12 V 913/17

Leitsatz: 1. An der Rechtmäßigkeit eines Einkommensteuerbescheids bestehen ernstliche Zweifel, wenn (im Streitfall aufgrund der Komplexität des Steuersachverhalts) nach Aktenlage nicht zweifelsfrei feststeht, ob beim Ansatz der Einkünfte unter Berücksichtigung der Feststellungen der Vorprüfung auch die während des Rechtsbehelfsverfahrens für die Vorprüfungszeiträume erfolgten Änderungen berücksichtigt wurden (Rn.25) . 2. Eine ernsthafte Möglichkeit eines Obsiegens der Antragsteller besteht, wenn Unklarheiten in der Beurteilung von Tatfragen und Unsicherheiten in der Beurteilung von Rechtsfragen bestehen (hier: Ansatz verdeckter Gewinnausschüttungen, Aufwendungen als nachträgliche Herstellungskosten). Die für eine Rechtswidrigkeit der angefochtenen Bescheide sprechenden Gründe müssen nicht überwiegen (Rn.26) . 3. Die Anordnung einer Sicherheitsleistung nach § 69 Abs. 2 Satz 3 FGO ist nicht geboten, wenn das öffentliche Interesse an einer Sicherheitsleistung zurücktritt, weil insoweit nicht mit Gewissheit oder großer Wahrscheinlichkeit ein für die Antragsteller vollumfänglicher ungünstiger Prozessausgang zu erwarten ist (vgl. BFH-Urteil vom 13.10.1988 IV R 220/85) (Rn.27) . Die Höhe der Steuerschulden sowie das Alter der Antragsteller sind für die Anordnung einer Sicherheitsleistung nicht ausreichend (Rn.28) . 4. Eine Steuerforderung erscheint nicht gefährdet, wenn für die Begleichung etwaiger Steuerschulden ausreichend Vermögen vorhanden ist. Für eine Verschlechterung der finanziellen Situation reicht die Möglichkeit der Veräußerung von Grundstücken nicht aus. Eine Verlagerung - und damit ein Entziehen vom Zugriff durch das Finanzamt - einer Vielzahl von im Inland belegenen Vermögensgegenständen ins Ausland ist aufgrund deren Immobilität nicht möglich (Rn.28) . 1. Die Vollziehung der Einkommensteuerbescheide 2007 bis 2011, jeweils vom 5. August 2016, wird ab Fälligkeit bis einen Monat nach Zustellung der Entscheidung über den Einspruch oder bis zu einer anderweitigen Erledigung jenes Verfahrens ohne Sicherheitsleistung ausgesetzt. 2. Der Antragsgegner trägt die Kosten des Verfahrens. II. Der Antrag ist begründet. Nach § 69 Abs. 3 S. 1 Finanzgerichtsordnung -FGO- i.V.m. § 69 Abs. 2 S. 2 FGO kann das Gericht der Hauptsache die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsakts ganz oder teilweise aussetzen. Die Aussetzung soll erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Verwaltungsakts bestehen oder wenn die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte. Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts sind zu bejahen, wenn bei summarischer Prüfung des Bescheids anhand des aktenkundigen Sachverhalts neben den für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige, gegen die Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts sprechende Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung der Tatfragen bewirken (vgl. z.B. Bundesfinanzhof--BFH--, Beschluss vom 12.1.1995 VIII B 43/94, Sammlung der Entscheidungen des BFH --BFH/NV-- 1995, 759; BFH-Beschluss vom 13.3.2012 I B 111/11, Bundessteuerblatt --BStBl.-- II 2012, 611). Für den begehrten vorläufigen Rechtsschutz reicht damit die ernsthafte Möglichkeit aus, dass die Antragsteller mit ihrem Begehren in der Hauptsache obsiegen können. Nach der im Aussetzungsverfahren gebotenen und ausreichenden summarischen Prüfung unter Berücksichtigung des derzeitigen Sach- und Streitstands sowie der präsenten Beweismittel bestehen an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Einkommensteuerbescheide 2007-2011 ernstlichen Zweifel, die eine Aussetzung der Vollziehung begründen, auch wenn nach summarischer Prüfung die Anordnung einer Außenprüfung rechtmäßig gewesen sein kann und entgegen den Ausführungen der Antragsteller auch keine Festsetzungsverjährung eingetreten ist. Nach § 193 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 AO ist eine Außenprüfung zulässig, wenn die für die Besteuerung erheblichen Verhältnisse der Aufklärung bedürfen und eine Prüfung an Amtsstelle nach Art und Umfang des zu prüfenden Sachverhalts nicht zweckmäßig ist. Umfasst sind hiervon grundsätzlich Steuerpflichtige mit umfangreichen und vielgestaltigen Einkünften (Klein/Rüsken, AO, 13. Aufl. 2016, § 193 Rn. 40). Dies trifft auf die Antragsteller in den Streitjahren zu, deren Aktivitäten jeweils diverse Einkunftsarten erfüllen, die an diversen Gesellschaften beteiligt sind und umfangreichen Grundbesitz haben, den sie vermieten. Die Anordnung einer Außenprüfung erscheint auch zweckmäßig, da eine größere Anzahl von Lebensvorgängen mit einem größeren Zeitaufwand zu prüfen gewesen ist und die sich dafür benötigten Unterlagen nicht an Amtsstelle befinden (vgl. Klein/Rüsken, AO, 13. Aufl. 2016, § 193 Rn. 8). Dies ergab sich aus der Vorbetriebsprüfung, die auch Auswirkungen auf die Streitjahre hat. Der Antragsgegner hat die Anordnung der Außenprüfung auch begründet. Die Anordnung der Außenprüfung ab 2010 durfte wohl der Antragsgegner auf § 193 Abs. 1 AO stützen. Denn seit 2010 kann eine Außenprüfung nach dem Wortlaut auch bei Steuerpflichtigen im Sinne des § 147a AO durchgeführt werden. Nach § 147a AO handelt es sich hierbei um Steuerpflichtige, bei denen die Summe der positiven Einkünfte nach § 2 Abs. 1 Nr. 4-7 Einkommensteuergesetz --EStG-- mehr als 500.000 € im Kalenderjahr betragen. Im Falle der Zusammenveranlagung sind für die Feststellung des Überschreitens des Betrags von 500.000 € die Summe der positiven Einkünfte eines jeden Ehegatten maßgebend. Die Antragsteller sind in den Streitjahren 2010 und 2011 unter Berücksichtigung der Einkommensteuerbescheide 2010 und 2011, jeweils vom 23.8.2013, die in zeitlichem Zusammenhang mit der Anordnung der Außenprüfung erlassen worden sind, sowie ihrer Einkünfte aus Kapitalvermögen Steuerpflichtige i.S.d. § 147a AO. Ist die Anordnung der Außenprüfung rechtmäßig und begann die Außenprüfung vor Eintritt der Festsetzungsverjährung, so wird der Ablauf der Festsetzungsfrist nach § 171 Abs. 4 AO gehemmt. Diese Voraussetzungen sind nach Aktenlage auch für 2007 erfüllt. Denn der Antrag der Antragsteller auf Änderung hat den Eintritt der Festsetzungsverjährung gehemmt (§ 171 Abs. 3 AO). Infolgedessen kann dahin gestellt bleiben, ob zum Zeitpunkt des Antrags auf Änderung bereits das Einspruchsverfahren abgeschlossen gewesen ist. Ernstliche Zweifel bestehen jedoch zum einen, da der Antragsgegner die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung unter Berücksichtigung der Feststellungen der Vorprüfung angesetzt hat. Nach Aktenlage steht nicht zweifelfrei fest, ob hierbei die Änderungen während des Rechtsbehelfsverfahrens wegen Einkommensteuer 2002-2006 berücksichtigt worden sind. Die Höhe der AfA-Bemessungsgrundlage ist ein unselbständiger Teil der Steuerfestsetzung (§ 157 Abs. 2 AO). Er erwächst infolge der Abschnittsbesteuerung nicht in Bestandskraft. Es ist daher für die Ermittlung der AfA in den Streitjahren die jeweils „richtige“ Bemessungsgrundlage heranzuziehen. Zum anderen bestehen unter Berücksichtigung des Vortrags der Antragstellers Unklarheiten in der Beurteilung von Tatfragen und Unsicherheiten in der Beurteilung von Rechtsfragen, insbesondere in Bezug auf den Ansatz von verdeckten Gewinnausschüttungen sowie die Beurteilung von Aufwendungen für die Instandsetzung von vermieteten Objekten als nachträgliche Herstellungskosten. Insoweit besteht die ernsthafte Möglichkeit, dass die Antragsteller im Hauptsacheverfahren mit ihrem Begehren obsiegen können. Die für eine Rechtswidrigkeit der angefochtenen Bescheide sprechenden Gründe müssen nicht überwiegen. Außerdem hat auch der Antragsgegner unter Berücksichtigung der Komplexität des Sachverhalts die Voraussetzungen einer Aussetzung der Vollziehung bejaht. Die Aussetzung ist entgegen den Ausführungen des Antragsgegners nicht nach § 69 Abs. 3 S. 1 FGO i.V.m. § 69 Abs. 2 S. 3 FGO von einer Sicherheitsleistung abhängig zu machen. Die Entscheidung über die Sicherheitsleistung ist ein nicht selbständig anfechtbarer Teil der Entscheidung über die Aussetzung der Vollziehung (Gräber/Stapperfend, FGO, § 69 Rn. 235). Die Anordnung einer Sicherheitsleistung ist im Streitfall nicht geboten, um im öffentlichen Interesse Steuerausfälle bei einem für den Antragsteller ungünstigen Verfahrensausgang zu vermeiden. Im Streitfall tritt das öffentliche Interesse an einer Sicherheitsleistung zurück, da insoweit nicht mit Gewissheit oder großer Wahrscheinlichkeit ein für den Antragsteller vollumfänglich ungünstiger Prozessausgang zu erwarten ist (vgl. BFH-Urteil vom 13.10.1988 IV R 220/85, BStBl. II 1989, 39). Hinzu kommt, dass die Steuerforderung nicht gefährdet erscheint. Nach Aktenlage verfügen die Antragsteller über ausreichend Vermögen, um bei einem für sie ungünstigen Verfahrensausgang die Steuern einschließlich des Solidaritätszuschlags und der Zinsen begleichen zu können. Konkrete Anhaltspunkte für eine Verschlechterung der finanziellen Situation der Antragsteller sind nicht erkennbar. Hierzu reicht die Möglichkeit der Veräußerung von Grundstücken nicht aus. Infolgedessen kann dahin gestellt bleiben, dass die Antragsteller in den letzten Jahren Grundstücke hinzu gekauft haben. Etwas anderes ergibt sich nicht dadurch, dass nach den Ausführungen des Antragsgegners die Antragsteller einen Wohnortwechsel angekündigt haben sollen. Der Antragsgegner geht zwar zu Recht davon aus, dass eine Sicherheitsleistung angezeigt sein kann, wenn die spätere Vollstreckung der Steuerforderung infolge der Aussetzung der Vollziehung gefährdet oder erschwert erscheint, da diese die Vermeidung von Steuerausfällen bei einem für den Steuerpflichtigen ungünstigen Verfahrensausgang vermeiden soll (BFH Beschluss 15.9.2015 I B 57/15, BFH/NV 2016, 212). Nach den Angaben des Antragsgegners haben die Antragsteller jedoch erst für den Fall des Unterliegens im Einspruchsverfahren eine Wohnsitzverlegung angedroht. Es geht jedoch um die Stellung einer Sicherheit für das Einspruchsverfahren. Hinzu kommt, dass ein Wohnortwechsel innerhalb Deutschlands, so wie angekündigt nach Y, eine Vollstreckung nicht erschweren würde. Lediglich ein Wohnortwechsel in die Schweiz könnte die Vollstreckung erschweren. Die Antragsteller verfügen indes über eine Vielzahl von Vermögensgegenstände im Inland, deren Verlagerung ins Ausland aufgrund deren Immobilität unmöglich ist (vgl. FG München Beschluss vom 14.8.2003 8 V 2651/03 E, U, EFG 2004, 9; Tipke/Kruse/Seer, FGO, § 69 Rn. 110). Außerdem erzielen sie mit den Vermögensgegenständen im Inland, insbesondere mit den Immobilien und Beteiligungen, Einnahmen im Inland. Auf diese kann der Fiskus auch bei einem Wohnortwechsel in die Schweiz zugreifen. Auch die Höhe der Steuerschulden sowie das Alter der Antragsteller reichen für die Anordnung einer Sicherheitsleistung nicht aus (Hübschmann/Hepp/Spitaler/Birkenfeld, FGO, § 69 Rn. 387). Sind keine konkreten Anhaltspunkte für eine Gefährdung oder Erschwerung der Vollstreckung vorhanden, ist die Vollziehung der Verwaltungsakte regelmäßig ohne Sicherheitsleistung auszusetzen (Gräber/Stapperfend, FGO, § 69 Rn. 234). Die Kosten des Verfahrens sind nach § 136 Abs. 1 FGO dem Antragsgegner aufzuerlegen. I. Die Antragsteller sind Eheleute, die gemeinsam zur Einkommensteuer veranlagt werden. Sie erzielen Einkünfte aus Gewerbebetrieb, aus nichtselbständiger Arbeit und aus Kapitalvermögen. Die Summe der positiven Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit und Kapitalvermögen liegen bei den Antragstellern grundsätzlich über ... €. Einkünfte aus Kapitalvermögen erzielten z.B. 2010 der Antragsteller in Höhe von ... € und die Antragstellerin in Höhe von ... €; 2011 der Antragsteller in Höhe von ... € und die Antragstellerin in Höhe von ... €. Sie sind in den Streitjahren 2007-2011 jeweils Allein- oder Miteigentümer von ca. 69 Grundstücken. Zum Teil umfassen die Objekte über 100 Wohnungen. Mit einzelnen Grundstücken erzielen sie Mieteinnahmen bis zu ... €. In den Streitjahren erzielten sie im Wesentlichen negative Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Umfangreiche Baumaßnahmen wurden durchgeführt. Die Antragsteller sind an diversen Gesellschaften, ca. 49, beteiligt, insbesondere an der X-Gruppe. Nach der allgemeinen Akte haben die Antragsteller seit 2013 jedenfalls 5 Objekte hinzu erworben. 2011 hatte die Antragstellerin jedenfalls ein Objekt veräußert. Bei einer Außenprüfung für die Jahre 2001-2006 gelangten die Prüfer zu erheblichen Abweichungen von den erklärten Einkünften. Es ging im Wesentlichen um Änderungen bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung sowie den Einkünften aus Kapitalvermögen. Nachdem die Antragsteller gegen die daraufhin geänderten Bescheide Einspruch eingelegt hatten, erließ der Antragsgegner diverse geänderte Bescheide mit Teilabhilfen. So wurde z.B. der Ansatz von verdeckten Gewinnausschüttungen in Zusammenhang mit der X-Gruppe aufgehoben und Baumaßnahmen wie von den Antragstellern erklärt als Erhaltungsaufwendungen berücksichtigt. Das folgende Klageverfahren 12 K 1237/15 wurde mit Beschluss vom 26. April 2017 beendet. Während der mündlichen Verhandlung hatten die Beteiligten den Rechtsstreit übereinstimmend für erledigt erklärt. Für die Streitjahre 2007-2011 haben die Antragsteller Einkommensteuererklärungen eingereicht. Sie reichten ihre Einkommensteuererklärung für 2007 2009 beim Antragsgegner ein. Den Einkommensteuerbescheid für 2007 vom 16.11.2010 fochten sie mit Einspruch an. Mit Schreiben vom 26. April 2012 beantragten sie eine Änderung der Steuerfestsetzung. Der zunächst veranlagte Verlust 2007 wurde 2008 berücksichtigt, der Verlust 2011 auf 2010 zurück getragen. Mit (nach auf Antrag der Antragsteller geändertem) Einkommensteuerbescheid für 2010 vom 23.8.2013 hat der Antragsgegner Einkommensteuer in Höhe von ... € festgesetzt. Der Gesamtbetrag der Einkünfte (ohne Einkünfte aus Kapitalvermögen) des Antragstellers betrug ... € und der Antragstellerin ... €. Vom Verlustrücktrag 2011 entfielen auf den Ehemann ... € und auf die Ehefrau ... €. Mit (nach auf Antrag der Antragsteller geändertem) Einkommensteuerbescheid für 2011 vom 23.8.2013 hat der Antragsgegner Einkommensteuer in Höhe von ... € festgesetzt. Der Gesamtbetrag der Einkünfte (ohne Einkünfte aus Kapitalvermögen) des Antragstellers betrug -... € und der Antragstellerin -... €. Bei den Antragstellern fand sodann eine Betriebsprüfung für die Veranlagungszeiträume 2007-2011 statt. Mit Schreiben vom 6. August 2013 hatte der Antragsgegner eine Außenprüfung nach § 193 Abs. 2 Nr. 2 Abgabenordnung --AO-- (2007-2009) / § 193 Abs. 1 AO (2010-2011) wegen Einkommensteuer einschließlich gesonderter Feststellungen 2007-2011, gesonderter Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs 31.12.2007-31.12.2011 und Umsatzsteuer 2007-2011 angeordnet. Diese begann am 14.10.2014. Im Bericht über die Außenprüfung vom 9.5.2016 begründeten die Prüfer die Anordnung einer Außenprüfung. Eine Prüfung nach § 193 Abs. 2 Nr. 2 AO sei u.a. infolge der Vielzahl der vermieteten Objekte unter Berücksichtigung der umfangreichen Belege und Unterlagen zweckmäßig. Eine Außenprüfung nach § 193 Abs. 1 AO sei auch bei Steuerpflichtigen iSd § 147a AO für Besteuerungszeiträume, die nach dem 31.12.2009 beginnen, zulässig. Die Antragsteller seien infolge der Höhe ihrer Einkünfte Steuerpflichtige iSd § 147a AO. Nach dem Bericht über die Außenprüfung vom 9.5.2016 wichen die Prüfer von den Angaben der Antragsteller in den Steuererklärungen bei allen Einkunftsarten ab. Es ging im Wesentlichen um den Ansatz von verdeckten Gewinnausschüttungen und die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Grundsätzlich knüpften die Prüfer in Bezug auf die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Bezug auf Bemessungsgrundlage, Höhe der Abschreibung und steuerliche Behandlung von Zuschüssen, an die Feststellungen der Außenprüfung 2001-2006 an. Abweichungen gab es auch bei der steuerlichen Beurteilung von Baumaßnahmen (sofort abzugsfähige Erhaltungsaufwendungen oder Herstellungs-/Anschaffungskosten). Die Prüfer gelangten im Wesentlichen zu dem Ergebnis, die Aufwendungen für Instandsetzung und Modernisierung eines Gebäudes seien nachträgliche Herstellungskosten, da die Maßnahmen in ihrer Gesamtheit zu einer über den ursprünglichen Zustand hinausgehenden wesentlichen Verbesserung führten. Infolge des Leerstands einzelner Objekte schlugen die Prüfer einen Vorläufigkeitsvermerk vor. Es könne (noch) nicht geklärt werden, ob insoweit Einkünfteerzielungsabsicht bestehe. Die Änderungen hatten Einfluss auf die Verlustfeststellungen. Geprüft wurden auch diverse Gesellschaften, an denen die Antragsteller beteiligt sind. Diese Prüfungen führten zu geänderten gesonderten und einheitlichen Feststellungen von Besteuerungsgrundlagen in den Streitjahren 2007-2011. Der Antragsgegner setzte die Prüfungsfeststellungen mit Einkommensteuerbescheiden 2007-2011, jeweils vom 5.8.2016, um. Diese führten zu folgenden Nachzahlungen: 2007 2008 2009 2010 2011 Abschlusszahlung Einkommensteuer ... ... ... ... ... Zinsen ... ... ... ... ... Solidaritätszuschlag ... ... ... ... ... Hiergegen legten die Antragsteller Einspruch ein und beantragten Aussetzung der Vollziehung. Am 14.12.2016 fand eine Besprechung der Antragsteller mit der Amtsleitung des Antragsgegners statt. Ergebnis des Gesprächs war, Aussetzung der Vollziehung zu gewähren unter der Voraussetzung, dass sich die Antragsteller bereit erklärten, Veräußerungen ihres Grundbesitzes während der Laufzeit der Aussetzung vor Durchführung des Notartermins anzuzeigen und über den Veräußerungserlös nur mit Zustimmung des Antragsgegners zu verfügen. Von dieser Verfügungsbeschränkung sollten Verfügungen ausgenommen sein, die dazu dienten, das Grundstück lastenfrei zu übergeben, z.B. die Ablösung von Darlehen. Die Antragsteller erklärten sich damit einverstanden und boten darüber hinaus an, etwaige Veräußerungserlöse nicht auszugeben, sondern auf einem separaten Konto zu hinterlegen. Eine entsprechende Erklärung wurde von den Antragstellern trotz mehrmaliger Aufforderung nicht auf dem vom Antragsgegner formulierten Schreiben abgegeben. Mit der von den Antragstellern vorgeschlagenen Formulierung war der Antragsgegner nicht einverstanden. Die Antragsteller haben ihr -dem Antragsgegner übersandtes- Schreiben unterschrieben. Den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung lehnte der Antragsgegner daher mit Bescheid vom 24.3.2017 ab. Nach § 61 Abs. 2 S. 1 AO könne die Aussetzung der Vollziehung von einer Sicherheitsleistung abhängig gemacht werden. Ob die Aussetzung der Vollziehung von einer Sicherheitsleistung abhängig gemacht werde und auf welche Art die Sicherheitsleistung zu erbringen sei, stehe im Ermessen des Finanzamts. Dabei seien die privaten Interessen der Steuerpflichtigen, keine Sicherheitsleistung zu erbringen, mit dem öffentlichen Interesse an einer Sicherheitsleistung abzuwägen. Er, der Antragsgegner, halte die Anforderung einer Sicherheitsleistung für erforderlich, da zum einen nicht auszuschließen sei, dass die Antragsteller bis zur Beendigung des Rechtsbehelfsverfahrens Teile ihres umfangreichen Grundbesitzes veräußern und damit die Zugriffsmöglichkeiten des Finanzamts verschlechtern würden. Zum anderen deshalb, weil die Antragsteller mehrfach angedroht hätten, im Falle eines Unterliegens im Rechtsbehelfsverfahren ihren Wohnsitz nach Y (Deutschland) oder in die Schweiz zu verlegen. Dadurch würden die Vollstreckungsmöglichkeiten des Finanzamts beeinträchtigt, wenn nicht gar vereitelt werden. Die Art der angeforderten Sicherheitsleistung sei verhältnismäßig. Sie führe insbesondere weder zu einer finanziellen Belastung der Antragsteller noch zu einer übermäßigen Beeinträchtigung ihrer wirtschaftlichen Bewegungsfreiheit und beruhe auf der Besprechung vom 14.12.2016, mit der die Antragsteller der geforderten Sicherheitsleistung zustimmten und darüber hinaus angeboten hätten, den Erlös aus etwaigen Grundstücksverkäufen generell nicht für Ausgaben, sondern auf einem separaten Konto fest anzulegen. Angesichts des Umstands, dass den Antragstellern die Verpflichtung zur Entrichtung der rückständigen Steuern bekannt gewesen sei und die Entscheidung über die Gewährung der Aussetzung der Vollziehung von der Abgabe einer entsprechenden Erklärung abhänge, sei es ermessensgerecht, die Fälligkeit der rückständigen Steuer nicht hinauszuschieben, sondern von der ursprünglichen Fälligkeit auszugehen. Hiergegen legten die Antragsteller Einspruch ein. Mit Einspruchsentscheidung vom 13. April 2017 wies der Antragsgegner den Einspruch wegen Aussetzung der Vollziehung der Einkommensteuer, Zinsen zur Einkommensteuer und Solidaritätszuschlag 2007-2011 als unbegründet zurück. Die Gewährung der Aussetzung der Vollziehung sei zu Recht von der Verpflichtung der Antragsteller abhängig gemacht worden, etwaige Grundstücksveräußerungen anzuzeigen und über einen daraus resultierenden Veräußerungserlös erst mit Zustimmung des Finanzamts zu verfügen. Es könne im Verfahren dahingestellt bleiben, ob die Einwendungen der Antragsteller gegen die Steuerfestsetzung zu ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Steuerfestsetzung führen. Ernstliche Zweifel seien bereits wegen des komplexen und umfangreichen Sachverhalts, der teilweise umstritten sei, und der eine eingehende zeitaufwändige Würdigung sowie Auseinandersetzung mit den Argumenten erfordere, zu bejahen. Eine Würdigung müsse dem Hauptsacheverfahren vorbehalten bleiben. Er, der Antragsgegner, mache von seinem Ermessen Gebrauch, Sicherheiten zu verlangen. Es sei offensichtlich, dass die Veräußerung von Grundbesitz und die Verfügung über den Veräußerungserlös die Zugriffsmöglichkeiten des Finanzamts verschlechtern könnten. Dies sei insbesondere angesichts der Höhe der Steuerforderungen, hinsichtlich derer Aussetzung der Vollziehung begehrt werde und die von den Antragstellern nicht ohne weiteres und nicht ohne Veräußerung von Grundbesitz aufzubringen seien, gerechtfertigt. Mit ihrem gerichtlichen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung der Einkommensteuer, der Zinsen zur Einkommensteuer und des Solidaritätszuschlags für 2007, 2008, 2009, 2010 und 2011 machen die Antragsteller im Wesentlichen geltend, ihr Antrag sei abgelehnt worden, weil sie die vom Antragsgegner vorgegebenen und übersandten Erklärungen nicht unterschrieben hätten. Danach seien sie verpflichtet, etwaige Veräußerungen oder Übertragungen von in ihrem Allein- oder Miteigentum stehenden Grundbesitz spätestens eine Woche vor dem Notartermin dem Antragsgegner anzuzeigen. Dabei sei schon die Anordnung einer Außenprüfung nicht zulässig gewesen. Die Voraussetzungen für eine Außenprüfung nach § 193 Abs. 1 AO lägen nicht vor. Der Antragsgegner habe die Außenprüfung auf § 193 Abs. 2 Nr. 2 AO gestützt. Insoweit fehle es jedoch an einer hinreichenden Begründung. Im Übrigen, seien sie als Steuerpflichtige befugt, ihre rechtlichen Verhältnisse so zu gestalten, dass sich eine geringere steuerliche Belastung ergebe. Das Motiv, Steuern zu sparen, mache eine steuerliche Gestaltung noch nicht unangemessen. Im Übrigen sei sie, die Antragstellerin, zu 50 % an der Z KG Wohnbau beteiligt. Entsprechende Bescheide des Finanzamts A lägen dem Antragsgegner für 2008, 2010-2012 vor. Es müsse auch einen Gewinnfeststellungsbescheid für 2007 geben, dessen Berücksichtigung beantragt werde. Die Berechnung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung des Objekts Y, B... (Tz. 32) seien nicht rechtmäßig. In Bezug auf die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung des Objekts D, C-Str. 1.. (Tz.34) gehe die Außenprüfung in unzutreffender Weise davon aus, dass die Aufwendungen im Prüfungszeitraum 2007-2011 zur Herstellung eines betriebsbereiten Zustands notwendig gewesen seien. Ein Gebäude werde bereits seit 2005 von der E GmbH als vollstationäre Pflegeeinrichtung genutzt. Die durchgeführten Maßnahmen dienten der Erhaltung des Gebäudes und der Fortführung des Betriebs als Altenheim. Die Aufwendungen seien als Erhaltungsaufwendungen sofort abzugsfähig. Akzeptiert werde, dass der Eisenpavillon mit Anschaffungskosten in Höhe von 16.020 € als selbstständiges Wirtschaftsgut behandelt werde. Die Teichanlage mit Herstellungskosten i.H.v. 85.680 € seien ebenfalls als Herstellungskosten zu behandeln. Eine Abschreibung auf 20 Jahre sei jedoch zu lange. Eine Abschreibung auf zehn Jahre könne zulässig sein. Bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung des Objekts F, G... (Tz. 37) sei die Bemessungsgrundlage nach § 7 Buchst. h EStG und § 7 Abs. 4 EStG unzutreffend. Zuschüsse die bereits berücksichtigt worden seien, seien nochmals in Abzug gebracht und damit die Bemessungsgrundlage um die Zuschüsse doppelt gemindert worden. Die Bemessungsgrundlagen der Vorbetriebsprüfung müssten unverändert bleiben. Änderungen könnten erst ab 2007 infolge der Abschnittsbesteuerung vorgenommen werden. Bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung des Objekts A, H-Str. 2.. (Tz. 40) seien die Aufwendungen sofort abzugsfähige Erhaltungsaufwendungen, da sich das Objekt schon in eine betriebsbereiten Zustand befunden habe. Es werde bereits seit 2005 als Altenheim genutzt. Gebe die Betriebsprüfung als Datum der Baugenehmigung den 7.8.2008 an, handle es sich hierbei um die geänderte Baugenehmigung. Vor 2005 sei das Gebäude als Rehaklinik genutzt worden und habe damit einen ähnlichen Nutzungszweck gehabt. Der Einbau eines Aufzugs sei aufgrund der Verschärfung der baurechtlichen Vorschriften erforderlich geworden und diene der Fortführung des Betriebs als Altenheim. Die weiteren von der Betriebsprüfung angesprochenen Einzelmaßnahmen, wie z.B. Einbau von Trennwänden, stelle keine Substanzvermehrung da. Es handle sich damit nicht um Herstellungskosten. Dies gelte auch für die Brandschutzanlage, die bereits vorhanden gewesen sei, eine Alarmanlage gebe es nicht. Im Übrigen sei zu prüfen, ob die geänderten Bescheide zulässig seien. Es könne bereits Festsetzungsverjährung eingetreten sein. Eine Änderung könne auch nicht auf § 164 AO gestützt werden. Der Vorbehalt der Nachprüfung entfalle mit Ablauf der Festsetzungsfrist. Bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung des Objekts Y, I-Str. 3.. (Tz. 28) seien die Schuldzinsen i.H.v. 68.963 € anzuerkennen. Bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung des Objekts K, J-Str. 4.. (Tz. 46) sei die Kürzung der Werbungskosten im Streitjahr 2009 um 135.878 € und 2011 i.H.v. 90.071 € nicht gerechtfertigt, da es sich um Instandhaltungsmaßnahmen und damit sofort abzugsfähige Erhaltungsaufwendungen handle. Das Gebäude habe sich in einem betriebsbereiten Zustand befunden und sei vermietet gewesen. Davor habe das Gebäude der Patienten Unterbringung im Rahmen des Krankenhausbetriebs gedient. Bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung des Objekts L, Ö-Str. 5.. (Tz. 50) seien die Anschaffung- und Herstellungskosten um 150.000 € zu niedrig. Bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung des Objekts M, Ä-Str. 6.. (Tz. 41) seien die Gebäude weiterhin vorhanden gewesen. Bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung des Objekts N, Ü-Str. 7.. (Tz. 26) seien die geltend gemachten Vermietungsaufwendungen anzusetzen. In Bezug auf die Beteiligung O GmbH & Co. KG (Tz. 12) handle sich um Einkünfte aus Kapitalvermögen. Insoweit seien Werbungskosten des Antragstellers i.H.v. 68.500 € (Halbeinkünfteverfahren) und der Antragstellerin i.H.v. 30.642 € (Halbeinkünfteverfahren) anzusetzen. Die von der Betriebsprüfung vorgenommene Erfassung von verdeckten Gewinnausschüttungen bei den Einkünften aus Kapitalvermögen in Höhe von insgesamt 273.627 € seien unzutreffend (Tz. 17). In Bezug auf den Verkauf des Grundstücks P, Q-Str. 8.. (Wohnheim) habe ein öffentlich bestellter und vereidigter Sachverständiger einen Verkehrswert von 350.000 € ermittelt. Der Kaufpreis habe 330.000 € betragen. Der Antragsgegner setze eine verdeckte Gewinnausschüttung i.H.v. 137.000 € an, mit der Begründung, das Gutachten des Finanzamts habe einen Wert von 467.000 € ergeben. Der Antragsgegner sehe auch eine verdeckte Gewinnausschüttung bei der X GmbH N i.H.v. 113.627 €, die sich aus dem Darlehen R i.H.v. 84.497 €, dem Darlehen S i.H.v. 5.330 € sowie aus Fremdleistungen i.H.v. 23.800 € ergebe. Bei dem Fremdleistungen gehe es um Kundenaufträge, die aus firmenstrukturellen Gründen von X - N nur mit einem entsprechend höheren Kostenaufwand, hohen Fahrtkosten, zusätzlichen Vergütungen des Zeitaufwands, hätten durchgeführt werden können. Dieser zusätzliche Kostenaufwand sei von der X - N dadurch vermieden worden, dass sie die Kundenaufträge an einen zur X-Gruppe gehörigen Subunternehmer, der vor Ort ansässig sei, weitergegeben habe. Damit hätten ausschließlich betriebliche Gründe vorgelegen. Eine verdeckte Gewinnausschüttung infolge einer Darlehensgewährung X - T/V an X -N i.H.v. 23.000 € sei nicht rechtmäßig. Die Darlehensgewährung sei aus betrieblichen Gründen erfolgt, weil die X -N über den ihr gewährten Kontokorrent bei der U-Bank hinaus keine Gelder mehr bekommen habe. Anders sei es bei der X - V gewesen, die der W-Bank Sicherungshypotheken eingeräumt habe und bei der die Antragsteller persönliche Bürgschaften gestellt hätten. Dadurch habe die X - V über ausreichende Bonität verfügt und sei in der Lage gewesen, ihrer Schwestergesellschaft X - N die erforderlichen finanziellen Mittel zur Verfügung zu stellen. Die von der Betriebsprüfung ausgewiesene Differenz für das Jahr 2008 i.H.v. 203.929 € resultiere aus Verwaltungsarbeiten AA.. i.H.v. 67.998 €, Verwaltungsarbeiten AA..- X, Y i.H.v. 74.648 € sowie verdeckten Gewinnausschüttungen BB - mm GmbH i.H.v. 61.283 € (Tz. 19). Insoweit seien keine Leistungen, die nicht bereits als Fremdleistungen angemeldet worden seien, abgerechnet worden. Bereits aus diesem Grund scheide eine verdeckte Gewinnausschüttung aus. Die Antragsteller beantragen, die Vollziehung der Einkommensteuerbescheide 2007, 2008, 2009, 2010 und 2011 auszusetzen. Der Antragsgegner beantragt, den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung abzulehnen. Der Antragsgegner macht im Wesentlichen unter Bezugnahme auf seine Einspruchsentscheidung über den abgelehnten Antrag auf Aussetzung der Vollziehung geltend, er habe sich bereits bereit erklärt, Aussetzung der Vollziehung zu gewähren, sofern sich die Antragsteller verpflichten, etwaige Veräußerungen von Grundbesitz vor der Veräußerung anzuzeigen und über den Veräußerungserlös nur mit Zustimmung des Antragsgegner zu verfügen. Auf Anraten des 12. Senats im Termin zur mündlichen Verhandlung in der Rechtssache 12 K 1237/15 sei seine Erklärung angepasst worden. Die Antragsteller hätten jedoch auch diese Erklärung nicht unterschrieben, sondern eine abgeänderte Version unterschrieben übersandt. Die abgeänderte Erklärung sei nicht praktikabel. Danach sei die Sicherheitserklärung der Höhe nach beschränkt, ohne einen konkreten Betrag zu nennen. Bei der von den Antragstellern gewählten Formulierung sei unklar, unter welchen Voraussetzungen die Verpflichtung zur Anzeige von Veräußerungsvorgängen sowie Verfügungsbeschränkungen über den Veräußerungserlös nicht mehr bestehen solle. Dabei sei insbesondere unklar, was passieren solle, wenn der Antragsgegner der Verfügung über den Veräußerungserlös zustimme oder die Antragsteller über die Veräußerungserlös infolge der allgemein erteilten Zustimmung zum Zwecke der lastenfreien Übergabe des Grundbesitzes verfügten. Die vom Antragsgegner geforderte Erklärung sei dagegen klar und eindeutig und entspreche dem Vorschlag des Vorsitzenden des 12. Senats. Sie stelle sicher, dass Verfügungen über den Grundbesitz nur so lange der Zustimmung des Finanzamts bedürften, wie Steuerschulden bestünden, und der Antragsgegner nicht der Höhe nach durch ein an Stelle des Grundbesitzes tretenden Veräußerungserlöses gesichert sei. Auch die übrigen Formulierungen der Antragsteller könnten nicht akzeptiert werden. Das Firmengeflecht der Antragsteller bestehe aus ca. 49 Firmen. Davon würden 16 beim Antragsgegner geführt. In zahlreichen Fällen sei es zur Hinzurechnung von verdeckten Gewinnausschüttungen gekommen. Im Gespräch mit dem Amtsleiter und den Antragstellern sei vereinbart worden, dass die Antragsteller ein oder zwei GmbHs aus ihrem Firmengeflecht benennen, um auf diese Weise eine frühzeitige gerichtliche Klärung hinsichtlich der verdeckten Gewinnausschüttungen herbeizuführen. Dabei sollten Fälle gewählt werden, die möglichst viele Probleme abdeckten und deshalb als Musterverfahren dienen könnten. Die Verfahren wegen Einkommensteuer, bei denen die Feststellungen hinsichtlich sämtlicher Firmen zusammentreffen, solle zuletzt bearbeitet werden. Dadurch soll erreicht werden, dass nach Möglichkeit vorab eine grundsätzliche Klärung über die verdeckten Gewinnausschüttung herbeigeführt werde und nicht sämtliche Überprüfungen wegen sämtlicher Firmen im Rahmen der Einspruchsverfahren wegen Einkommensteuer durchgeführt werden müssten. Da im vorliegenden Fall lediglich strittig sei, ob gegen oder ohne Sicherheitsleistung auszusetzen sei, bemesse sich der Streitwert mit 10 % der geforderten Sicherheitsleistung. Da keine Sicherheitsleistungen Geldwert begehrt werde sei der Auffangstreitwert von 5.000 € anzusetzen.