Abs. 1 LKomBesG mindernd beim Abzug der Werbungskosten der Klägerin, insbesondere bei den Kosten für die doppelte Haushaltsführung, angesetzt. 1. Werbungskosten sind Aufwendungen, die durch den Beruf veranlasst sind (BFH-Urteil vom 20. November 1979 VI R 25/78, BStBl II 1980, 75 und BFH-Beschluss vom 28. November 1977 GrS 2 - 3/77, BStBl II 1978, 105). Eine solche Veranlassung ist gegeben, wenn ein objektiver Zusammenhang der Aufwendungen mit dem Beruf besteht und sie subjektiv zur Förderung des Berufs getätigt werden (BFH-Urteil vom 28. November 1980 VI R 193/77, BStBl II 1981, 368). Die geltend gemachten Aufwendungen der Klägerin für Miete und Fahrtkosten sind, wie auch die weiteren geltend gemachten Werbungskosten, grundsätzlich Werbungskosten nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 1 EStG, da sie ihr wegen einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung entstanden sind. Eine doppelte Haushaltsführung liegt nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 2 EStG vor, wenn der Arbeitnehmer außerhalb des Ortes seiner ersten Tätigkeitsstätte einen eigenen Hausstand unterhält und am Ort der ersten Tätigkeitsstätte wohnt. Dabei muss der eigene Hausstand des Steuerpflichtigen außerhalb des Ortes der ersten Tätigkeitsstätte nicht bestanden haben, bevor es zur Übernahme der Zweitwohnung am Beschäftigungsort kommt. Beruflich veranlasst muss nicht die Aufspaltung sein, sondern nur der zusätzliche Wohnsitz am Ort der ersten Tätigkeitsstätte. Damit ist auch in Wegverlegungsfällen, in denen der Steuerpflichtige seinen Haupthausstand, wie im Streitfall die Klägerin, aus privaten Gründen vom Beschäftigungsort wegverlegt und die bisherige Wohnung am Beschäftigungsort als Zweithaushalt nutzt, um von dort seiner Berufstätigkeit nachzugehen, eine doppelte Haushaltsführung anzuerkennen (vgl. BFH-Urteil vom 5. März 2009 VI R 23/07, BStBl II 2009, 1016 und BFH-Beschluss vom 8. Oktober 2014 VI R 7/13, BStBl II 2015, 336). 2. Die Aufwendungen für die doppelte Haushaltsführung sind hier allerdings nach § 3c EStG vom Abzug ausgeschlossen, da sie mit der steuerfreien Dienstaufwandsentschädigung in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang stehen. a) Die der Klägerin gewährte Dienstaufwandsentschädigung ist gem. § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG steuerfrei. Nach dieser Vorschrift sind Bezüge, die als Aufwandsentschädigung aus öffentlichen Kassen an öffentliche Dienste leistende Personen gezahlt werden, steuerfrei, soweit nicht festgestellt wird, dass sie für Verdienstausfall oder Zeitverlust gewährt werden oder den Aufwand, der dem Empfänger erwächst, offenbar übersteigen. Die Entschädigung wurde der Klägerin, einer als (Wahl-)Beamtin auf Zeit öffentliche Dienste leistenden Person, aus einer öffentlichen Kasse gezahlt, und zwar weder für Verdienstausfall noch für Zeitverlust. Sie übersteigt auch nicht offensichtlich den Aufwand der Klägerin (vgl. BFH-Urteile vom 3. Dezember 1982 VI R 84/79, BStBl II 1983, 219 und vom 15. Oktober 1982 VI R 229/77, BStBl II 1983, 75). b) Die geltend gemachten Werbungskosten, auch die Ausgaben der Klägerin für die doppelte Haushaltsführung, stehen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Dienstaufwandsentschädigung. aa) Die Antwort auf die Frage, wofür eine Aufwandsentschädigung gezahlt wird, ist dem jeweiligen Bundes- oder Landesgesetz zu entnehmen, in welchem die Zahlung der betreffenden Aufwandsentschädigung vorgesehen ist (BFH-Urteile vom 19. Oktober 2016 VI R 23/15,BStBl II 2017, 345 und vom 9. Juni 1989 VI R 33/86 BStBl II 1990, 119). Demnach ist im Streitfall auf § 7 Abs. 1 LKomBesG abzustellen. Danach wird den Landräten, den hauptamtlichen Bürgermeistern und den Beigeordneten als Entschädigung für den durch das Amt allgemein verursachten erhöhten persönlichen Aufwand, dessen Bestreitung aus den Dienstbezügen dem Beamten nicht zugemutet werden kann, eine Dienstaufwandsentschädigung gewährt. Die Klägerin erhielt gem. § 8 Abs. 1 LKomBesG eine Aufwandsentschädigung in Höhe von 13,5 Prozent des festgesetzten Grundgehalts, dessen Höhe sich seinerseits nach § 2 LKomBesG nach der Einwohnerzahl der Gemeinde richtet. bb) Einen Katalog bestimmter Aufwendungen, die die Aufwandsentschädigung im Einzelnen ausgleichen soll, enthält das Gesetz nicht, so dass § 7 Abs. 1 LKomBesG auszulegen ist. Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG (vgl. z. B. BVerfG-Urteil vom 21. Mai 1952 2 BvH 2/52, Entscheidungen des BVerfG - BVerfGE 1, 299) ist für die Gesetzesauslegung der objektivierte Wille des Gesetzgebers maßgebend, wie er sich aus seinem Wortlaut und dem Sinnzusammenhang ergibt. Nur ergänzend ist auch die Entstehungsgeschichte der einschlägigen Vorschriften heranzuziehen. cc) Die Auslegung des § 7 Abs. 1 LKomBesG ergibt, dass mit der Regelung der gesamte durch das Amt verursachte persönliche Aufwand abgegolten werden soll, mithin auch der Aufwand für eine doppelte Haushaltsführung. aaa) Dies ergibt sich bereits aus dem Wortlaut „allgemein verursachter erhöhter persönliche Aufwand“. Der Formulierung „allgemein verursacht“ ist zu entnehmen, dass die Regelung alle durch das Amt entstehenden Aufwendungen umfasst. Im gängigen Sprachgebrauch bedeutet „allgemein“ „allen gemeinsam“, „umfassend“, „für alle geltend“, „nicht besonders“ (Duden, Universalwörterbuch,28. Auflage 2020, Stichwort „allgemein“). § 7 LKomBesG verwendet nicht den Begriff „besonders“, der z. B. in der rheinlandpfälzischen Regelung zur Beschreibung der mit ihr erfassten Verpflichtungen dient (vgl. § 7 der rheinlandpfälzischen Landesverordnung über die Besoldung und Dienstaufwandsentschädigung der hauptamtlichen kommunalen Wahlbeamten auf Zeit, der wie folgt lautet: „...erhalten zur Abgeltung des mit ihrem Amt verbundenen besonderen persönlichen Aufwands eine Dienstaufwandsentschädigung“). Vielmehr bringt die Vorschrift aufgrund ihres Wortlauts zum Ausdruck, dass der gesamte Aufwand ohne Unterscheidung nach bestimmten Arten abgegolten werden soll (so auch Urteile des FG Baden-Württemberg vom 10. März 2015 6 K 1433/12, EFG 2015, 1249; vom 28. Juli 1998 1 K 128/96, juris; vom 4. Februar 1998 2 K 85/96, EFG 1998, 724 und vom 15. November 1984 II 119/82, EFG 1985, 170). „Persönlich" bedeutet im allgemeinen Sprachgebrauch „auf die Person bezogen", „selbst", „eigen", „die eigene Person betreffend" (Duden, Universalwörterbuch, 28. Auflage 2020, Stichwort „persönlich"). Dieses Merkmal dient zur Abgrenzung der zwar durch das Amt verursachten, aber in einer anderen Person, z. B. einem Familienmitglied des Beamten, entstandenen Aufwendungen, die von der Dienstaufwandsentschädigung nicht erfasst werden. bbb) Auch aus dem Wortlaut des Nebensatzes des § 7 Abs. 1 LKomBesG, „dessen Bestreitung aus den Dienstbezügen dem Beamten nicht zugemutet werden kann“, ergibt sich nichts Gegenteiliges. Entgegen der Ansicht der Kläger ist dieser Formulierung nicht zu entnehmen, dass die Dienstaufwandsentschädigung nur denjenigen Aufwand abgelten soll, der bei einem typischen Arbeitnehmer nicht entsteht. Verstünde man den Wortlaut als Einschränkung derart, dass den Empfängern die Bestreitung der auch anderen Steuerpflichtigen erwachsenden „typischen“ Werbungskosten aus ihren Dienstbezügen unzumutbar wäre, wären die Aufwendungen der Klägerin für die doppelte Haushaltsführung, wie auch der meisten anderen von ihr geltend gemachten Werbungskosten, tatsächlich nicht von der Dienstaufwandsentschädigung umfasst. Bei einschränkender Auslegung wären lediglich die besonderen Mehraufwendungen, die speziell bei Wahlbeamten auf Zeit anfallen, und nicht sämtliche Aufwendungen ohne Unterscheidung nach bestimmten Arten von der Dienstaufwandsentschädigung umfasst. Einem solchen Verständnis des Zusatzes steht jedoch der Wortlaut des Hauptsatzes des § 7 Abs. 1 LKomBesG entgegen, nach dem durch die Dienstaufwandsentschädigung der durch das Amt allgemein verursachte und nicht der besondere persönliche Aufwand abgegolten werden soll. Daher legt der Senat diesen Zusatz nicht einschränkend aus, sondern sieht in ihm lediglich eine klarstellende Begründung des Gesetzgebers für die Gewährung der Dienstaufwandsentschädigung, da er typisierend von einem erhöhten Aufwand bei Landräten, hauptamtlichen Bürgermeistern und Beigeordneten - im Gegensatz zu anderen Beamten oder Angestellten - ausgeht. Dies verdeutlicht die Regelung des § 9a EStG. Danach beträgt der Werbungskostenpauschbetrag im Streitjahr für Arbeitnehmer lediglich 1.000 €. Dieses Ergebnis bestätigt die Formulierung „erhöhter Aufwand“. Da die Regelung nicht von „erhöhten Aufwänden“ oder „erhöhten Aufwendungen“ spricht, sind nicht Einzelpositionen, sondern der gesamte Aufwand, der, wie von der Klägerin glaubhaft ausgeführt, typischerweise höher ist als bei anderen Beamten und Arbeitnehmern, gemeint. ccc) Ebenso wenig ist der Klägerin darin zu folgen, dass die Aufwendungen für die doppelte Haushaltsführung nicht auf die dienstliche Ausübung ihres Bürgermeisteramtes zurückzuführen seien. Dabei ist nicht auf den ehelichen Wohnsitz in A abzustellen, sondern auf die Beibehaltung ihrer Wohnung in X, die sie mit ihrer Tätigkeit als Bürgermeisterin in C begründete (s. ihre Ausführungen hierzu in der mündlichen Verhandlung, s. Tonaufzeichnungen). Folgte man der Auffassung der Klägerin, hätten bereits die Aufwendungen, da dann privat und nicht durch ihre berufliche Tätigkeit veranlasst, nicht als Werbungskosten berücksichtigt werden können. Nachdem von der Bürgerschaft zudem erwartet wird, dass ein Bürgermeister über seine übliche Dienstzeit hinaus bei besonderen Anlässen, wie Versammlungen, Festen sowie sonstigen Veranstaltungen, anwesend ist und die Vielfalt der einem Bürgermeister obliegenden Verpflichtungen eine dienstliche Tätigkeit außerhalb der regelmäßigen Arbeitszeit erfordern können, wie z. B. die Teilnahme an Sitzungen, die Wahrnehmung der Aufgaben der Ortspolizeibehörde gem. § 107 Abs. 4 Polizeigesetz Baden-Württemberg i. V. m. § 44 Abs. 3 Satz 1 Gemeindeordnung Baden-Württemberg (GemO) und das Treffen von Eilentscheidungen nach § 43 Abs. 4 Satz 1 GemO, erachtet der Senat Mehraufwendungen für eine doppelte Haushaltsführung bei den von der Klägerin gewählten Wohnverhältnissen, mit einer ca. xxx km von ihrem Amtssitz entfernt liegenden ehelichen Wohnung und einer Zweitwohnung in der Nähe des Amtssitzes, nicht als untypisch für die dienstliche Ausübung ihres Bürgermeisteramtes (vgl. auch Urteil des FG Baden-Württemberg vom 4. Februar 1998 2 K 85/96, EFG 1998, 724). ddd) § 7 Abs. 1 LKomBesG ist nicht im Wege einer teleologischen Auslegung dergestalt einzuengen, dass nur eine bestimmte Art von Aufwendungen ersetzt werden soll. Nach dem Gesetzeszweck soll die Entschädigung pauschal denjenigen Aufwand, zu dessen Deckung sie bestimmt ist, in voller Höhe ersetzen. Den Leistungsempfängern müssen in annähernd der Höhe der Entschädigung entsprechende Aufwendungen tatsächlich entstanden sein. Der Gesetzgeber ist nämlich in § 3 Nr. 12 EStG davon ausgegangen, dass die Entschädigungen nur in dem zur Bestreitung des tatsächlichen dienstlichen Aufwands erforderlichen Umfang bewilligt werden, so dass Ersparnisse regelmäßig nicht erzielt werden können. Zwischen der Frage, ob eine Aufwandsentschädigung i. S. d. § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG den Aufwand, der dem Empfänger erwächst, abgelten soll bzw. offenbar übersteigt, und der Frage, wofür eine Aufwandsentschädigung gezahlt wird, besteht ein direkter Zusammenhang. Würde der Abgeltungsbereich einer Aufwandsentschädigung eng ausgelegt, bestünde eher die Möglichkeit, dass die Aufwandsentschädigung den Aufwand offenbar übersteigt, als bei der Annahme eines weiten Abgeltungsbereichs. Dabei ist zu berücksichtigen, dass sich die Prüfung nicht darauf zu erstrecken hat, welche Aufwendungen einem einzelnen Steuerpflichtigen in einem einzelnen Jahr tatsächlich erwachsen sind, sondern darauf, ob Personen in gleicher dienstlicher Stellung im Durchschnitt der Jahre Aufwendungen in etwa der Höhe der Aufwandsentschädigung erwachsen (BFH-Urteil vom 24. Oktober 1991 VI R 83/89, BStBl II 1992, 140). Dass die in § 7 Abs. 1 LKomBesG normierte Entschädigung grundsätzlich sämtliche durch den Beruf verursachte Aufwendungen ausgleichen soll, ergibt sich aus den im Vergleich zu den in anderen Bundesländern vorgesehenen Zahlungen hohen Entschädigungssummen in Baden-Württemberg. Die Aufwandsentschädigung der Klägerin betrug im Streitjahr 13,5 Prozent ihres festgesetzten Grundgehalts, mithin 10.486 €. Diese Höhe liegt damit deutlich über den Beträgen der Dienstaufwandsentschädigung für z. B. Bürgermeister in Rheinland-Pfalz, wo entsprechende Beamte in Gemeinden bis zu 10.000 Einwohnern höchstens 163,61 € (= 1.963,63 €/Jahr) monatliche Dienstaufwandsentschädigung für „besonderen persönlichen Aufwand“ erhalten (vgl. § 8 Abs. 1 Landesverordnung von Rheinland-Pfalz über die Besoldung und Dienstaufwandsentschädigung der hauptamtlichen kommunalen Wahlbeamten auf Zeit). Bürgermeister in den gleichen dienstlichen Verhältnissen wie die Klägerin tätigen in den einzelnen Jahren nur Aufwendungen in Höhe der gewährten Entschädigung, wenn der Begriff der beruflichen Veranlassung nicht zu eng gefasst wird. Die Bürgermeister sollen trotz der hohen steuerfrei empfangenen Leistungen von der Verpflichtung, die berufliche Veranlassung der damit bestrittenen Ausgaben im Einzelnen darzulegen, befreit werden. Dies setzt bei der Beurteilung der Frage, wofür die Entschädigung gewährt wurde, ein weites Verständnis der abgegoltenen Aufwendungen voraus (s. Urteil des FG Baden-Württemberg vom 4. Februar 1998 2 K 85/96, EFG 1998, 724). eee) Diese grammatikalische und teleologische Auslegung des § 7 Abs. 1 LKomBesG wird durch dessen Entstehungsgeschichte bestätigt. Der auch heute noch geltende Wortlaut des Hauptsatzes des § 7 Abs. 1 LKomBesG „als Entschädigung für den durch das Amt allgemein verursachten erhöhten persönlichen Aufwand“ wird im Landesrecht von Baden und Württemberg erstmals in § 5 des württembergisch-hohenzollerischen Gesetzes über die Dienstbezüge der Bürgermeister vom 17. Oktober 1951 verwendet. In den Beratungen zu diesem Gesetz wurde hervorgehoben, dass Besoldungsbezüge und Dienstaufwandsentschädigung dazu dienen, die Bürgermeister „einigermaßen anständig zu besolden" (Verhandlungen des Landtags für Württemberg-Hohenzollern, Protokoll - Band 5, 1951 - 1952, S. 2231). Die Wortwahl war also von einer globalen Schau der Bezüge bestimmt. Man strebte eine einfache Erstattungslösung an, was besonders darin zum Ausdruck kam, dass der zu zahlende Betrag in § 5 als „Pauschentschädigung" bezeichnet und mit 15 Prozent des Grundgehalts angesetzt wurde (vgl. Urteil des FG-Baden-Württemberg vom 28. Juli 1998 1 K 128/96, juris). Der Gedanke der umfassenden Abgeltung des durch das Amt verursachten persönlichen Aufwands wird fortgeführt in der Begründung zum Entwurf des württemberg-badischen Gesetzes Nr. 3038 vom 10. März 1952 (Württemberg- Badisches Reg.Bl. 1952, S. 18), in welcher gefordert wird, der Bürgermeister müsse „im Hinblick auf die Vielfalt der öffentlichen Verpflichtungen auch eine angemessene Aufwandsentschädigung erhalten" (Verhandlungen des 2. württembergisch-badischen Landtags, Wahlperiode 1950 - 1954, Protokoll - Band III, S. 1689). Insbesondere die Betonung der Vielfalt der Verpflichtungen unterstreicht einerseits, dass an alle dadurch verursachten Kosten gedacht wurde und dass man andererseits einen einfachen Modus der Vergütung gesucht hat. Diese Vorstellung wird erneut aufgenommen in der Begründung zum Entwurf des Gesetzes über die Dienstbezüge der Landräte, der hauptamtlichen Bürgermeister und der Beigeordneten vom 20. Dezember 1966 (GBl 1966, S. 255), wenn dort ausgeführt wird, dass die Dienstaufwandsentschädigung „den durch das Amt allgemein verursachten persönlichen Aufwand pauschal, also ohne Einzelnachweis, decken soll" (Landtag von Baden-Württemberg, 4. Wahlperiode, Beilage Nr. 2915, Band IV, S. 5154). Dass der die Zumutbarkeit betreffende Zusatz in § 7 Abs. 1 LKomBesG nicht einschränkend auszulegen ist, wird auch durch die Begründung zum Entwurf des Zweiten Gesetzes zur Bereinigung des baden-württembergischen Landesrechtsbestätigt. Der Zusatz wurde erstmals durch das Zweite Gesetz zur Bereinigung des baden-württembergischen Landesrechts vom 7. Februar 1994 (GBl 1994, S. 73) in die Landeskommunalbesoldungsverordnung (§ 10 LKomBesVO) aufgenommen. Der Begründung ist zu entnehmen, dass mit der vorgesehenen Regelung § 6 des Dienstbezügegesetzes inhaltlich unverändert in die LKomBesVO übernommen werden sollte (Landtag von Baden-Württemberg, Drucksache 11/2826, S. 27). Der Gesetzgeber wollte durch diesen neu aufgenommenen Zusatz mithin keine Einschränkung der Abgeltungswirkung der Dienstaufwandsentschädigung erreichen. Aus der Begründung des Entwurfs des Gesetzes zur Reform des öffentlichen Dienstrechts ergibt sich weiter, dass § 7 LKomBesG, der den Wortlaut des § 10 LKomBesVO unverändert übernimmt, die Regelung der LKomBesVO (§ 10 LKomBesVO) entsprechen sollte (Landtag von Baden-Württemberg, Drucksache 14/6694, S. 579). fff) Der Einwand der Kläger, der Gesetzgeber habe bei der Einführung der Aufwandsentschädigung heutige Lebensmodelle nicht im Blick haben können, greift nicht durch. Zuzugeben ist den Klägern, dass bei der Einführung der Aufwandsentschädigung das Amt eines Bürgermeisters vorwiegend von Männern ausgeübt wurde und dass aufgrund der damaligen Rollenverteilung angenommen werden kann, dass diese überwiegend ihren Familienwohnsitz am Dienstort hatten. Die Zahl der Frauen im Bürgermeisteramt in Baden-Württemberg stieg seitdem zwar kontinuierlich an, aber auf geringem Niveau (vgl. Huzel, Bürgermeisterinnen und Bürgermeister in Baden-Württemberg. Ein Amt im Umbruch, 1. Auflage 2019, unter 2.5.1 „Geschlecht“). Im Jahr 2020 gaben in einer Umfrage in Baden-Württemberg 26 Prozent der teilnehmenden Bürgermeister an, nicht in derselben Gemeinde zu wohnen, in der sie Bürgermeister sind (s. Fachprojekt 2020/2021 der Hochschule Kehl: „Verliert das Amt der Bürgermeisterin/des Bürgermeisters an Attraktivität?“, S. 10). Mehraufwendungen für doppelte Haushaltsführungen sind somit für die Amtsführung in heutiger Zeit nicht untypisch. Jedoch hat es der Gesetzgeber bewusst unterlassen, diesen geänderten Lebensmodellen bei der Ausgestaltung der Dienstaufwandsentschädigung Rechnung zu tragen. Aus § 12 Abs. 1 Satz 3 GemO, wonach Bürgermeister, die nicht in der Gemeinde wohnen, das Bürgerrecht ausnahmsweise mit dem Amtsantritt in der Gemeinde erwerben, ergibt sich zudem, dass der Gesetzgeber sehr wohl im Blick hatte, dass Bürgermeister nicht zwingend immer in der gleichen Gemeinde wohnen, in der sie ihr Bürgermeisteramt ausüben. Da der Gesetzgeber jedoch den Wortlaut des § 7 Abs. 1 LKomBesG nahezu unverändert gelassen hat und die Auslegung, wie dargestellt, auch im Einklang mit dem feststellbaren Willen des Gesetzgebers steht, grundsätzlich sämtliche durch den Beruf verursachte Aufwendungen durch die Dienstaufwandsentschädigung auszugleichen, ist für eine davon abweichende Auslegung des § 7 Abs. 1 LKomBesG aufgrund geänderter Lebensmodelle kein Raum. cc) Das Ergebnis verstößt, entgegen der Ansicht der Kläger, nicht gegen Art. 6 Abs. 1 GG. Eine Beeinträchtigung von Ehe und Familie liegt nicht vor, da der Klägerin die Aufwendungen für die doppelte Haushaltsführung durch die Dienstaufwandsentschädigung erstattet werden und ein die Entschädigung übersteigender Betrag als Werbungskosten berücksichtigt wird. II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Streitig ist, ob die Dienstaufwandsentschädigung nach § 7 Abs. 1 i. V. m. § 8 Abs. 1 des Gesetzes über die Besoldung und Dienstaufwandsentschädigung der Landräte, der hauptamtlichen Bürgermeister und der Beigeordneten (Landeskommunalbesoldungsgesetz - LKomBesG) vom 9. November 2010 beim Abzug von Werbungskosten der Klägerin mindernd anzusetzen ist. Die seit xx.xx. xxxx verheirateten Kläger hatten im Streitjahr einen nach ihren Angaben am xx.xx. xxxx begründeten gemeinsamen Wohnsitz in A. Daneben hatte die Klägerin bereits seit xx.xx.xxxx einen Wohnsitz in X, bei B. Von xx.xx.xxxx bis xx.xx. xxxx war sie hauptamtliche Ortsvorsteherin in B und von xx.xx.xxxx bis xx.xx.xxxx hauptamtliche Bürgermeisterin der Gemeinde C. Im Streitjahr fuhr sie an den Wochenenden regelmäßig in das xxx km von X entfernte A, in dem sich der gemeinsame private Lebensmittelpunkt der Kläger befand. Als hauptamtliche Bürgermeisterin der Gemeinde C bezog sie in xxxx neben ihren Bezügen in Höhe von monatlich xxxx € brutto eine Dienstaufwandsentschädigung nach § 7 Abs. 1 i. V. m. § 8 Abs. 1 LKomBesG, die im Streitjahr 13,5 % ihres festgesetzten Grundgehalts, mithin insgesamt 10.486 € betrug. Die Kläger machten in ihrer Einkommensteuererklärung 2018 (Bl. 140-169 FG-Akte) folgende Aufwendungen als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit der Klägerin geltend: Kosten für eine doppelte Haushaltsführung (Grund: „Präsenzpflicht Bürgermeisterin“): 12.034 € zuzüglich Verpflegungsmehraufwendungen für 24 An- und Abreisetage sowie 36 Tage mit Abwesenheit von 24 Stunden, sonstige Werbungskosten (u.a. Fahrt- und Reisekosten, Bewirtungskosten): 3.651 €, Wahlkampfkosten für das Bürgermeisteramt in D: 13.803 €. Mit Schreiben vom 20. Mai 2019 und 11. Juni 2019 forderte der Beklagte Belege und Erläuterungen zu den geltend gemachten Werbungskosten der Klägerin an. Er wies darauf hin, dass Verpflegungsmehraufwand im Rahmen der doppelten Haushaltsführung nicht berücksichtigt werden könne, da der doppelte Haushalt bereits über 3 Monate Bestand gehabt habe. Mit Schreiben vom 18. Juni 2019 teilte der Prozessbevollmächtigte der Kläger dem Beklagten mit, als Bewirtungskosten seien, nach Durchsicht der Unterlagen, statt 689 € nur noch 674,42 € anzusetzen. Als Nachweis legte er eine Aufstellung der Bewirtungskosten und Belege hierzu vor (Bl. 46, 48, 67 Rückseite, 128-133 der Einkommensteuerakte). Er führte weiter aus, Verpflegungsmehraufwand sei für die Klägerin angefallen. Für den Wahlkampf im Jahr 2018 habe sie 4 Wochen Urlaub genommen. Dies sei eine ausreichend lange Unterbrechung, so dass der „Lauf der Verpflegungsmehraufwendungen“ von vorne beginnen könne. Dem Schriftsatz als Anlage beigefügt war eine Kopie aus der Urlaubskartei der Klägerin. Daraus ist zu entnehmen, dass sie vom 12. September 2018 bis 7. Oktober 2018 Urlaub genommen hatte. Ferner reichte er weitere Belege zu den geltend gemachten Werbungskosten der Klägerin ein (Bl. 45 – 5, 65 – 71 und 119-138 der Einkommensteuerakte), darunter auch eine Aufstellung über Ausgaben bei verschiedenen Vereinsfesten in Höhe von insgesamt 530 €, für die „üblicherweise keine Belege“ erstellt würden (Bl. 67 der Einkommensteuerakte). Diese Ausgaben in Höhe von 530 € hatten die Kläger nach Lage der Akten nicht als Werbungskosten in ihrer Einkommensteuererklärung angegeben. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf diese Belege verwiesen. Mit Einkommensteuerbescheid für 2018 vom 2. August 2019 setzte der Beklagte die Einkommensteuer auf xxxx € fest. Er berücksichtigte bei der Klägerin Werbungskosten in Höhe von insgesamt 19.002 €. In den Erläuterungen zur Festsetzung führte er aus, Verpflegungsmehraufwand im Rahmen der doppelten Haushaltsführung könne nicht gewährt werden, da laut vorgelegter Urlaubskarte die Unterbrechung vom Mittwoch, den 12. September, bis Freitag, den 5. Oktober (bzw. Sonntag, den 7. Oktober), gedauert habe und somit keine Unterbrechung von 4 Wochen vorliege. Bei den sonstigen Werbungskosten habe er bei den Bewirtungskosten den Eigenbeleg (Bewirtung in der ZBar: 280 €) nicht anerkannt. Den vom Arbeitgeber der Klägerin steuerfrei übernommenen Dienstaufwand in Höhe von 10.486,14 € habe er von den geltend gemachten Werbungskosten abgezogen. Am 29. August 2019 legten die Kläger Einspruch gegen den Einkommensteuerbescheid 2018 ein und wendeten sich gegen die Verrechnung der allgemeinen Dienstaufwandsentschädigung mit den Kosten der doppelten Haushaltsführung. Zur Begründung führten sie an, die Regelungen der §§ 7, 8 LKomBesG gewährten hauptamtlichen Bürgermeistern einen Rechtsanspruch auf Dienstaufwandsentschädigung. Diese solle den durch das Amt allgemein verursachten erhöhten persönlichen Aufwand ausgleichen. Einen Katalog bestimmter Aufwendungen, die sie im Einzelnen ausgleichen solle, enthalte das Gesetz nicht. Daher erhielten kommunale Wahlbeamte die Dienstaufwandsentschädigung als Entschädigung für den durch das Amt „allgemein verursachten“ erhöhten persönlichen Aufwand. In der Literatur werde vertreten, der die Zweckbestimmung der Aufwandsentschädigung umschreibende unbestimmte Rechtsbegriff sei umfassend zu verstehen, so dass hierunter z. B. erhöhter Bekleidungsaufwand, kleinere Aufwendungen für dienstlich veranlasste Bewirtungen sowie Aufwendungen für Kfz-Unterhaltung fielen, letztere soweit sie nicht als Reisekostenerstattung abgegolten würden. Mit der Dienstaufwendungsentschädigung sollten – zumindest fiktiv – alle zusätzlichen Kosten der Entschädigungsempfänger, die zwar aus dem Amt folgten, aber dem persönlichen Bereich zuzuordnen seien, abgegolten werden. Unbeachtlich sei, ob die Aufwandsentschädigung hierfür ausreichend sei. Haushaltsmittel, insbesondere auch Verfügungsmittel, dürften für diese Ausgaben nicht eingesetzt werden, weil deren Verwendung einen dienstlichen Zweck voraussetze. Die Abgrenzung zwischen einer Ausgabe in Ausübung einer dienstlichen Tätigkeit und einer persönlichen Ausgabe, die im Zusammenhang mit dem Amt stehe, sei anhand des Einzelfalles zu beurteilen. Das Finanzgericht (FG) Baden-Württemberg habe in seinem Urteil vom 15. November 1984 II 119/82 (Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 1985, 170) den Anwendungsbereich der Dienstaufwandsentschädigung weit ausgelegt. Aus kommunalrechtlicher Sicht komme es aber entscheidend darauf an, ob die Ausgaben „im Dienst“, d. h. bei der Erledigung einer dienstlichen Aufgabe, angefallen seien. Es sei nicht ersichtlich, weshalb die Mehraufwendungen, die im Zusammenhang mit der doppelten Haushaltsführung stünden, „im Dienst“, mithin bei der Erledigung einer dienstlichen Aufgabe entstanden sein sollten. Denn der Zweitwohnsitz der Klägerin betreffe den Kernbereich privater Lebensgestaltung, der unabhängig von ihrer Amtsausübung als Bürgermeisterin der Gemeinde C sei. Eine Minderung des Aufwands für die doppelte Haushaltsführung durch die Dienstaufwandsentschädigung überspanne sowohl den Wortlaut wie auch den Sinn und Zweck der Aufwandsentschädigung. Nach dem Wortlaut werde der „Dienstaufwand“ entschädigt, also Ausgaben „im Dienst“. Da die Zweitadresse der Klägerin der gemeinsame eheliche Wohnsitz am Wochenende und keine Dienstwohnung sei, sei ausschließlich ihr privater Lebensbereich betroffen. Die diesbezüglichen Mehraufwendungen beträfen somit keine Aufwendungen bei der Erledigung einer dienstlichen Aufgabe. Nach Sinn und Zweck der Regelung solle die Aufwandspauschale den durch das Amt allgemein verursachten erhöhten und nicht aus Dienstbezügen zu bestreitenden zumutbaren erhöhten persönlichen Aufwand ausgleichen. Die Entscheidung der Klägerin, ihren Zweitwohnsitz in A anzumelden, sei nicht auf die dienstliche Ausübung ihres Bürgermeisteramtes zurückzuführen. Es handele sich somit bei den Mehraufwendungen für die doppelte Haushaltsführung nicht um persönlichen Aufwand, der durch die Dienstaufwandspauschale als unzumutbar entschädigt werden solle. Dies sei beispielsweise nur bei einer Residenzpflicht für Bürgermeister zu bejahen, die in Baden-Württemberg aber nicht bestehe. In der Rechtsprechung sei die steuerliche Berücksichtigungsfähigkeit einer doppelten Haushaltsführung neben einer steuerfreien Dienstaufwandsentschädigung bisher nicht thematisiert worden. Zudem betreffe die konkrete Ausgestaltung der Ehe – wie hier durch einen Zweitwohnsitz – den privaten Bereich. Der Abzug der steuerfreien Dienstaufwandsentschädigung von den Mehraufwendungen der doppelten Haushaltsführung widerspreche einer ehe- und familiengerechten Ausgestaltung des Steuerrechts, die gem. Art. 6 Abs. 1 Grundgesetz (GG) verfassungsrechtlich geboten sei. Diese Norm gebiete es, als wertentscheidende Grundsatznorm, bei Fragen der Besteuerung die in ihr enthaltene Wertentscheidung zu Gunsten von Ehe und Familie zu berücksichtigen. Das hieraus abzuleitende Beeinträchtigungs- und Benachteiligungsverbot untersage dem Staat in Anknüpfung an die grundrechtliche Gewährleistungsdimension nicht nur Beeinträchtigungen von Ehe und Familie in immateriell-persönlicher und materiell-wirtschaftlicher Hinsicht, sondern konkretisiere darüber hinaus auch in verschärfender Weise den in Art. 3 Abs. 1 GG enthaltenen Maßstab. Der Bejahung einer gegen Art. 6 Abs. 1 GG verstoßenden Benachteiligung stehe nicht entgegen, dass die Rechtsfolgen eine nur geringe Anzahl von Personen beträfen oder dass es einer Regelung an einer gegen die Ehe bzw. gegen die Familie gerichteten Tendenz fehle. Die in Abzug gebrachte steuerfreie Dienstaufwandspauschale bei den Mehraufwendungen für die doppelte Haushaltsführung verstoße daher gegen das Beeinträchtigungs- und Benachteiligungsverbot des Art. 6 Abs. 1 GG. Mit Einspruchsentscheidung vom 26. Februar 2020 wies der Beklagte den Einspruch der Kläger als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er an, nach § 3 Nr. 12 Satz 2 Einkommensteuergesetz (EStG) sei die Dienstaufwandsentschädigung nach §§ 7 und 8 LKomBesG steuerfrei. Aufwendungen, die mit der steuerfreien Dienstaufwandsentschädigung in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang stünden, seien nach § 3c EStG vom Abzug als Werbungskosten ausgeschlossen. Nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 19. Oktober 2016 VI R 23/15 (Bundessteuerblatt - BStBl - II 2017, 345) sei die Dienstaufwandsentschädigung dazu bestimmt, die gesamten beruflich veranlassten Aufwendungen abzugelten. Der Arbeitnehmer könne nur diejenigen Aufwendungen als Werbungskosten geltend machen, die die Dienstaufwandsentschädigung überstiegen. Nach geltender Rechtsprechung seien mit der steuerfreien Dienstaufwandsentschädigung alle mit dem Dienstverhältnis zusammenhängenden Aufwendungen abgegolten. Dies gelte für alle nach dem Steuerrecht berücksichtigungsfähigen Werbungskosten, auch für Aufwendungen im Zusammenhang mit einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung. Die geltend gemachten Aufwendungen seien nur wegen der Tätigkeit der Klägerin als Bürgermeisterin wegen entstanden. Nur Aufwendungen, die die Dienstaufwandsentschädigung überstiegen, könnten als Werbungskosten berücksichtigt werden. Am 25. März 2020 erhoben die Kläger Klage und führen zur Begründung weiter aus, im angefochtenen Einkommensteuerbescheid 2018 seien alle Werbungskosten sowie die doppelte Haushaltsführung dem Grunde nach anerkannt worden, jedoch die steuerfreie Dienstaufwandspauschale sowohl für die Werbungskosten, die Mehraufwendungen für die doppelte Haushaltsführung/Wochenendheimfahrten wie auch die Wahlkampfkosten für die Bürgermeisterwahl in Abzug gebracht und nur der darüberhinausgehende Teil als Werbungskosten anerkannt worden. Die Kläger beantragen, den Einkommensteuerbescheid 2018 vom 2. August 2019 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26. Februar 2020 dahin zu ändern, dass weitere Werbungskosten in Höhe von 12.024 € berücksichtigt werden. Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen insoweit weitere Werbungskosten in Höhe von mehr als 530 € beantragt werden. Er hält an seiner Rechtsauffassung fest, ergänzt, es gebe keine Anhaltspunkte dafür, dass die Aufwandsentschädigung nur eine bestimmte Art von Aufwendungen abgelten solle und verweist auf den Erlass des Ministeriums für Finanzen und Wirtschaft Baden-Württemberg in der Fassung vom 11. März 2014, 3-S 233.7/61. Aus dem Wort „allgemein" müsse geschlossen werden, dass die Regelung alle durch das Amt entstehenden Aufwendungen einschließe. Davon ausgenommen seien laut Erlass Aufwendungen, die unmittelbar und zeitlich im Zusammenhang mit der Wahl bzw. Wiederwahl stünden. Er habe Werbungskosten in Höhe von 29.488 € anerkannt. Hiervon entfielen auf Wahlkampfkosten 13.803 €. Die restlichen Werbungskosten in Höhe von 15.685 €, davon 12.034 € für die doppelte Haushaltsführung, stünden im Zusammenhang mit der Tätigkeit der Klägerin als Bürgermeisterin von C. Von den Werbungskosten in Höhe von 15.685 € sei die Dienstaufwandsentschädigung in Höhe von 10.486 € abzuziehen. Im Einkommensteuerbescheid 2018 sei aus Vereinfachungsgründen von den allgemeinen Werbungskosten die Dienstaufwandsentschädigung abgezogen worden, obwohl diese die Wahlkampfkosten mitumfasst hätten. Dies ändere im Ergebnis an der festgesetzten Steuer nichts, da Werbungskosten in Höhe von 19.002 € berücksichtigt worden seien. Diese sollten wie folgt aufgeteilt sein: Wahlkampfkosten 13.803 € und der über die Dienstaufwandsentschädigung hinausgehende Betrag von 5.199 € als Werbungskosten, die im Zusammenhang mit der Tätigkeit der Klägerin als Bürgermeisterin von C stünden. Er habe die Dienstaufwandsentschädigung bei der doppelten Haushaltsführung gegengerechnet. Nach R 3.12 Abs. 2 Satz 1 Lohnsteuerrichtlinien (LStR) sei Voraussetzung für die Anerkennung als steuerfreie Dienstaufwandsentschädigung nach § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG, dass die gezahlten Beträge dazu bestimmt seien, Aufwendungen abzugelten, die steuerlich als Werbungskosten oder Betriebsausgaben abziehbar wären. Steuerrechtlich sei es nicht maßgeblich, ob die Aufwendungen „im Dienst", also bei Erledigung dienstlicher Aufgaben angefallen seien, sondern vielmehr, ob sie im Zusammenhang mit der beruflichen Tätigkeit stünden. Die doppelte Haushaltsführung sei begründet worden, damit die Klägerin ihren „Dienst" als Bürgermeisterin verrichten könne. Aufwendungen für die doppelte Haushaltsführung seien nach § 9 EStG Werbungskosten und somit nach den Richtlinien und dem Erlass des Ministeriums für Finanzen und Wirtschaft Baden-Württemberg vom 11. März 2014, 3-S 233.7/61 mit der Dienstaufwandsentschädigung gegenzurechnen. Ohne ihre Tätigkeit als Bürgermeisterin von C wären die Aufwendungen für die doppelte Haushaltsführung nicht entstanden. Gebe es zwischen ihnen und dem Amt der Bürgermeisterin keinen Zusammenhang und wären sie privat veranlasst, müsste man generell den Abzug als Werbungskosten untersagen. Eine Beeinträchtigung von Ehe und Familie liege nicht vor. Die Klägerin habe für ihre Aufwendungen eine Erstattung in Form der Dienstaufwandsentschädigung erhalten. Der die Entschädigung übersteigende Betrag werde als Werbungskosten berücksichtigt. Somit seien sämtliche Aufwendungen angesetzt worden. Dabei spiele es keine Rolle, in welcher Form die Berücksichtigung erfolgt sei (direkte Erstattung durch die Dienstaufwandsentschädigung oder Berücksichtigung bei den Werbungskosten). Am 7. Dezember 2021 fand ein Erörterungstermin statt (s. Sitzungsniederschrift). In diesem erklärten die Kläger, sie akzeptierten die Nichtberücksichtigung des geltend gemachten Verpflegungsmehraufwands sowie von Bewirtungskosten in Höhe von 280 €. In dem Gerichtstermin führten die Kläger aus, bei dem Amt der Bürgermeisterin vermischten sich Ausgaben für Privates und Dienstliches. So benötige die Klägerin aufgrund ihrer Stellung z. B. eine umfangreichere Garderobe, deren Kosten sie nicht als Werbungskosten absetzen könne. Dafür sei ihrer Ansicht nach die Dienstaufwandsentschädigung gedacht. Sie geben weiter zu bedenken, dass sich das Bürgermeisteramt im Lauf der Jahre ebenso wie heutige Lebensmodelle verändert habe. Der Gesetzgeber habe bei der Einführung der Aufwandsentschädigung nicht im Blick haben können, dass das Amt eines Bürgermeisters von Frauen ausgeübt werde, die ihren Familienwohnsitz nicht am Dienstort haben. Im Nachgang zum Erörterungstermin reichten die Kläger zum Nachweis der geltend gemachten Kosten für die Wohnung in X in Höhe von 10.171 € einen Mietvertrag vom 15. Januar 2011 ein. Die Höhe der monatlichen Bruttomiete beträgt danach 620 € zuzüglich 150 € für den Heizkostenvorschuss. Ebenso reichten sie einen Überweisungsbeleg vom 29. Mai 2018 ein, aus dem sich eine Überweisung in Höhe von 780 € an die Vermieterin der Wohnung in X ergibt. Mit Schreiben vom 5. September 2022 teilten sie weiter mit, zu diesen Kosten seien noch die Stromkosten hinzuzurechnen. Nach der vorgelegten Jahresrechnung der Stromversorger G vom 28. Januar 2019 fielen im Jahr 2018 Abschlagszahlungen in Höhe von 275 € an. Der Gesamtbetrag für den Verbrauch 2018 belief sich auf 271,68 €. Der fehlende Restbetrag in Höhe von 540 € (10.171 € - 9.360 € - 271 €) könne nicht mehr nachvollzogen werden. Am 21. September 2022 fand die mündliche Verhandlung statt (s. Sitzungsniederschrift). In dieser wurde die Klägerin informatorisch zur Sache befragt (s. Tonaufzeichnung). Die Beteiligten stellten unstreitig, dass Aufwendungen für die doppelte Haushaltsführung der Klägerin im Streitjahr nicht in Höhe von 12.034 €, sondern in Höhe von 11.494 € angefallen sind (veränderte Kosten der Unterkunft: 10.171 € ./. 540 €). Auch stellten sie unstreitig, dass weitere Aufwendungen in Höhe von 530 € als Werbungskosten angefallen sind. Ferner gaben die Kläger zu bedenken, dass aus dem Wortlaut des § 7 Abs. 1 LKomBesG, der voraussetze, dass eine Bestreitung des Aufwands aus den Dienstbezügen dem Beamten nicht zugemutet werden könne, folge, dass die Dienstaufwandsentschädigung nur denjenigen Aufwand abgelten solle, der typischerweise nicht bei der Allgemeinheit der Arbeitnehmer entstehe.