14 K 2694/13

Leitsatz: 1. Die Anfechtungsklage kann die statthafte Klageart sein, auch wenn die Frage der Nichtigkeit der angefochtenen Bescheide im Klageverfahren zu klären ist(Rn.37) . 2. Erlässt das Finanzamt nach einer Steuerfahndung zusätzlich für dieselben Veranlagungszeiträume nochmals Steuerbescheide und stellt es das Verhältnis zwischen den jeweiligen Bescheiden für das jeweilige Jahr nicht ausreichend klar, können die Zweitbescheide nicht als Änderungsbescheide ausgelegt werden (hier abweichender Sachverhalt zum BFH-Urteil vom 12.5.2011 V R 25/10). Der Umstand, dass der Steuerpflichtige nicht zweifelsfrei erkennen konnte, ob überhaupt, in welcher Hinsicht und in welchem Umfang eine bisherige Festsetzung geändert wurde, führt zur Nichtigkeit der Zweitbescheide i.S.d. § 125 Abs. 1 AO(Rn.39) (Rn.40) (Rn.41) . 3. Die spätere Aufhebung der Erstbescheide kann die einmal im Zeitpunkt der Bekanntgabe eingetretene Nichtigkeit der Zweitbescheide nicht heilen(Rn.42) . 4. Die Nichtigkeit eines Steuerbescheids schließt seine Änderung aus, da ein nichtiger Steuerbescheid keinerlei Rechtswirkungen entfaltet und nicht in Bestandskraft erwächst (von Wedelstädt in: Beermann/Gosch, AO/FGO, 1. Aufl. 1995, 126. Lieferung, Stand 01.02.2015, § 172 AO Rz. 5 und 40)(Rn.44) . 5. Erlässt das Finanzamt einen Aufhebungsbescheid mit der Erläuterung, dass der Steuerpflichtige einen neuen Bescheid mit den im Bericht der Steuerfahndung enthaltenen Einkünften erhalten wird, wird zum Ausdruck gebracht, dass künftig eine Steuerschuld entstehen kann, so dass der Aufhebungsbescheid nicht als Freistellungsbescheid i.S.d. § 155 Abs. 1 Satz 3 AO anzusehen ist(Rn.46) . 6. Ein für einen Schweizer Arbeitgeber tätiger Grenzgänger, der in der Schweiz nur über eine sporadisch aufgesuchte Wohngelegenheit verfügt und in Deutschland eine Wohnung als ständige Wohnstätte zusammen mit seiner Lebensgefährtin unterhält, ist gem. Art. 4 Abs. 2 Buchst. a Satz 2 DBA-Schweiz im Inland ansässig(Rn.54) (Rn.56) (Rn.58) . 7. Die Feststellungslast der sog. Nichtrückkehrtage bei einem Grenzgänger i.S. des Art. 15a DBA-Schweiz, die vom Arbeitgeber grundsätzlich bescheinigt werden müssen, liegt beim Steuerpflichtigen und unterliegt der besonderen Mitwirkungspflicht von Auslandssachverhalten i.S.d. § 90 Abs. 2 AO(Rn.61) (Rn.63) . 1. Die Einkommensteuerbescheide für 2005, 2006, 2007 (2006 und 2007 jeweils zuletzt geändert durch Bescheid vom 6. Mai 2016) und 2008, jeweils vom 25. Oktober 2012, in Form der Einspruchsentscheidung werden aufgehoben. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen. 2. Die Kosten des Verfahrens werden zu 53 % dem Beklagten und zu 47 % dem Kläger auferlegt. 3. Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Ermöglicht der Kosten-festsetzungsbeschluss eine Vollstreckung im Wert von mehr als 1.500 EUR, hat der Kläger in Höhe des vollstreckbaren Kostenerstattungsanspruches Sicherheit zu leisten. Bei einem vollstreckbaren Kostenerstattungsanspruch bis zur Höhe von 1.500 EUR kann der Beklagte der vorläufigen Vollstreckung widersprechen, wenn der Kläger nicht zuvor in Höhe des vollstreckbaren Kostenerstattungsanspruches Sicherheit geleistet hat. 4. Die Revision wird nicht zugelassen. Die Klage ist hinsichtlich der Streitjahre 2005 bis 2008 begründet und hinsichtlich der Streitjahre 2004, 2009 und 2010 unbegründet. I. Die Einkommensteuerbescheide für 2005, 2006, 2007 (2006 und 2007 jeweils zuletzt geändert durch Bescheid vom 6. Mai 2016) und 2008, jeweils vom 25. Oktober 2012, in Form der Einspruchsentscheidung vom 5. Juli 2013 sind nichtig. 1. Die erhobene Anfechtungsklage ist die statthafte Klageart nach § 40 Abs. 1 FGO, auch wenn die Frage der Nichtigkeit der angefochtenen Bescheide im Raum steht. Die Erhebung einer Anfechtungsklage trotz etwaiger Nichtigkeit eines Verwaltungsaktes ist zulässig, weil durch die vom Finanzgericht (FG) ggf. auszusprechende Aufhebung der Rechtsschein einer wirksamen Verwaltungsentscheidung beseitigt werden kann (BFH-Beschluss vom 16. September 2004 VII B 20/04, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH - BFH/NV - 2005, 231). 2. Nach § 125 Abs. 1 AO ist ein Verwaltungsakt nichtig, soweit er an einem besonders schwerwiegenden Fehler leidet und dies bei verständiger Würdigung aller in Betracht kommenden Umstände offenkundig ist. Ein besonders schwerwiegender Fehler liegt insbesondere vor, wenn aus der maßgeblichen Sicht des Adressaten die inhaltliche Bestimmtheit im Sinne des § 119 Abs. 1 AO fehlt. Ein Steuerbescheid ist wegen fehlender hinreichender Bestimmtheit nichtig, wenn er für einen Veranlagungszeitraum ergeht, für den bereits ein - wirksamer - Steuerbescheid gegenüber demselben Adressaten erlassen wurde, ohne dass sich nach dem Wortlaut des Bescheids oder im Wege der Auslegung ergibt, in welchem Verhältnis der zuletzt ergangene zu dem zuvor ergangenen Bescheid steht (BFH-Urteil vom 23. August 2000 X R 27/98, Bundessteuerblatt - BStBl - II 2001, 662; Beschluss des Hessischen FG vom 20. Februar 2006 6 V 229/06, juris-Datenbank; Urteil des Sächsischen FG vom 29. August 2016 6 K 318/16, juris-Datenbank). Denn der Steuerpflichtige muss erkennen können, in welcher Hinsicht und in welchem Umfang eine bisherige Festsetzung geändert worden ist. Hierzu genügt es, dass aus dem gesamten Inhalt des Bescheids, aus dem Zusammenhang, aus der von der Behörde gegebenen Begründung oder aus den - dem Empfänger bekannten - näheren Umständen des Bescheiderlasses im Wege einer am Grundsatz von Treu und Glauben orientierten Auslegung hinreichende Klarheit gewonnen werden kann (BFH-Urteil vom 12. Mai 2011 V R 25/10, BFH/NV 2011, 1541). a. Ein derart schwerwiegender Mangel liegt im Streitfall darin, dass der Beklagte die Einkommensteuerbescheide für 2005 bis 2008, jeweils vom 25. Oktober 2012 („Zweitbescheide“), zusätzlich zu den Bescheiden für 2005 vom 20. Februar 2007, für 2006 vom 11. März 2008, für 2007 vom 26. Oktober 2009 und für 2008 vom 27. Juli 2010 („Erstbescheide“) erlassen hat, ohne das Verhältnis zwischen den jeweiligen Bescheiden für das jeweilige Jahr klarzustellen. Die aufgrund der unbeschränkten Einkommensteuerpflicht des Klägers unter einer anderen Steuernummer erlassenen „Zweitbescheide“ weisen nicht ausdrücklich darauf hin, dass es sich um Änderungsbescheide handelt. Sie sind auch nicht als Änderungsbescheide auszulegen, weil sie nicht erkennen lassen, welche Bescheide geändert werden sollen. Zwar ergingen die Bescheide vom 25. Oktober 2012 - ähnlich wie in dem vom BFH entschiedenen Urteil vom 12. Mai 2011 (V R 25/10, a.a.O) - im Anschluss an ein u.a. die Einkommensteuer 2005 bis 2008 betreffendes Steuerstrafverfahren und aufgrund des Berichts der Steuerfahndung, auf den in den Erläuterungen der Bescheide vom 25. Oktober 2012 ausdrücklich hingewiesen wird. Dennoch konnte der Kläger unter Berücksichtigung der ihm bekannten Umstände berechtigte Zweifel daran haben, dass es sich um die „Erstbescheide“ ändernde Einkommensteuerbescheide handelt, da der Beklagte im Gegensatz zu den „Erstbescheiden“ die ergangenen Änderungsbescheide für 2005 vom 26. Juli 2010, für 2006 und 2007 jeweils vom 27. Juli 2010 und für 2008 vom 10. März 2011 aufgrund des Berichts der Steuerfahndung aufgehoben hatte. Für den Kläger war nicht zweifelsfrei zu erkennen, aus welchen Gründen der Beklagte zwar die zu den „Erstbescheiden“ ergangenen Änderungsbescheide, nicht jedoch auch die „Erstbescheide“ aufgehoben hatte und in welchem Verhältnis folglich die „Zweitbescheide“ zu den „Erstbescheiden“ standen. Ebenso wenig war für den Kläger erkennbar, warum der Beklagte zwar mit den „Zweitbescheiden“ die „Erstbescheide“, nicht jedoch die die „Erstbescheide“ ändernden Einkommensteuerbescheide für 2005 vom 26. Juli 2010, für 2006 und 2007, jeweils vom 27. Juli 2010, und für 2008 vom 10. März 2011ändern wollte. Der Zweifel wurde durch die Tatsache verstärkt, dass der Beklagte für die Streitjahre 2004, 2009 und 2010 auch die jeweiligen „Erstbescheide“ aufhob. Aus dem Umstand, dass er dies für die Jahre 2005 bis 2008 nicht tat, konnte der Kläger berechtigte Zweifel daran haben, ob es sich bei den „Zweitbescheiden“ um Änderungsbescheide handelte, da der Beklagte am 25. Oktober 2012 für die Jahre 2004, 2009 und 2010 keine Änderungsbescheide erließ. In diesem Punkt unterscheidet sich der vorliegend zu entscheidende Streitfall von dem Sachverhalt im BFH-Urteil vom 12. Mai 2011 (V R 25/10 a.a.O). Dort gelangte der BFH zu dem Ergebnis, dass der Kläger aufgrund der ausdrücklichen Bezugnahme auf ein vorangegangenes Steuerstrafverfahren und einen Bericht der Steuerfahndung im Zweitbescheid unter Berücksichtigung der ihm bekannten Umstände keine vernünftigen Zweifel daran haben konnte, dass es sich um einen Änderungsbescheid handelt. b. Der schwerwiegende Mangel ist auch offenkundig i.S. des § 125 Abs. 1 AO. Offenkundig ist ein Fehler, wenn jeder verständige Dritte, dem die Kenntnis aller in Betracht kommenden Umstände unterstellt werden kann, in der Lage ist, den Fehler in seiner besonderen Schwere zu erkennen (BFH-Urteil vom 13. Februar 1996 VII R 43/95, BFH/NV 1996, 530). Dies ist hier der Fall, weil für ein und denselben Veranlagungszeitraum nicht zwei Einkommensteuerbescheide beziehungslos nebeneinander erlassen werden können. c. Die in der mündlichen Verhandlung von der Vertreterin des Beklagten erklärte Aufhebung der „Erstbescheide“ ändert nichts an der Nichtigkeit der „Zweitbescheide“. Denn für die Frage der Nichtigkeit kommt es auf den Zeitpunkt der Bekanntgabe an. Bekannt gegeben wurden die streitgegenständlichen Bescheide am 29. Oktober 2012 und zu diesem Zeitpunkt waren die „Erstbescheide“ des Beklagten noch in der Welt. Die spätere Aufhebung der „Erstbescheide“ ist nicht geeignet, die einmal eingetretene Nichtigkeit zu heilen (vgl. § 126 Abs. 1 Satz 1 AO). d. Die für die Jahre 2006 und 2007 gem. § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO ergangenen Änderungsbescheide vom 6. Mai 2016 sind rechtswidrig. Der Beklagte konnte die nichtigen Einkommensteuerbescheide für 2006 und 2007 vom 25. Oktober 2012 nicht gem. § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO ändern. Denn die Rechtswidrigkeit, die zur Nichtigkeit eines Steuerbescheids führt (§ 125 AO), schließt seine Änderung aus, da ein nichtiger Steuerbescheid keinerlei Rechtwirkungen entfaltet und nicht in Bestandskraft erwächst (von Wedelstädt in: Beermann/Gosch, AO/FGO, 1. Aufl. 1995, 126. Lieferung, Stand 01.02.2015, § 172 AO Rz. 5 und 40). II. Die Einkommensteuerbescheide für 2004, 2009 und 2010 vom 25. Oktober 2012 sind rechtmäßig und verletzen den Kläger nicht in seinen Rechten. 1. Dem Erlass der Einkommensteuerbescheide für 2004 und 2009 vom 25. Oktober 2012 standen die Aufhebungsbescheide vom 21. August 2012 nicht entgegen. Denn die Aufhebungsbescheide können nicht als Freistellungsbescheide i.S. des § 155 Abs. 1 Satz 3 AO angesehen werden. Ein Freistellungsbescheid, der einem Steuerbescheid nach § 155 Abs.1 Satz 3 AO gleichgestellt ist, ist ein Bescheid, durch den zum Ausdruck gebracht wird, dass keine Steuer geschuldet wird (BFH-Urteil vom 27. November 1984 VIII R 376/83,BFH/NV 1985, 13). Aufgrund der in den Aufhebungsbescheiden gegebenen Erläuterungen, dass der Kläger neue Bescheide mit den im Bericht der Steuerfahndung vom 24. Mai 2012 enthaltenen Einkünften erhalten werde, wird gerade nicht zum Ausdruck gebracht, dass keine Steuer geschuldet wird. Es konnte kein Vertrauensschutz entstehen, der dem Erlass der angefochtenen Bescheide entgegensteht. Der Einkommensteuerbescheid 2010 vom 25. Oktober 2012 ist der erste Einkommensteuerbescheid, der für den Veranlagungszeitraum 2010 erging. 2. Der Beklagte hat zutreffend die vom Kläger in den Jahren 2004, 2009 und 2010 erzielten Einkünfte aus der nichtselbständigen Tätigkeit der inländischen Besteuerung unterworfen. Der Kläger war gemäß § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG unbeschränkt einkommensteuerpflichtig. Er unterlag daher mit allen erzielten Einkünften der Einkommensteuer. a. Gemäß § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG sind natürliche Personen, die im Inland einen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt haben, unbeschränkt einkommensteuerpflichtig. Nach § 8 AO hat jemand einen Wohnsitz dort, wo er eine Wohnung unter Umständen innehat, die darauf schließen lassen, dass er die Wohnung beibehalten und benutzen wird. Benutzt wird eine Wohnung von demjenigen, der sich in ihr ständig oder doch mit einer gewissen Regelmäßigkeit und Gewohnheit tatsächlich aufhält (BFH-Urteil vom 26. Juli 1972 I R 138/70, BStBl II 1972, 949). Hiervon ausgehend ist der Senat der Überzeugung, dass der Kläger die Wohnung in B/Deutschland inne gehabt hat. Der Senat berücksichtigt dabei, dass der Kläger nach Aussagen von Z und L im Steuerstrafverfahren im Jahr 2004 zusammen mit Z in der Wohnung in B/Deutschland und in den Jahren 2009 und 2010 zusammen mit L und seines 2010 geborenen Kindes wohnte. Mitentscheidend für die Annahme des Innehabens der Wohnung in der U-straße in B/Deutschland durch den Kläger ist, dass dieser selbst im Erörterungstermin am 12. April 2016 vorgetragen hat, dass er in den Streitjahren bei seiner jeweiligen Lebensgefährtin in der U-straße übernachtet habe, während er die Wohnung in der Schweiz in C nur sporadisch nutze. Auch in der mündlichen Verhandlung bestätigte er, dass er regelmäßig an den Wochenenden zu seinen Lebensgefährtinnen heimgefahren sei. b. Der Beklagte hat zutreffend angenommen, dass die Einkünfte des Klägers aus der unselbständigen Tätigkeit für die S-AG gemäß Art. 15a Abs. 1 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 11. August 1971 (Bundesgesetzblatt - BGBl - II 1972, 1022; BStBl I 1972, 519) i.d.F. des Protokolls vom 21. Dezember 1992 (BGBl II 1993, 1888; BStBl I 1993, 928 [Änderungsprotokoll]) - DBA-Schweiz - der deutschen Besteuerung unterliegen. Nach Art. 15a Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz sind Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen, die ein Grenzgänger aus unselbständiger Arbeit bezieht, in dem Vertragsstaat zu besteuern, in dem dieser ansässig ist. Grenzgänger i.S. des Art. 15a Abs. 1 DBA-Schweiz ist jede in einem Vertragsstaat ansässige Person, die in dem anderen Vertragsstaat ihren Arbeitsort hat und von dort regelmäßig an ihren Wohnsitz zurückkehrt (Art. 15a Abs. 2 Satz 1 DBA-Schweiz). Nach Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz entfällt bei einer in einem Vertragsstaat ansässigen Person die Grenzgängereigenschaft nur dann, wenn sie bei einer Beschäftigung im anderen Vertragsstaat während des gesamten Kalenderjahres an mehr als 60 Arbeitstagen auf Grund ihrer Arbeitsausübung nicht an ihren Wohnsitz zurückkehrt (sog. Nichtrückkehrtage). aa. Der Kläger war in den Jahren 2004, 2009 und 2010 gemäß Art. 4 Abs. 1 DBA-Schweiz (i.V.m. Art. 15a Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 Satz 1 DBA-Schweiz) im Inland ansässig und hatte seinen Arbeitsort in der Schweiz. Er kehrte von dort regelmäßig an seinen Wohnsitz im Inland zurück. Nach Art. 4 Abs. 1 DBA-Schweiz bedeutet im Sinne des DBA-Schweiz der Ausdruck „eine in einem Vertragsstaat ansässige Person“ eine Person, die nach dem in diesem Staat maßgeblichen Recht dort unbeschränkt steuerpflichtig ist. Das DBA-Schweiz definiert den Anknüpfungspunkt für die persönliche Abkommensberechtigung damit nicht selbständig, sondern verweist auf das interne Recht der Vertragsstaaten. Der Kläger war in den Streitjahren im Inland ansässig, weil er dort unbeschränkt einkommensteuerpflichtig war. Er hatte nach den insoweit maßgeblichen deutschen Vorschriften (§ 1 Abs. 1 Satz 1 EStG, § 8 AO i.V.m. Art. 4 Abs. 1 DBA-Schweiz) seinen Wohnsitz in B/Deutschland (s. II.2.a). Selbst wenn man aufgrund der Möglichkeit des Klägers, in der Wohnung in C in der Schweiz zu übernachten, von einer ständigen Wohnstätte des Klägers in C ausgehen würde, ergibt sich ein Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland und kein Besteuerungsrecht der Schweiz hinsichtlich der hier in Rede stehenden Einkünfte aus unselbständiger Arbeit. Denn gemäß Art. 4 Abs. 2 Buchstabe a Satz 1 und 2 DBA-Schweiz gilt eine Person, die in beiden Vertragsstaaten über eine ständige Wohnstätte verfügt, als in dem Vertragstaat ansässig, zu dem sie die engeren persönlichen und wirtschaftlichen Beziehungen hat (Mittelpunkt der Lebensinteressen). Nach Art. 4 Abs. 2 Buchstabe a Satz 1 DBA-Schweiz hatte der Kläger eine ständige Wohnstätte im Inland. Wohnstätte sind alle Räumlichkeiten, die nach Art und Einrichtung zum Wohnen geeignet sind. Eine Wohnstätte ist eine "ständige", wenn sie auf Grund einer langfristigen Rechtsposition ständig genutzt werden kann und tatsächlich regelmäßig genutzt wird. Dabei ist einerseits weder ein ständiges Bewohnen noch ein Mindestmaß an Nutzung Voraussetzung für das Vorliegen einer ständigen Wohnstätte; ebenso muss sich dort nicht der Mittelpunkt der Lebensinteressen des betreffenden Steuerpflichtigen befinden. Andererseits reicht eine nur gelegentliche Nutzung nicht aus (BFH-Urteil vom 16. Dezember 1998 I R 40/97, BStBl II 1999, 207). Erforderlich ist vielmehr eine Art und Intensität der Nutzung, welche die Wohnung als eine nicht nur hin und wieder aufgesuchte, sondern in den allgemeinen Lebensrhythmus einbezogene Anlaufstelle des Steuerpflichtigen erscheinen lässt. Darin liegt die Qualifizierung der "ständigen Wohnstätte" gegenüber dem "Wohnsitz" i.S. des § 8 AO, für dessen Begründung es ausreichen kann, dass eine Wohnung ständig zur Nutzung bereitgehalten und tatsächlich nur von Fall zu Fall genutzt wird (BFH-Urteil vom 5. Juni 2007 I R 22/06, BStBl II 2007, 812). Die Wohnung in der U-straße in B/Deutschland diente dem Kläger als „ständige Wohnstätte“, weil er aufgrund seines Eigentumsrechts ständig über diese verfügen konnte und diese auch häufig und regelmäßig in den Jahren 2004, 2009 und 2010 nutzte (s. II.2.a). Der Kläger ist auch (nur) im Inland ansässig, weil er den Mittelpunkt seiner Lebensinteressen i.S.v. Art. 4 Abs. 2 Buchstabe a Satz 2 DBA-Schweiz im Inland hatte. Bei der Entscheidung der Frage, wo der Kläger den Mittelpunkt der Lebensinteressen i.S.v. Art. 4 Abs. 2 Buchstabe a Satz 2 DBA-Schweiz in den Streitjahren hatte, geht es darum, zu welchem Staat er die engeren persönlichen und wirtschaftlichen Beziehungen hatte. Der Mittelpunkt der Lebensinteressen ist auf der Grundlage einer zusammenfassenden Wertung sowohl der persönlichen als auch der wirtschaftlichen Beziehungen im konkreten Fall zu ermitteln. Dabei sind die familiären und gesellschaftlichen Beziehungen der Person, ihre berufliche, politische, kulturelle und sonstige Tätigkeit, der Ort ihrer Geschäftstätigkeit, der Ort, von wo aus sie ihr Vermögen verwaltet, und ähnliches zu berücksichtigen (BFH-Beschluss vom 28. November 2007 I B 79/07, juris-Datenbank). Der Kläger hatte hiernach zur Bundesrepublik Deutschland die engeren Beziehungen, weil er hier wirtschaftliche Interessen aufgrund des Erwerbs der Eigentumswohnung in B/Deutschland hatte und dorthin die engeren persönlichen Beziehungen pflegte. In B/Deutschland wohnten jeweils seine Lebensgefährtinnen, ab dem Jahr 2010 auch sein Kind. Er kehrte jedes Wochenende zu ihnen zurück und verbrachte seine Freizeit mit ihnen. Demgegenüber besaß der Kläger zur Schweiz in diesen Jahren nur wirtschaftliche Beziehungen durch seine nichtselbständige Tätigkeit für die S-AG. Eine persönliche Bindung an die Schweiz lässt sich auch im Hinblick auf die ihm zur Nutzung zur Verfügung stehende Wohngelegenheit in C nicht erkennen, da er dort nur sporadisch übernachtete. bb. Der Kläger ist hinsichtlich seiner Tätigkeit für die S-AG Grenzgänger i.S. des Art. 15a DBA-Schweiz. Mangels eines Nachweises ist davon auszugehen, dass es in den Jahren 2004, 2009 und 2010 nicht mehr als 60 Arbeitstage waren, an denen er auf Grund seiner Arbeitsausübung nicht an seinen Wohnsitz in B/Deutschland / Deutschland zurückgekehrt ist (Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz). aaa. Nach der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 15. September 2004 I R 67/03, BStBl II 2010, 155) liegt sowohl für die objektive Zahl der Übernachtungen in der Schweiz als auch für deren jeweilige berufliche Veranlassung die objektive Beweislast (Feststellungslast) bei dem Steuerpflichtigen, der die inländische Steuerpflicht seiner Einkünfte unter Hinweis auf Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz bestreitet. Diese Beweislastverteilung folgt aus Art. 3 Abs. 2 Satz 5 des Zustimmungsgesetzes vom 30. September 1993 (BGBl II 1993, 1886; BStBl I 1993, 927), wonach der Arbeitgeber die Tage der Nichtrückkehr auf Grund der Arbeitsausübung bescheinigen muss, wenn der Arbeitnehmer wegen Nichtrückkehr nicht mehr Grenzgänger ist. Der Gesetzgeber geht hiernach bei dem in Frage kommenden Personenkreis von der Vermutung der regelmäßigen Rückkehr aus. Allerdings schließt die genannte Bescheinigung eine eigenständige Nachprüfung durch die Finanzbehörden des Ansässigkeitsstaates nicht aus (Nr. II.5. Satz 2 des Verhandlungsprotokolls vom 18. Dezember 1991 zum Änderungsprotokoll in BGBl II 1993, 1889; BStBl I 1993, 929); sie ist mithin weder für das Finanzamt noch für das FG bindend (BFH-Urteil vom 3. November 2010 I R 4/10, BFH/NV 2011, 800 m.w.N.). Bei einem Sachverhalt, der sich auf Vorgänge im Ausland bezieht, obliegt dem Steuerpflichtigen eine erhöhte Aufklärungs-, Mitwirkungs- und Beweismittelbeschaffungspflicht (§ 90 Abs. 2 AO i.V.m. § 76 Abs. 1 Satz 4 FGO). Der betroffene Steuerpflichtige muss in einem solchen Fall Beweismittel beschaffen (BFH-Beschluss vom 1. September 2006 VIII B 81/05, BFH/NV 2006, 2297), ggf. Beweisvorsorge treffen (BFH-Beschluss vom 19. Dezember 2007 X B 34/07, BFH/NV 2008, 597) und z.B. einen im Ausland ansässigen Zeugen - ohne Ladung durch das Gericht - zu einer Sitzung des FG stellen (BFH-Beschluss vom 11. November 2005 II B 101/04, BFH/NV 2006, 577). bbb. Der Kläger hat weder die gesetzlich vorgeschriebene Bescheinigung seiner Arbeitgeberin, in der für die Streitjahre die Tage der Nichtrückkehr an seinen Wohnsitz in B/Deutschland aufgrund seiner Arbeitsausübung dargelegt werden, noch auf einem gesonderten Blatt eine Einzelaufstellung der Nichtrückkehrtage unter Angabe des jeweiligen Datums eingereicht. In dieser Einzelaufstellung hätte der Ort angegeben werden müssen, an dem sich der Kläger an den einzelnen Tagen der Nichtrückkehr jeweils aufgehalten hat, und der Anlass der Nichtrückkehr (s. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen - BMF - vom 19. September 1994, IV C 6-S 1301 Schz-60/94, FMNR428000094, BStBl I 1994, 683). Es geht zu seinen Lasten, dass ihm die Vorlage dieser Bescheinigungen aufgrund der Insolvenz der S-AG nicht mehr möglich war. Denn gem. § 90 Abs. 2 AO traf ihn die Pflicht zur Beweisvorsorge. ccc. Der Senat ist weder aufgrund der vorgelegten Aufstellung der B noch aufgrund der Aussage des Zeugen K überzeugt, dass der Kläger an über 60 Tagen aufgrund seiner Tätigkeit auf Baustellen nicht zu seinem Wohnsitz zurückgekehrt ist. Denn B haben keine Unterlagen wie Buchhaltungsbelege, Hotelrechnungen oder Reisekostenabrechnungen des Klägers vorgelegen. Vielmehr hat sie die Aufstellung aus ihrer Erinnerung heraus und aufgrund noch vorliegender Fotos, Baustellendokumentationen und Reisekostenabrechnungen des K vorgenommen. Diese Unterlagen sind dem FG trotz Aufforderung nicht vorgelegt worden. In ihrer Aufstellung gibt B für das Jahr 2004 ca. 65 Übernachtungen des Klägers an. Aus der Verwendung der Formulierung „ca.“ folgt, dass sie die Zahl der Übernachtungen nur geschätzt hat. Auch K konnte keine konkreten Angaben zu der Anzahl der Übernachtungen des Klägers machen, da er nach seiner eigenen Aussage nicht immer mit dem Kläger zusammengearbeitet hat und es auch Jahre gegeben hat, in denen er mit dem Kläger keine Berührung gehabt hat. Nur bei größeren Baustellen hat er mit dem Kläger zusammen gearbeitet. Von den von ihm aufgeführten größeren Baustellen ist nur die in V in der Aufstellung von B enthalten. Nach der Aufstellung von B hat der Kläger im Jahr 2009 jedoch nur an 6 Tagen dort übernachtet. ddd. Eine hiervon abweichende Entscheidung zugunsten des Klägers mit der Annahme von mehr als 60 Nichtrückkehrtagen i.S.v. Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz wäre im Übrigen wegen der durch den Kläger verursachten Unaufgeklärtheit des entscheidungserheblichen Sachverhalts nur auf der Grundlage einer Schätzung i.S.v. § 162 Abs. 1 AO möglich. Eine solche Schätzung (von Nichtrückkehrtagen an den Wohnsitz des Klägers im Inland) ist jedoch, wie der BFH im Urteil vom 3. November 2010 I R 4/10 in BFH/NV 2011, 800 ausgeführt hat, rechtlich nicht zulässig. III. Die Kosten des Verfahrens tragen die Beteiligten gemäß § 136 Abs. 1 FGO im Verhältnis ihres Obsiegens und Unterliegens und zwar der Kläger zu 47 % und der Beklagte zu 53 %. Begehrt hatte der Kläger die Aufhebung der Einkommensteuerbescheide für 2004 bis 2010 [ … ] Obsiegt hat er insofern, als die Einkommensteuerbescheide für 2005 bis 2008 aufgehoben werden[ … ]. IV. Die Revision ist nicht zuzulassen, weil die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO nicht vorliegen. Streitig ist, ob die Einkommensteueränderungsbescheide für 2005 bis 2008, jeweils vom 25. Oktober 2012, nichtig sind. Streitig ist ferner, ob der Kläger unbeschränkt einkommensteuerpflichtig war und wie hoch die Anzahl seiner Nichtrückkehrtage ist. Der Kläger ist ledig. Er hat ein 2010 geborenes Kind, das von seiner am xx.xx. 2015 verstorbenen früheren Lebensgefährtin L) stammt. Der Kläger arbeitete seit 1992 als Bauarbeiter bei der S-AG in A, Schweiz. Im Jahr 1995 meldete der Kläger seinen inländischen Wohnsitz in der... straße x in B/Deutschland ab. Als neuen Wohnsitz gab er „... weg xx in C, Schweiz,“ an. Mit Kaufvertrag vom xx.xx. 1998 erwarb der Kläger für xxx.xxx DM eine Eigentumswohnung in der U-straße x in B/Deutschland, die sich ca. 30 km von A entfernt befindet. Für die Streitjahre gab der Kläger keine Einkommensteuererklärungen ab. Der Beklagte ging von einer beschränkten Steuerpflicht des Klägers aus und erließ für die Jahre 2004 bis 2009 folgende Einkommensteuerbescheide, in denen er die Besteuerungsgrundlagen wegen angenommener Vermietungseinkünfte aus der U-straßeschätzte: - Einkommensteuerbescheid für 2004 vom 19. Oktober 2005 - Einkommensteuerbescheid für 2005 vom 20. Februar 2007 - Einkommensteuerbescheid für 2006 vom 11. März 2008 - Einkommensteuerbescheid für 2007 vom 26. Oktober 2009 - Einkommensteuerbescheid für 2008 vom 27. Juli 2010 - Einkommensteuerbescheid für 2009 vom 14. März 2011 Für die Jahre 2004 bis 2007 und 2009 setzte er die Einkommensteuer jeweils auf 0 €, für das Jahr 2008 auf x.xxx € fest. Sämtliche Bescheide ergingen jeweils unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Mit Bescheid vom 26. Juli 2010 änderte der Beklagte den Einkommensteuerbescheid für 2005, indem er die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung um x.xxx € erhöhte und den Vorbehalt der Nachprüfung aufhob. Für das Jahr 2006 hob er mit Bescheid vom 26. Oktober 2009 den Vorbehalt der Nachprüfung auf. Mit Bescheid vom 27. Juli 2010 änderte er die Einkommensteuerfestsetzung für 2006 gem. § 10 d Abs. 1 Satz 2 Einkommensteuergesetz (EStG), wobei er die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung um x.xxx € erhöhte. Mit Bescheid vom gleichen Tag änderte der Beklagte auch den Einkommensteuerbescheid für 2007 und erhöhte die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung um x.xxx €. Den Vorbehalt der Nachprüfung hob er auf. Aufgrund eines Einspruchs des Klägers änderte der Beklagte mit Bescheid vom 10. März 2011 den Einkommensteuerbescheid für 2008 und verminderte die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung um x.xxx €. Den Vorbehalt der Nachprüfung hob er auf. Hierdurch erledigte sich der Einspruch des Klägers. Am 3. September 2009 erreichte den Beklagten eine anonyme Anzeige, wonach der Kläger bei seiner Freundin L in der U-straße x in B/Deutschland wohne und von der dortigen Wohnung aus täglich seiner Arbeit in der Schweiz nachgehe. Der Beklagte leitete am 8. August 2011 ein Steuerstrafverfahren ein, das sich auf die Jahre 2004 bis 2010 erstreckte. Die vom 1. Juni 2000 bis 7. Juni 2004 in der U-straße gemeldete Z sagte als Zeugin im Steuerstrafverfahren aus, sie sei nach dem Auszug des vorherigen Mieters gemeinsam mit dem Kläger in der U-straße eingezogen. Sie habe dort von 2001 bis 2004 zusammen mit ihm gewohnt. Der Kläger sei jeden Abend von der Arbeit in der Schweiz nach Hause zurückgekehrt. L, die in der U-straße vom xx.xx. 2007 bis zum xx.xx. 2011 gemeldet war, sagte bei ihrer Vernehmung durch die Steuerfahndung aus, sie sei in dieser Zeit die Lebensgefährtin des Klägers gewesen. Der Kläger habe ein Zimmer in der U-straße gehabt, das er 2 bis 3 mal in der Woche aufgesucht habe. Sie wisse nicht mehr genau, wann sie eingezogen sei und ob der Kläger vor ihrem Einzug dort gewohnt habe. Aufgrund der getroffenen Feststellungen kam der Steuerfahnder zu dem Ergebnis, dass der Kläger in den Streitjahren in der U-straße in B/Deutschland seinen Wohnsitz und auch den Mittelpunkt seiner Lebensinteressen gehabt habe. Dementsprechend seien die von ihm bezogenen und durch die vorgefundenen Lohnausweise belegten Arbeitslöhne in Deutschland zu besteuern. Die Ergebnisse der Steuerfahndung sind im Bericht vom 24. Mai 2012 dargestellt. Darauf wird wegen der Einzelheiten verwiesen. Aufgrund des Prüfungsberichts hob der Beklagte am 21. August 2012 folgende Bescheide auf: - Einkommensteuerbescheid für 2004 vom 19. Oktober 2005 - Einkommensteueränderungsbescheid für 2005 vom 26. Juli 2010 - Einkommensteueränderungsbescheid für 2006 vom 27. Juli 2010 - Einkommensteueränderungsbescheid für 2007 vom 27. Juli 2010 - Einkommensteueränderungsbescheid für 2008 vom 10. März 2011 - Einkommensteuerbescheid für 2009 vom 14. März 2011. Die Aufhebung stützte er auf § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Abgabenordnung (AO). In sämtlichen Bescheiden gab der Beklagte folgende Erläuterungen: „Dieser Bescheid wird aufgrund des Berichts der Steuerfahndung v. 24.05.2012 aufgehoben. Sie erhalten einen neuen Bescheid mit den darin enthaltenen Einkünften.“ Am 25. Oktober 2012 erließ der Beklagte für die Jahre 2004 bis 2010 Einkommensteuerbescheide. Er ging in diesen Bescheiden von einer unbeschränkten Einkommensteuerpflicht des Klägers aus und erfasste unter Berücksichtigung von geschätzten Werbungskosten, beschränkt abziehbaren Sonderausgaben und Schweizer Abzugssteuer für Grenzgänger in Höhe von 4,5 % die Lohneinkünfte laut den Lohnausweisen. In den Erläuterungen führte er jeweils an, dass die Bescheide „aufgrund des Berichts des Finanzamts N Steuerfahndungsstelle vom 24.05.2012“ ergehen. Die Einsprüche des Klägers gegen die Einkommensteuerbescheide vom 25. Oktober 2012 für die Streitjahre wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 5. Juli 2013 als unbegründet zurück. Am 8. August 2013 erhob der Kläger die vorliegende Klage. Zur Begründung seiner Klage führt er zunächst an, er sei in Deutschland nicht unbeschränkt einkommensteuerpflichtig, weil er in den Streitjahren einen Wohnsitz in der Schweiz gehabt und überwiegend in der Schweiz gelebt habe. Den Mittelpunkt seiner Lebensinteressen habe er nicht in Deutschland. Während des Klageverfahrens änderte der Beklagte mit Bescheiden vom 6. Mai 2016 die Einkommensteuerbescheide für 2006 und 2007 und berücksichtigte steuerfreie Unfall- bzw. Krankentagegelder in Höhe von xx.xxx CHF (2006) bzw. xx.xxx CHF (2007). Im weiteren Verlauf des Klageverfahrens ergänzte der Kläger, dass er an den Wochenenden in der Wohnung in der U-straßein B/Deutschland bei seinen jeweiligen Lebensgefährtinnen übernachtet habe. Seine Beziehung zu Z habe bis ca. 2003 bestanden. Von ca. 2003 bis 2010 habe er eine Beziehung mit L geführt. In der Schweizer Wohnung in C habe er sporadisch übernachtet, z.B. bei Streitigkeiten mit seinen jeweiligen Lebensgefährtinnen oder wenn er spät von der Arbeit heimgekommen sei. Die Wohnung sei nicht weit entfernt von A gelegen. Bei der Wohnung in C habe es sich um ein in der 4 Zimmer-Wohnung seines Chefs gelegenes Zimmer gehandelt. Dort habe auch noch ein Arbeitskollege mit seiner Ehefrau gelebt. Eine feste Miete habe er seinem Chef nicht bezahlt. Jedoch habe er mehr gearbeitet, als er Lohn erhalten habe. Seine Arbeitgeberin sei im Jahr 2012 in Insolvenz gegangen. Während der Woche habe er oft auf den - in der Schweiz gelegenen - Baustellen übernachtet, auf denen er für die S-AG arbeitete. Auf Autobahnbaustellen sei auch nachts gearbeitet worden. Die Übernachtungen in Hotels und Pensionen seien von seiner Arbeitgeberin organisiert und bezahlt worden. Dementsprechend macht der Kläger geltend, dass er in den Streitjahren an mehr als 60 Tagen berufsbedingt nicht nach Deutschland zurückgekehrt sei. Die Anzahl der Nichtrückkehrtage ergebe sich aus einer von B am 30. Januar 2015 verfassten Zusammenstellung und aus ihrer Erklärung vom 23. Juli 2015. B sei die ehemalige Buchhalterin seiner früheren, nun insolventen Arbeitgeberin. Die Zusammenstellung für die Jahre bis 2004 habe sie im Wesentlichen aus ihrer Erinnerung sowie zum Teil aus gespeicherten Aufträgen oder Rechnungen und Baustellendokumentationen gefertigt. Papierunterlagen und Hotelrechnungen seien aufgrund der Insolvenz der Arbeitgeberin und aufgrund des Ablaufs von Aufbewahrungsfristen nicht mehr zugänglich. Für die Zahlen ab dem Jahr 2005 habe sie auch auf Reisekostenabrechnungen des Zeugen K zurückgegriffen. Dieser sei ein in W wohnhafter Arbeitskollege des Klägers, der regelmäßig mit ihm im Team zusammengearbeitet habe. In ihrer Erklärung führt B aus, dass nach ihrer Erinnerung der Kläger in den Streitjahren nicht krank gewesen sei. Trotz einer Armverletzung im Jahr 2008 sei er auf den Baustellen gewesen. In der Aufstellung listet B die Anzahl der Übernachtungen des Klägers wie folgt auf: • Jahr 2004: ca. 65 Übernachtungen Vom 1. April 2004 bis 30. Juni 2004 (ca. 35 Übernachtungen) und vom 1. August 2004 bis 31. Oktober 2004 (ca. 30 Übernachtungen) seien .... in E/Schweiz im Kanton X errichtet worden. Die Übernachtungen seien teilweise im firmeneigenen Container erfolgt, weil die Baustelle abgelegen gewesen sei. • Jahr 2005: ca. 63 Übernachtungen Vom 1. April 2005 bis 31. Juli 2005 sei die .... hinter R saniert worden (ca. 40 Übernachtungen). Vom 15. August 2005 bis 31. Oktober 2005 sei die ... in der Nähe von F, Kanton Y, saniert worden (ca. 23 Übernachtungen). • Jahr 2006: ca. 62 Übernachtungen Vom 5. Januar 2006 bis 4. April 2006 sei die ... in D im Kanton Y saniert worden (ca. 37 Übernachtungen). Vom 6. Juni 2006 bis 20. Juli 2006 sei ein Auftrag für die „....“ in Ü ausgeführt worden (ca. 25 Übernachtungen). • Jahr 2007: 70 Übernachtungen Vom 1. Mai 2007 bis 31. August 2007 sei die … in R renoviert worden. Die Verkehrssituation um R habe eine tägliche Anfahrt nicht zugelassen, so dass besonders viele Übernachtungen erforderlich gewesen seien. • Jahr 2008: 68 Übernachtungen Vom 5. Mai 2008 bis 30. September 2008 sei auf der Autobahn bei S gearbeitet worden (60 Übernachtungen) und vom 1. Oktober 2008 bis 31. Oktober 2008 auf einer Baustelle bei V, auf der sehr teures Großgerät, insbesondere Kräne, eingesetzt worden sei (8 Übernachtungen). • Jahr 2009: 61 Übernachtungen Vom 4. Mai 2009 bis 20. November 2009 sei der .... in U saniert worden (55 Übernachtungen). Vom 2. Dezember 2009 bis 15. Dezember 2009 sei erneut auf der Baustelle bei V gearbeitet worden (6 Übernachtungen). • Jahr 2010: 62 Übernachtungen Vom 16. Mai 2010 bis 30. Juni 2010 und vom 18. Juli 2010 bis 25. August 2010 sei an der V… in R gearbeitet worden. Übernachtet worden sei in T. In einer Erklärung vom 25. August 2015 bestätigte K, dass er mit dem Kläger ab 2005 in einem Team auf Großbaustellen gearbeitet habe. Er habe die Angaben in der Zusammenstellung von B anhand seiner Erinnerungen und den ihm seinerzeit ausgehändigten Arbeitgeberbescheinigungen bzgl. seiner Nichtrückkehrtage abgeglichen. Bei den in der Zusammenstellung aufgeführten Projekten handle es sich um Baustellen, auf denen er mit dem Kläger über Wochen zusammen gearbeitet und auch gemeinsam in Containern oder Pensionen übernachtet habe. Die in der Zusammenstellung genannten Übernachtungen seien seines Erachtens zutreffend. Sie hätten eher an mehr als den dort genannten Tagen auf den Baustellen übernachtet. Selbst wenn die Baustellen weniger als 100 km von seinem Wohnort entfernt lagen, hätten sie aus betrieblichen Gründen oft vor Ort übernachtet, da die eingesetzten Maschinen so teuer gewesen seien, dass länger als 12 Stunden gearbeitet worden und so eine Rückfahrt nach Hause nicht möglich gewesen sei. Er sei sich sicher, dass an den Tagen, an denen er abends nicht nach Hause zurückgefahren sei, auch der Kläger vor Ort übernachtet habe. Er habe sich mit dem Kläger auch privat gut verstanden, so dass es ihm erinnerlich wäre, wenn dieser nicht gemeinsam mit ihm übernachtet hätte. Der Kläger beantragt, die Einkommensteuerbescheide für 2004, 2005, 2006, 2007, 2008, 2009 und 2010 vom 25. Oktober 2012 und die Einkommensteueränderungsbescheide für 2006 und 2007 vom 6. Mai 2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 5. Juli 2013 aufzuheben. Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Er ist der Auffassung, dass die Anzahl der Nichtrückkehrtage nicht nachgewiesen worden sei. Zum einen seien die Tage der Nichtrückkehr auf Grund der Arbeitsausübung nicht nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck von der Arbeitgeberin bescheinigt worden. Auch fehle eine Einzelaufstellung, in der neben dem jeweiligen Einsatzort des Klägers der Anlass der Nichtrückkehr anzugeben sei. Fehle es an diesen Voraussetzungen, dürften die beruflich veranlassten Nichtrückkehrtage nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) nicht einfach geschätzt werden. Unabhängig davon hätten B und K die Anzahl der Nichtrückkehrtage des Klägers nur aus ihrer Erinnerung bestätigt. Es sei nach menschlichem Ermessen unmöglich, für einen teilweise mehr als 10 Jahre zurückliegenden Zeitraum noch angeben zu können, wie oft, wo und aus welchem Grund der Kläger an welcher Baustelle übernachtet habe. Unterlagen wie Buchhaltungsbelege, Hotelrechnungen und Reisekostenabrechnungen des Klägers hätten dort nicht vorgelegen. Ferner befänden sich einige aufgeführte Baustellen (G/Schweiz, E/Schweiz, S) unter 110 km vom Wohnsitz des Klägers in B/Deutschland entfernt, so dass in diesen Fällen grundsätzlich von der Zumutbarkeit der täglichen Rückkehr auszugehen sei. Am 7. November 2014, 28. April 2015 und 12. April 2016 fanden Erörterungstermine statt. Im Erörterungstermin am 12. April 2016 forderte die Berichterstatterin den Kläger auf, dem Gericht die Unterlagen, die B bei ihrer Zusammenstellung der Nichtrückkehrtage für den Kläger vorlagen (Fotos, Baustellendokumentationen, Reisekostenabrechnungen des K), vorzulegen. Auf die Niederschriften wird verwiesen. Mit Beschlüssen vom 10. November 2014 ordnete der Senat die Vernehmung von K und Z als Zeuginnen über die Wohn- und Lebenssituation des Klägers in den Streitjahren an. Nach einem von Z vorgelegten ärztlichen Attest vom 21. November 2014 ist es Z aus gesundheitlichen Gründen nicht möglich, als Zeugin mündlich auszusagen. Mit Beschluss vom 29. Dezember 2014 ergänzte der Senat den Beschluss bzgl. der Zeugin Z dahin, dass über das im Beweisbeschluss vom 10. November 2014 genannte Beweisthema Beweis erhoben werden soll im Wege des schriftlichen Verfahrens nach § 82 Finanzgerichtsordnung (FGO). Mit Schreiben vom 9. Januar 2015, auf das wegen der Einzelheiten verwiesen wird, beantwortete Z die Fragen u.a. wie folgt: „- Wie lange waren Sie mit Herrn Kl zusammen? Antwort: Vier Jahre - Wann sind Sie in der U-straße x in B/Deutschland eingezogen? Antwort: Eingezogen im März 2000 bis Mai 2004, wenn ich mich richtig erinnere. Ich habe keine Unterlagen mehr, die habe ich damals alle dort gelassen. - Haben Sie Miete für die U-straße x in B/Deutschland bezahlt? Antwort: Ja, habe ich. Ich weiß aber nicht mehr wie viel. Außerdem Strom, Müll und Einkäufe. - Wie lange haben Sie in der U-straße x in B/Deutschland gewohnt? Antwort: Vier Jahre - Wo hat Herr Kl gearbeitet? Ist Ihnen bekannt, ob Herr Kl verschiedene Einsatzstätten hatte? Wenn ja, wo waren diese? Musste Herr Kl hierfür außer Haus übernachten? Antwort: S-AG, CH –A. Andere Einsatzstätten sind mir nicht bekannt. - Kam Herr Kl jeden Abend nach der Arbeit in die U-straße x? Wenn nein, wie oft übernachtete er nicht in der U-straße x in B/Deutschland? Welche Gründe hatte dies? Antwort: Ja, danach ist er meistens in eine Kneipe gegangen und anschließend nach Hause (oder direkt zur Kneipe, war direkt unter der Wohnung).“ Mit Beschluss vom 11. Mai 2016 ordnete der Senat die Vernehmung von K zu der Frage an, wie oft der Kläger in den Jahren 2002 bis 2010 in der Schweiz übernachtet hat. K führte in der mündlichen Verhandlung am 20. Juli 2016 aus, dass er ab November 2001 auch eigene Arbeiten und Projekte gehabt habe und in den Streitjahren nicht immer mit dem Kläger im Team zusammen gearbeitet habe. Sie hätten jedoch bei größeren Baustellen zusammen gearbeitet, da der Kläger meistens der Truppführer gewesen sei. Auf die Frage, an wie vielen Tagen er in den Jahren 2002 bis 2010 mit dem Kläger zusammen gearbeitet habe, erwiderte K, dass er mit ihm in V mindestens 2 bis 3 Monate zusammen gearbeitet habe. Eine große Baustelle sei in M/Schweiz gewesen. Dort hätten sie in den Wintern 2007/2008 und 2008/2009 auch übernachtet. Es habe aber auch Jahre gegeben, in denen er mit dem Kläger keine Berührungspunkte gehabt habe. Ergänzend wird auf die Niederschrift der mündlichen Verhandlung vom 20. Juli 2016 und auf den Tonträger mit der Zeugenvernehmung Bezug genommen. Dem Senat lagen folgende Akten vor: · 2 Bd. ESt-Akten · 1 Bd. Ermittlungsakten · 1 Handakte der Steuerfahndung mit Kopien von schweizerischen Steuerbescheiden · 5 Leitzordner, 10 Briefumschläge und 3 Schnellhefter (Beweismittel 1 bis 18) sowie ein Leitzordner mit Unterlagen „Bank“, der bei den Beweismitteln war (nicht nummeriert)