14 K 3172/17

Leitsatz: Eine Änderung des Einkommensteuerbescheides nach § 165 Abs. 2 AO scheidet hinsichtlich der steuerlichen Behandlung der Einkünfte aus schweizerischen Pensionskassen aus, wenn sich der Vorläufigkeitsvermerk gemäß § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO inhaltlich nur auf die Unsicherheiten bezieht, die sich speziell aus der unklaren verfassungsrechtlichen Situation in Bezug auf die duch das Alterseinkünftegesetz (AltEinkG) ab dem Veranlagungszeitraum 2005 vorgenommenen Änderungen bei der Besteuerung der Einkünfte aus Leibrenten ergab (Rn.29) (Rn.30) (Rn.31) . 1. Die Klage wird abgewiesen. 2. Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens. 3. Die Revision wird nicht zugelassen. I. Das Gericht entscheidet gemäß § 90 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) im Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung. II. Die Klage ist zulässig, aber unbegründet. Der Bescheid vom 8. Dezember 2016 ist rechtmäßig und verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten (§ 101 Abs. 1 Satz 1 FGO). Der Einkommensteuerbescheid vom 21. November 2011 konnte nämlich nicht nach § 165 Abs. 2 Satz 1 AO geändert werden. 1. Nach § 165 Abs. 2 Satz 1 AO kann die Finanzbehörde eine Steuerfestsetzung aufheben oder ändern, soweit sie eine Steuer vorläufig festgesetzt hat. Hieraus folgt, dass die Finanzbehörde im Umfang der wirksam erklärten Vorläufigkeit an die Steuerfestsetzung materiell nicht gebunden ist (BFH-Beschluss vom 22. Dezember 1987 IV B 174/86, BStBl II 1988, 234). a) Die Voraussetzungen einer vorläufigen Steuerfestsetzung sind in § 165 Abs. 1 AO geregelt. Danach kommt eine vorläufige Steuerfestsetzung in Betracht, soweit ungewiss ist, ob die Voraussetzungen für die Entstehung einer Steuer eingetreten sind (§ 165 Abs. 1 Satz 1 AO), oder wenn einer der in § 165 Abs. 1 Satz 2 AO geregelten Tatbestände gegeben ist. Nach § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO kann die Steuer vorläufig festgesetzt werden, wenn die Vereinbarkeit eines Steuergesetzes mit höherrangigem Recht Gegenstand eines Verfahrens bei dem Gerichtshof der Europäischen Union, dem Bundesverfassungsgericht oder einem obersten Bundesgericht ist; nach § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 AO kann die Steuer vorläufig festgesetzt werden, wenn die Auslegung eines Steuergesetzes Gegenstand eines Verfahrens beim Bundesfinanzhof ist. b) § 165 Abs. 1 Satz 3 AO verlangt in formeller Hinsicht für die Begründung des Vorläufigkeitsvermerks, dass dessen Umfang und Grund anzugeben sind. Diese Angaben dienen dem Rechtsschutzinteresse des Steuerpflichtigen. Er soll wissen, welche Umstände der endgültigen Festsetzung bzw. Feststellung entgegenstehen und hinsichtlich welcher als ungewiss betrachteten Tatsachen (bei § 165 Abs. 1 Satz 1 AO) sich das FA eine weitere Überprüfung vorbehält. Diese Angaben zeigen auch die Grenzen für die endgültige Festsetzung bzw. Feststellung auf (vgl. BFH-Urteil vom 12. Juli 2007 X R 22/05, BStBl II 2008, 2). Die Reichweite eines Vorläufigkeitsvermerks ergibt sich aus seiner Begründung oder ist aus anderen Umständen durch Auslegung zu bestimmen. Entscheidend ist, wie der Adressat den materiellen Regelungsgehalt nach den ihm bekannten Umständen unter Berücksichtigung von Treu und Glauben verstehen konnte (BFH-Urteil vom 20. November 2012 IX R 7/11, BStBl II 2013, 359, m.w.N.). 2. Ausgehend hiervon ist im Streitfall eine Änderungsmöglichkeit nicht gegeben. Gegenstand der im Streitfall einschlägigen Revisionsverfahren hinsichtlich der steuerlichen Behandlung von Kapitalleistungen aus schweizerischen Pensionskassen VIII R 38/10 und 39/10 (s. BFH-Urteile vom 26. November 2014 VIII R 38/10, BStBl II 2016, 657 und VIII R 39/10, BStBl II 2016, 665) war die Auslegung des (einfachen) Steuerrechts, d.h. die Frage, ob und in welchem Umfang die Einkünfte aus schweizerischen Pensionskassen überhaupt als Leistungen aus der gesetzlichen Rentenversicherung im Sinne des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG 2005 anzusehen sind. Der Vorläufigkeitsvermerk hielt diese Frage nicht offen. a) Denn der Beklagte hat den gegenüber den Klägern erlassenen Bescheid im Hinblick auf die Besteuerung der Einkünfte aus Leibrenten gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG ausdrücklich nur gemäß § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO für vorläufig erklärt. Wie aus der - der inhaltlichen Begrenzung der Vorläufigkeit vorangestellten - Bezugnahme auf § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO in den Erläuterungen zur Festsetzung eindeutig zu schließen ist, sollte die Vorläufigkeit nur diejenige Unsicherheit auffangen, die sich speziell aus der unklaren verfassungsrechtlichen Situation in Bezug auf die durch das Alterseinkünftegesetz (AltEinkG) ab dem Veranlagungszeitraum 2005 vorgenommenen Änderungen bei der Besteuerung der Einkünfte aus Leibrenten ergab. Dagegen sollte bei verständiger Würdigung des Vorläufigkeitsvermerks die vorrangig zu beurteilende Frage, ob und in welchem Umfang die Einkünfte aus schweizerischen Pensionskassen überhaupt als Leistungen aus der gesetzlichen Rentenversicherung im Sinne des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG anzusehen sind, ersichtlich nicht offengelassen werden (vgl. auch Urteil des FG Baden-Württemberg vom 16. März 2017 11 K 1073/15, Juris, zur Reichweite eines Vorläufigkeitsvermerks nach § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO hinsichtlich der steuerlichen Behandlung einer Rente aus der Schweizerischen Unfallversicherungsanstalt als Leibrente). Dass der Grund für die vorläufige Steuerfestsetzung die bestrittene Verfassungsmäßigkeit der zitierten Norm ist und die Steuerfestsetzung nicht hinsichtlich jedweder im Rahmen des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG streitig gewordener Rechtsfrage vorläufig ist, wird auch durch den anschließenden Zusatz, wonach die Vorläufigkeitserklärung „nur aus verfahrenstechnischen Gründen" erfolge und nicht dahin zu verstehen sei, dass die Regelung als verfassungswidrig angesehen werde, objektiv hinreichend deutlich (vgl. BFH-Urteile vom 26. Februar 2004 XI R 50/03, Juris und vom 31. Mai 2006 X R 9/05, BStBl II 2006, 858). b) Der von den Erläuterungen zur Vorläufigkeit nach § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO auch optisch abgesetzte, im letzten Abschnitt der Erläuterungen zur Festsetzung behandelte Vorläufigkeitsvermerk gemäß § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 AO bezog sich allein auf die Nichtabziehbarkeit von Beiträgen zu Rentenversicherungen als vorweggenommene Werbungskosten und nicht auf die steuerliche Einordnung von Leistungen privatrechtlicher schweizerischen Pensionskassen als Leistungen gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG. c) Der Einwand der Kläger, der Gleichheitsgrundsatz nach Art. 3 GG sei für die Änderung der Rechtsprechung zur Steuerbarkeit der Leistungen aus einer schweizerischen Pensionskasse maßgeblich gewesen, ist nicht nachvollziehbar. Der BFH hat in den Urteilen vom 26. November 2014 VIII R 38/10 (BStBl II 2016, 657) und VIII R 39/10 (BStBl II 2016, 665) eine Vergleichbarkeit der überobligatorischen privaten Absicherung in der Pensionskasse und der Kapitalabfindung des überobligatorischen Rentenanspruchs des Klägers mit einer „anderen Leistung aus einer gesetzlichen Rentenversicherung" nach Art und Struktur des Rechtsverhältnisses und der gewährten Kapitalabfindung verneint. Aufgrund dieser Erwägungen entschied er, dass Kapitalabfindungen schweizerischer privater Pensionskassen für eine Altersrente, die auf dem sog. Überobligatorium beruhen, im Anwendungsbereich des AltEinkG regelmäßig keine anderen Leistungen aus einer gesetzlichen Rentenversicherung gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG, sondern hinsichtlich ihrer Steuerbarkeit eigenständig zu beurteilen seien. III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. IV. Gründe, die Revision gemäß § 115 Abs. 2 FGO zuzulassen, bestehen nicht. Streitig ist, ob der Beklagte verpflichtet ist, den Einkommensteuerbescheid für 2010 (Streitjahr) zugunsten der Kläger nach § 165 Abs. 2 Abgabenordnung (AO) zu ändern. Der Kläger war im Streitjahr als Chemikant bei der Firma ... (...) in A/Schweiz nicht selbständig tätig. Entsprechend den gesetzlichen Regelungen in der Schweiz leisteten der Kläger sowie seine Arbeitgeberin für die Altersversorgung des Klägers neben den Beiträgen zur Alters- und Hinterlassenenversicherung auch Beiträge zur schweizerischen Pensionskasse der .... Am 15. Dezember 2010 zahlte die schweizerische Pensionskasse der ... dem Kläger unter Abzug der einzubehaltenden Quellensteuer in Höhe von 600 CHF einen Betrag in Höhe von 20.000 CHF (= 14.400 €) als sogenannten „Vorbezug“ aus. Mit Bescheid vom 1. September 2011 setzte der Beklagte die Einkommensteuer für das Streitjahr auf 18.076 € fest und rechnete im Rahmen der Veranlagung die erklärte Kapitalauszahlung den Einkünften im Sinne des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Einkommensteuergesetz (EStG) unter Berücksichtigung eines Besteuerungsanteils von 60 % (= 8.640 €) zu. Der Bescheid erging gemäß § 165 Abs. 1 Satz 2 AO vorläufig. Gegen diesen Bescheid ließen die Kläger fristgerecht Einspruch einlegen und beantragten u.a., den steuerpflichtigen Anteil der Rentenzahlung unter Berücksichtigung der Öffnungsklausel mit 7.697 € anzusetzen. Der Beklagte änderte gemäß § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO den steuerpflichtigen Anteil der Rentenzahlung auf 7.697 € und setzte mit Einkommensteuerbescheid vom 21. November 2011 die Einkommensteuer auf 17.380 € fest. Der Kopf des Bescheids enthielt den Hinweis: „Er ist nach § 165 Abs. 1 Satz 2 AO teilweise vorläufig.“ In den Erläuterungen zur Festsetzung führte der Beklagte Folgendes aus: „Die Festsetzung der Einkommensteuer ist gem. § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO vorläufig hinsichtlich ... - der Besteuerung der Einkünfte aus Leibrenten im Sinne des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa EStG ... Die Vorläufigkeitserklärung erfasst sowohl die Frage, ob die angeführten gesetzlichen Vorschriften mit höherrangigem Recht vereinbar sind, als auch den Fall, dass das Bundesverfassungsgericht oder der Bundesfinanzhof die streitige verfassungsrechtliche Frage durch verfassungskonforme Auslegung der angeführten gesetzlichen Vorschriften entscheidet (BHF-Urteil vom 30. September 2010 – III R 39/08 -, BStBl 2011 II S.11). Die Vorläufigkeitserklärung erfolgt lediglich aus verfahrenstechnischen Gründen. Sie ist nicht dahin zu verstehen, dass die im Vorläufigkeitsvermerk angeführten gesetzlichen Vorschriften als verfassungswidrig oder als gegen Unionsrecht verstoßend angesehen werden. Soweit die Vorläufigkeitserklärung die Frage der Verfassungsmäßigkeit einer Norm betrifft, ist die außerdem nicht dahingehend zu verstehen, dass die Finanzverwaltung es für möglich hält, das Bundesverfassungsgericht oder der Bundesfinanzhof könne die im Vorläufigkeitsvermerk angeführte Rechtsnorm gegen ihren Wortlaut auslegen. Sollte aufgrund einer diesbezüglichen Entscheidung des Gerichtshofs der Europäischen Union, des Bundesverfassungsgerichts oder Bundesfinanzhofs diese Steuerfestsetzung aufzuheben oder zu ändern sein, wird die Aufhebung oder Änderung von Amts wegen vorgenommen; ein Einspruch ist daher insoweit nicht erforderlich. Der Vorläufigkeitsvermerk hinsichtlich der Nichtabziehbarkeit von Beiträgen zu Rentenversicherungen als vorweggenommene Werbungskosten stützt sich auch auf § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 AO und umfasst deshalb auch die Frage einer eventuellen einfachgesetzlich begründeten steuerlichen Berücksichtigung.“ Hinsichtlich des Umfangs und des Grunds der Vorläufigkeitsvermerke im Einzelnen wird auf die Erläuterungen in dem Bescheid verwiesen (Bl. 105 f. der ESt-Akte). Mit Schreiben vom 13. Oktober 2016 beantragten die Kläger, den Steuerbescheid vom 21. November 2011 dahingehend zu ändern, dass der auf das Überobligatorium entfallende Anteil der Kapitalauszahlung in Höhe von 18.743 CHF steuerfrei belassen werde. Zur Begründung verwiesen sie darauf, dass die Steuerfestsetzung hinsichtlich der Besteuerung der Einkünfte aus Leibrenten im Sinne des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG für vorläufig erklärt worden sei und der Bescheid daher noch entsprechend der neuesten Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) geändert werden könne. Diesen Antrag lehnte der Beklagte mit Schreiben vom 8. Dezember 2016 ab. Hiergegen ließen die Kläger mit Schreiben vom 15. Dezember 2016 Einspruch einlegen. Der Beklagte wies den Einspruch mit Entscheidung vom 7. November 2017 als unbegründet zurück. Zur Begründung trägt er vor, dass er den Einkommensteuerbescheid hinsichtlich der Besteuerung der Einkünfte aus Leibrenten im Sinne des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG ausdrücklich nur nach § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO für vorläufig erklärt habe. Die Vorläufigkeit sollte nur diejenige Unsicherheit auffangen, die sich aus den verfassungsrechtlichen Bedenken im Hinblick auf die Rentenbesteuerung ab dem Veranlagungszeitraum 2005 ergeben habe. Dies sei aus dem Erläuterungstext und der Bezugnahme auf § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO zu erkennen. Dagegen sollte bei verständiger Würdigung der Vorläufigkeitsvermerke die vorrangig zu beurteilende Frage, ob und in welchem Umfang es sich bei der Kapitalleistung der Pensionskasse der ... überhaupt um eine Leibrente im Sinne des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG handelt, nicht offengelassen werden. Zur weiteren Begründung verweist er auf das Urteil des Finanzgerichts (FG) Baden-Württemberg vom 16. März 2017 11 K 1073/15 (Juris). Die Kläger erhoben am 7. Dezember 2017 Klage. Zur Begründung tragen sie vor, sie hätten aufgrund des Wortlautes des Vorläufigkeitsvermerkes davon ausgehen dürfen, dass der Steuerbescheid geändert werde, sofern im Rahmen der Vielzahl der anhängigen Verfahren bei den Finanzgerichten der BFH entscheide, dass der auf das Überobligatorium entfallende Anteil steuerfrei zu belassen sei. Die Differenzierung des Beklagten, wonach sich die damals streitige Frage lediglich auf eine einfachgesetzliche Problematik bezogen habe und nicht auf eine verfassungsgemäße Auslegung der Norm, sei für einen Steuerpflichtigen nicht nachvollziehbar. Im Übrigen sei auch der Gleichheitsgrundsatz nach Art. 3 Grundgesetz (GG) für die Änderung der Rechtsprechung zur Steuerbarkeit der Leistungen aus einer schweizerischen Pensionskasse maßgeblich gewesen. Die Kläger beantragen sinngemäß, den Bescheid vom 8. Dezember 2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 7. November 2017 aufzuheben und den Beklagten zu verpflichten, den Einkommensteuerbescheid für 2010 vom 21. November 2011 dahingehend zu ändern, dass der steuerpflichtige Anteil der Rentenzahlung auf 1.257 CHF gekürzt wird. Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Er bezieht sich im Wesentlichen auf seine Begründung in der Einspruchsentscheidung und ergänzt, dass die Kläger steuerlich beraten gewesen seien. Dem steuerlichen Berater sei durch die verschiedenen zur vorläufigen Steuerfestsetzung im Hinblick auf anhängige Musterverfahren ergangenen Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (z. B. vom 16. Mai 2011 IV A 3-S 0338/07/10010, Bundessteuerblatt - BStBl - I 2011, 464) bekannt gewesen, dass sich die Vorläufigkeit nur auf die Frage der Verfassungsmäßigkeit des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG erstrecke. Am 27. September 2018 wurde der Sach- und Streitstand mit den Beteiligten erörtert. In diesem Termin erklärten die Beteiligten, auf eine mündliche Verhandlung zu verzichten. Der dargestellte Sachverhalt beruht auf den im Klageverfahren eingereichten Schriftsätzen der Beteiligten und dem Inhalt der vorgelegten Steuerakte (1 Bd. ESt-Akte). Wegen der weiteren Einzelheiten wird darauf Bezug genommen.