1 K 1070/19, 1 K 1174/19, 1 K 156/20, 1 K 1070/19, 1 K 1174/19, 1 K 156/20

Leitsatz: 1. Führt ein Imbissbetreiber als Überschussrechner eine offene Ladenkasse und liegen Uraufzeichnungen hierzu nicht mehr vor, wurde auch ein Kassenbericht nicht erstellt, fehlt es außerdem an weiteren Aufzeichnungen und Belegen, wird der Kassenbestand nicht täglich ermittelt, wurden darüberhinaus alle Kassenstreifen oder Z-Bons vernichtet, genügen alleinige gesamtsaldierende Tagesaufzeichnungen der Einnahmen nicht einer ordnungsgemäßen Buchführung.(Rn.150) (Rn.151) (Rn.152) Diese wesentlichen formellen Mängel der Buchführung eröffnen die Schätzungsbefugnis des Finanzamts.(Rn.154) 2. Ein Schätzungsergebnis soll dem wahren Sachverhalt möglichst nahe kommen. Es muss schlüssig, wirtschaftlich möglich und vernünftig sein.(Rn.159) Dabei ist der Schätzungsrahmen umso größer, je ungesicherter das Tatsachenmaterial ist, auf dem die Schätzung basiert. Die fehlende Möglichkeit zur vollen Sachaufklärung darf sich zu Ungunsten des Steuerpflichtigen auswirken, solange das Finanzamt nicht bewusst zu hoch schätzt. Hat der Steuerpflichtige den Schätzungsanlass pflichtwidrig gesetzt, ist das Finanzamt berechtigt, diesen Umstand zu Lasten des Steuerpflichtigen bei der Schätzung dahin zu berücksichtigen, dass es sich mit einem geringen Maß der Annäherung an die Wirklichkeit zufrieden gibt.(Rn.160) (Rn.184) 3. Die Auswahl der verschiedenen Schätzungsmethoden steht im pflichtgemäßen Ermessen des Finanzamts oder des Finanzgerichts. Der Steuerpflichtige hat keinen Anspruch auf Anwendung einer bestimmten Schätzungsmethode.(Rn.161) Im Streitfall hat das Finanzgericht die im Rahmen der Schätzung vorgenommene Verdopplung des erklärten Wareneinsatzes bei aus seiner Sicht zweifelsfrei feststehenden Schwarzeinkäufen nicht beanstandet.(Rn.162) (Rn.181) 4. Eine Schätzung ist dann unzulässig, wenn das Vorliegen einer Besteuerungsgrundlage in einer bestimmten Form nachgewiesen werden muss. Fehlt der Nachweis in der vorgeschriebenen Form, ist der gesetzliche Tatbestand nicht erfüllt. Hierzu gehört die gesonderte Inrechnungstellung der Umsatzsteuer als Voraussetzung für einen Vorsteuerabzug. Das Finanzgericht ist hier davon ausgegangen, dass das Finanzamt bei seiner Schätzung des verschleierten Wareneinsatzes zu Unrecht zugunsten des Imbissbetreibers einen zugehörigen Vorsteuerabzug geschätzt hat.(Rn.198) (Rn.199) 5. Nichtzulassungsbeschwerde eingelegt (Az. des BFH: X B 81/20). - in dem Verfahren 1 K 1070/19 1. Die Klage wird abgewiesen. 2. Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens. - in dem Verfahren 1 K 1174/19 1. Die Klage wird abgewiesen. 2. Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens. - in dem Verfahren 1 K 156/20 1. Die Klage wird abgewiesen. 2. Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens. 1. Die unter dem Aktenzeichen 1 K 1070/10 anhängige Klage ist ebenso unbegründet wie die unter den Aktenzeichen 1 K 156/20 und 1 K 1171/19 anhängigen Klagen, denn die Bescheide über - die Umsatzsteuer für die Streitjahre 2008 bis 2014 vom 31. Juli 2018, - den Gewerbesteuermessbetrag für die Streitjahre 2008 bis 2014 vom 31. Juli 2018 und - die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Streitjahre 2008 bis 2014 vom 31. Juli 2018, jeweils in der Gestalt der Einspruchsentscheidung hierzu vom 18. März 2019 sowie über die Umsatzsteuer für die Jahre 2015 und 2016 vom 4. April 2019 und für das Jahr 2017 vom 24. Oktober 2019 (Verfahren 1 K 1070/19); über - den Gewerbesteuermessbetrag für die Streitjahre 2015 und 2016 vom 4. April 2019 und - die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Streitjahre 2015 und 2016 vom 4. April 2019 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17. Dezember 2019 (Verfahren 1 K 156/20) sowie über - die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags für Zwecke der Vorauszahlungen für die Kalenderjahre ab dem Kalenderjahr 2018 vom 31. Juli 2018 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29. März 2019 (Verfahren 1 K 1174/19) sind rechtmäßig und verletzen den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). a) Die Festsetzung- bzw. Feststellungsfrist war bei Erlass der streitigen Bescheide noch nicht abgelaufen. Die Festsetzungsfrist beginnt gemäß § 170 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuer entstanden ist oder eine bedingt entstandene Steuer unbedingt geworden ist. Abweichend von § 170 Abs. 1 AO beginnt die Festsetzungsfrist, wenn eine Steuererklärung oder eine Steueranmeldung einzureichen oder eine Anzeige zu erstatten ist, mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuererklärung, die Steueranmeldung oder die Anzeige eingereicht wird, spätestens jedoch mit Ablauf des dritten Kalenderjahres, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem die Steuer entstanden ist, es sei denn, dass die Festsetzungsfrist nach § 170 Abs. 1 AO später beginnt (§ 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO). Die Festsetzungsfrist beträgt gemäß § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO vier Jahre für Steuern, die keine Verbrauchsteuern sind. Sie verlängert sich nach § 169 Abs. 2 Satz 2 AO auf zehn Jahre, soweit eine Steuer hinterzogen, und auf fünf Jahre, soweit sie leichtfertig verkürzt worden ist. Für die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gelten die Vorschriften über die Durchführung der Besteuerung sinngemäß (§ 181 Abs. 1 Satz 1 AO). Steuererklärung im Sinne des § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO ist insoweit die Erklärung zur gesonderten Feststellung (§ 181 Abs. 1 Satz 2 AO). Entsprechendes gilt für die Festsetzung von Steuermessbeträgen (§ 184 Abs. 1 Satz 3 AO). aa) Dem Kläger ist im Streitfall eine Steuerhinterziehung anzulasten. Dadurch verlängerte sich die Festsetzungsfrist auf zehn Jahre, so dass die Umsatzsteuer-, Feststellungs- und Gewerbesteuer-Messbescheide vom 31. Juli 2018 für die Streitjahre 2008 bis 2011 innerhalb der Festsetzungsfrist erlassen wurden. Eine Steuerhinterziehung begeht, wer den Finanzbehörden oder anderen Behörden über steuerlich erhebliche Tatsachen unrichtige oder unvollständige Angaben macht (§ 370 Abs. 1 Nr. 1 AO) oder die Finanzbehörden pflichtwidrig über steuerlich erhebliche Tatsachen in Unkenntnis lässt (§ 370 Abs. 1 Nr. 2 AO) und dadurch Steuern verkürzt oder für sich oder einen anderen nicht gerechtfertigte Steuervorteile erlangt. Eine vorsätzliche Tatbegehung setzt dabei Kenntnis und Wollen der Verwirklichung des Merkmales des objektiven Tatbestandes voraus. Der Täter muss die nach Gegenstand, Zeit und Ort bestimmte Handlung zumindest in allen wesentlichen Beziehungen, wenn auch nicht in allen Einzelheiten der Ausführung, in seine Vorstellungen und in seinen Willen aufgenommen haben. Es genügt ein bedingter Vorsatz, wonach ausreichend ist, dass der Täter die Verwirklichung der Merkmale des gesetzlichen Tatbestandes für möglich hält und billigend in Kauf nimmt (Eventualvorsatz). Bedingt vorsätzliches Handeln setzt voraus, dass der Täter den Eintritt des tatbestandlichen Erfolgs als möglich und nicht ganz fernliegend erkennt, dass er ihn billigt oder sich um des erstrebten Zieles willen zumindest mit der Tatbestandsverwirklichung abfindet (Jäger in Klein, AO, 15. Aufl., 2020, § 370 Rn. 175 m.w.N.). Sind die tatbestandlichen Voraussetzungen von Normen des materiellen Strafrechts --hier des § 370 AO-- bei der Anwendung steuerrechtlicher Vorschriften wie § 169 Abs. 2 Satz 2 AO von den Finanzbehörden und den Gerichten der Finanzgerichtsbarkeit festzustellen, sind verfahrensrechtlich die Vorschriften der AO und der FGO maßgebend und nicht die Strafprozessordnung. Auch im Besteuerungs- und Finanzgerichtsverfahren ist zwar der strafverfahrensrechtliche Grundsatz in dubio pro reo zu beachten. Dies bedeutet aber keine Übernahme von Grundsätzen des Strafverfahrensrechts, sondern lässt sich daraus ableiten, dass die Finanzbehörde im finanzgerichtlichen Verfahren die objektive Beweislast (Feststellungslast) für steueranspruchsbegründende Tatsachen trägt (vgl. BFH-Beschlüsse vom 5. März 1979 GrS 5/77, BStBl II 1979, 570 und vom 21. April 2016 II B 4/16, BStBl II 2016, 576). Eine Entscheidung nach den Regeln der Feststellungslast zu Lasten des Steuerpflichtigen ist hinsichtlich der Tatbestandsvoraussetzungen einer Steuerhinterziehung nicht zulässig. Vielmehr muss das FG von dem Vorliegen der Tatsachen, die den objektiven und den subjektiven Tatbestand (Vorsatz) des § 370 AO bilden, vollständig überzeugt sein (BFH-Urteil vom 12. Juli 2016 II R 42/14, BStBl II 2016, 868). bb) Unter Anwendung dieser Grundsätze ist der Senat davon überzeugt, dass der Kläger jedenfalls mit bedingtem Vorsatz in seinen Umsatzsteuer-, Feststellungs- und Gewerbesteuererklärungen unrichtige Angaben machte und dadurch Steuern nach § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO verkürzte. So hat der Bevollmächtigte in seinem Schriftsatz vom 26. Juni 2019 (S. 2, Gerichtsakte zu 1 K 1174/19, Bl. 32) ausgeführt, dass der Kläger im Rahmen der durchgeführten Schlussbesprechung im August 2018 zugestanden habe, dass er einen wöchentlichen Schwarzeinkauf „von 80-100 kg“ Dönerfleisch auf Spießen tatsächlich vorgenommen habe und seine Erlöse im Rahmen der Buchführung nicht vollständig erfasst worden seien. Dies betreffe den Zeitraum „bis ca. März / April 2017“. Der angegebene Wert von 80 bis 100 kg sei von dem Kläger geschätzt worden, da Unterlagen hierzu nicht oder nicht mehr verfügbar und Aufzeichnungen ebenfalls nicht vorhanden seien. Tatsächlich habe er aber lediglich 50 bis 60 kg wöchentlich hinzugekauft und bar bezahlt, die in der Buchführung nicht verbucht worden seien. Auch in seinem Schriftsatz vom 3. Juli 2019 (S. 4, Gerichtsakte zu 1 K 1070/19, Bl. 37) teilt der Bevollmächtigte mit, dass er bereits in einer Besprechung mit dem Beklagten am 23. August 2018 „in Absprache mit dem Kläger“ für diesen zugestanden und eingeräumt habe, dass Einkäufe von Kebabspießen erfolgt seien, die von dem Kläger tatsächlich in bar an den Lieferanten bezahlt worden und in der Buchhaltung nicht verbucht worden seien. Da diesbezüglich keine Belege oder Aufzeichnungen vorhanden seien, habe der Kläger diese Anteile schätzen müssen und habe über ihn -den Bevollmächtigten- erklären lassen, dass es sich im Schnitt um wöchentlich „ca. 85-100 kg“ Kebabfleisch auf Spießen gehandelt habe. Der Kläger habe damit weiter zugestanden, dass nicht alle sich hierdurch ergebenden Umsätze in der Buchführung verbucht worden seien und sich daher ein höherer Umsatz sowie Gewinn für die streitgegenständlichen Jahre ergebe. Der Kläger hat damit eine vorsätzliche Steuerhinterziehung in den Streitjahren eingeräumt. Überdies zeigen die Kalenderaufzeichnungen des Klägers, die am 5. April 2017 bei der Durchsuchung seiner Wohnung beschlagnahmt wurden, dass er in den Streitjahren nicht nur Einnahmen aus dem Verkauf des Kebabfleisches, sondern auch aus dem Weiterverkauf anderer schwarz eingekaufter Warengruppen nicht erklärte. Für Mai 2015 hat der Kläger zum Beispiel 713,69 Euro Brot als Wareneinkauf gebucht. Aus den Kalenderaufzeichnungen ergibt sich aber unter dem Eintrag „Ekmek", was übersetzt „Brot" bedeutet, dagegen ein Betrag von 1.450 Euro (weitere Beispiele vgl. die Feststellungen des Betriebsprüfers, Bp-Akte, Band III, Bl. 31). Zudem übersteigen allein die für Oktober und November 2008 aufgezeichneten Einnahmen des Klägers von 58.180 Euro seine für das gesamte Jahr 2008 erklärten Umsätze (ohne unentgeltliche Wertabgaben) von 53.503 Euro deutlich. Werden die für zwei Monate vorliegenden Einnahmenaufzeichnungen auf das Gesamtjahr 2008 hochgerechnet, ergeben sich mögliche Umsätze in 2008 von 349.080 Euro (58.180 Euro x 6). Ebenso offenkundig ist das Missverhältnis von den erklärten zu den aufgezeichneten Umsätzen in den Jahren 2014 von 155.665 Euro zu 433.938 Euro und 2015 von 184.239 Euro zu 457.900 Euro. Diese Umstände lassen nur den Schluss zu, dass der Kläger in den Streitjahren Steuern hinterzogen hat. Dass er in den Jahren, in denen keine Kalenderaufzeichnungen vorliegen, steuerehrlich gewesen sei, trägt selbst der Kläger nicht vor. b) Die Hinzuschätzungen erfolgten deshalb zu Recht. Im Einzelnen: aa) Vorliegend stand dem Beklagten eine Schätzungsbefugnis zu. Nach § 162 Abs. 1 Satz 1 AO hat die Finanzbehörde die Besteuerungsgrundlagen zu schätzen, soweit sie diese nicht ermitteln oder berechnen kann. Dabei sind alle Umstände zu berücksichtigen, die für die Schätzung von Bedeutung sind (§ 162 Abs. 1 Satz 2 AO). Zu schätzen ist insbesondere dann, wenn der Steuerpflichtige Bücher oder Aufzeichnungen, die er nach den Steuergesetzen zu führen hat, nicht vorlegen kann, wenn die Buchführung oder die Aufzeichnungen der Besteuerung nicht nach § 158 AO zugrunde gelegt werden können oder wenn tatsächliche Anhaltspunkte für die Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der vom Steuerpflichtigen gemachten Angaben zu steuerpflichtigen Einnahmen oder Betriebsvermögensmehrungen bestehen (§ 162 Abs. 2 Satz 2 AO). Dies ist insbesondere dann der Fall, wenn die Buchführung den Vorschriften der §§ 140 bis 148 AO nicht entspricht oder im Einzelfall ein Anlass besteht, ihre sachliche Richtigkeit anzuzweifeln. (a) Die Buchführung des Klägers ist formell fehlerhaft. Vorliegend ermittelte der Kläger seinen Gewinn durch Einnahmen-Überschussrechnung i.S. von § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Somit gilt § 146 AO -der nur für steuerlich Buchführungspflichtige gilt- nicht. Es besteht folglich keine Pflicht gemäß § 146 Abs. 1 Satz 2 AO ein Kassenbuch zu führen (Rätke in Klein, AO, 15. Aufl., 2020, § 146 Rn. 31 m.w.N.). Allerdings muss ein Steuerpflichtiger auch im Fall der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG selbstredend seine Betriebseinnahmen und -ausgaben -sei es durch entsprechende Aufzeichnungen einschließlich Belegsammlung oder im Wege einer geordneten Belegablage- so festhalten, dass die Finanzbehörde diese auf Richtigkeit und Vollständigkeit überprüfen kann (Heinicke in Schmidt, EStG, 39. Aufl., 2020, § 4 Rn. 415). Erfasst der Steuerpflichtige allerdings seine Tageseinnahmen -so wie vorliegend- in einer Summe, muss er das Zustandekommen der Summe -bspw. durch einen Kassenbericht- auch nachweisen können (Beschlüsse des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 2. September 2008 V B 4/08 n.v. Rn. 6; vom 13. März 2013 X B 16/12, BFH/NV 2013, 902 Rn. 9 und vom 12. Juli 2017 X B 16/17, BFH/NV 2017, 1204 Rn. 63 und 85; Niedersächsisches Finanzgericht --FG-, Urteil vom 8. Dezember 2011 12 K 389/09, EFG 2013, 291 Rn. 45 ff.). Des Weiteren sind gemäß § 22 Abs. 2 Nr. 2 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) sowohl die vereinnahmten Entgelte als auch nach § 22 Abs. 2 Nr. 5 UStG die Entgelte für steuerpflichtige Lieferungen, die an den Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, aufzuzeichnen. Nach § 63 Abs. 1 der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung (UStDV) müssen die Aufzeichnungen so beschaffen sein, dass es einem sachverständigen Dritten innerhalb einer angemessenen Zeit möglich ist, einen Überblick über die Umsätze des Unternehmens zu erhalten. Die Verpflichtung gilt nicht nur für die Umsatzsteuer, sondern auch für die Ertragsteuern (BFH-Urteile vom 26. Februar 2004 XI R 25/02, BStBl II 2004, 599 Rn. 31 und vom 2. März 1982 VIII R 225/80, BStBl II 1984, 504 Rn. 26; FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 9. Mai 2018 2 K 2014/17, EFG 2019, 692 Rn. 25; a.A. Rätke in Klein, AO, 15. Aufl., 2020, § 146 Rn. 20 und 32 m.w.N.). Diesen Anforderungen an eine ordnungsgemäße Buchführung genügt der Kläger nicht. In den Jahren 2008 bis 2016 führte der Kläger eine offene Ladenkasse. Diesbezügliche Uraufzeichnungen liegen nicht mehr vor. Nach den Angaben des Klägers wurden die Eintragungen in die monatliche Einnahmenaufstellung durch seinen Sohn vorgenommen. Einen Kassenbericht hat der Kläger ebenfalls nicht erstellt (vgl. die Feststellung des Betriebsprüfers, Bp-Akte, Band II, Bl. 23). Weitere Aufzeichnungen und Belege sind nicht vorhanden. Das bloße Aufschreiben des täglichen (Gesamt-)Umsatzes ohne Aufbewahrung weiterer Belege genügt den Anforderungen an eine ordnungsgemäße Buchführung auch beim Einnahmen-Überschussrechner nicht (BFH-Beschluss vom 12. Juli 2017 X B 16/17, BFH/NV 2017, 1204 Rn. 63; FG Hamburg, Urteil vom 16. April 2019 6 K 50/18, EFG 2019, 1348 Rn. 19). Die alleinigen gesamtsaldierten Tagesaufzeichnungen der Einnahmen (vgl. beispielhaft Bp-Akte, Band II, Bl. 24 und 25) lassen es nicht zu, dass sich ein sachverständiger Dritter innerhalb einer angemessenen Zeit einen Überblick verschafft. Überdies fällt auf, dass sich die aufgezeichneten Tageseinnahmen unabhängig von Wochentag, Ferien- und Urlaubszeit zwischen 390 Euro und 520 Euro bewegen und jeweils auf 10 Euro gerundet wurden. Der Bestand der Kasse wurde nicht täglich ermittelt, so dass keine Kassensturzfähigkeit gewährleistet war (BFH-Beschluss vom 8. August 2019 X B 117/18, BFH/NV 2019, 1219 Rn. 17; a.A. Rätke in Klein, AO, 15. Aufl., 2020, § 146 Rn. 31). Zudem hat der Kläger nach eigenem Bekunden alle Kassenstreifen oder Z-Bons der ab Anfang 2017 verwendeten Registrierkasse vernichtet. Diese hätte er aufbewahren und vorlegen müssen (BFH-Beschlüsse vom 8. August 2019 X B 117/18, BFH/NV 2019, 1219 Rn. 18 und vom 12. Juli 2017 X B 16/17, BFH/NV 2017, 1204 Rn. 74; Niedersächsisches FG, Urteil vom 8. Dezember 2011 12 K 389/09, EFG 2013, 291 Rn. 54). Bei der Nutzung programmierbarer elektronischer Kassensysteme stellt zudem das Fehlen der Programmierprotokolle einen gewichtigen formellen Kassenführungsmangel dar, der jedenfalls bei bargeldintensiven Betrieben zu Hinzuschätzungen berechtigt. Zu diesen Unterlagen gehören neben den Anweisungen zur Kassenprogrammierung insbesondere diejenigen Programmierprotokolle, die nachträgliche Änderungen dokumentieren. Das Fehlen dieser Organisationsunterlagen bei einem elektronischen Kassensystem steht dem Fehlen von Z-Bons gleich (FG Münster, Urteil vom 29. März 2017, 7 K 3675/13 E,G,U, EFG 2017, 846 Rn. 43). Diese formellen Mängel der Buchführung des Klägers eröffnen gerade auch im Streitfall die Schätzungsbefugnis, weil sie wesentlich sind. Sie geben Anlass, die sachliche Richtigkeit der durch den Kläger erklärten steuerlichen Verhältnisse zu bezweifeln. Diese Zweifel können auch nicht durch anderweitige Ermittlungsmaßnahmen ausgeglichen werden (BFH-Urteil vom 14. Dezember 2011 XI R 5/10, BFH/NV 2012, 1921). (b) Des Weiteren ist -selbst wenn die Buchführung des Klägers ordnungsgemäß wäre- die Schätzungsbefugnis eröffnet, weil die Angaben des Klägers mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit sachlich unrichtig sind (vgl. BFH-Urteile vom 24. Juni 1997 VIII R 9/96, BStBl II 1998, 51 Rn. 15 und vom 9. August 1991 III R 129/85, BStBl II 1992, 55). Wie oben in den Entscheidungsgründen unter 1. a) bb) ausgeführt, hat der Kläger selbst eingeräumt, dass er Schwarzeinkäufe hinsichtlich des Kebabfleisches getätigt und die sich daraus ergebenen Einnahmen nicht angegeben hat. Damit hat der Kläger die materielle Unrichtigkeit der von ihm getätigten Aufzeichnungen bestätigt. bb) Die Ergebnisse der vom Beklagten vorgenommen Schätzung sind nicht zu beanstanden. Ziel der Schätzung ist es, in einem Akt wertenden Schlussfolgerns aus bloßen Anhaltspunkten diejenigen Tatsachen zu ermitteln, die die größtmögliche Wahrscheinlichkeit für sich haben. Das Schätzungsergebnis soll dem wahren Sachverhalt möglichst nahekommen. Die Schätzergebnisse müssen daher schlüssig, wirtschaftlich möglich und vernünftig sein (BFH-Urteil vom 24. Juni 2014 VIII R 54/10, BFH/NV 2014, 1501 Rn. 23; Rüsken in Klein, AO, 13. Aufl., 2016, § 162 Rn. 36). Es liegt aber in der Natur der Sache, dass bei einer Schätzung eine Bandbreite möglicher Wertansätze besteht (sog. Schätzungsrahmen). Der Schätzungsrahmen ist umso größer, je ungesicherter das Tatsachenmaterial ist, auf dem die Schätzung basiert. Der Steuerpflichtige hat insofern keinen Anspruch darauf, dass sich die Schätzung im untersten Rahmenbereich bewegt. Es liegt im Wesen der Schätzung, dass die durch sie ermittelten Größen von den tatsächlichen Verhältnissen mehr oder minder abweichen. Bei der Schätzung sind alle Umstände zu berücksichtigen, die für die gesetzmäßige Besteuerung von Bedeutung sind, insbesondere auch das diesbezügliche Vorbringen des Steuerpflichtigen (BFH-Urteil vom 19. Januar 1993 VIII R 128/84, BStBl II 1993, 594 Rn. 35). Dabei darf sich die fehlende Möglichkeit der vollen Sachaufklärung zu Ungunsten des Steuerpflichtigen auswirken, solange das FA nicht bewusst zu hoch schätzt, um den Steuerpflichtigen zu bestrafen. Es kann zudem berücksichtigt werden, auf welchen Umständen die Ungewissheit über die steuerlichen Verhältnisse beruht. Hat der Steuerpflichtige den Schätzungsanlass pflichtwidrig gesetzt, ist das FA regelmäßig berechtigt, diesen Umstand zu Lasten des Steuerpflichtigen bei der Schätzung dahin zu berücksichtigen, dass es sich mit einem geringen Maß der Annäherung an die Wirklichkeit zufriedengibt. Die Verletzung der Mitwirkungspflicht darf nämlich nicht dazu führen, dass nachlässige Steuerpflichtige gegenüber denjenigen einen Vorteil erzielen, die ihre Mitwirkungspflichten ordnungsgemäß erfüllen. Im Interesse der Gleichmäßigkeit der Besteuerung muss es ein Steuerpflichtiger, der Veranlassung zur Schätzung gibt, daher hinnehmen, dass die mit jeder Schätzung verbundenen Unsicherheiten zu seinem Nachteil ausschlagen (FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 9. Mai 2018 2 K 2014/17, EFG 2019, 692 Rn. 28 m.w.N.). Im Allgemeinen ist das FA darüber hinaus nicht nur berechtigt, sondern sogar verpflichtet, in dem Schätzungsrahmen an die oberste Grenze zu gehen, um im Interesse der steuerlichen Gerechtigkeit und zum Schutz der ihre steuerlichen Pflichten erfüllenden Staatsbürger in jedem Fall auszuschließen, dass Steuerpflichtige durch gröbliche Verletzung ihrer Pflichten im Ergebnis bessergestellt werden als pflichtgetreue Steuerpflichtige (FG Hamburg, Urteil vom 16. April 2019 6 K 50/18, EFG 2019, 1348 Rn. 25 m.w.N.). Bei einer Schätzung steht überdies die Auswahl der verschiedenen Schätzungsmethoden im pflichtgemäßen Ermessen des FA bzw. des FG; der Steuerpflichtige hat keinen Anspruch auf Anwendung einer bestimmten Schätzungsmethode (BFH-Beschluss vom 8. August 2019 X B 117/18, BFH/NV 2019, 1219 Rn. 21; BFH-Urteil vom 25. März 2015 X R 20/13, BStBl II 2015, 743 Rn. 61; FG Hamburg, Urteil vom 16. April 2019 6 K 50/18, EFG 2019, 1348 Rn. 25). Unter Anwendung dieser Grundsätze ist die Schätzung des Beklagten, der den erklärten Wareneinsatz des Klägers verdoppelte, nicht zu beanstanden. (a) So ergibt sich für den Senat zweifelsfrei, dass der Kläger in den Streitjahren sog. Schwarzeinkäufe getätigt hat, um die sich daraus ergebenden Einnahmen der Besteuerung zu entziehen. Für die Jahre 2011 bis 2016 konnte die Steufa des FA D nachweisen, dass der Kläger allein im Hinblick auf den Ankauf von Dönerfleisch von A GmbH zwischen 29,15 % und 46,04 % schwarz erwarb. Durch die nachträgliche Erstellung einer Kundenauswertungsdatei konnte der Zusammenhang zwischen der Gesamtliefermenge und dem Anteil der schwarz gelieferten Ware hergestellt werden (Gerichtsakte 1 K 1070/19, Bl. 67 ff.). Zwischen den offiziellen und den inoffiziellen Rechnungen bestehen hinsichtlich des angegebenen Lieferdatums, den nur wenige Nummern auseinander liegenden Rechnungsnummern, des Preises, derselben Tourennummer bzw. Tourenbezeichnung für beide Rechnungen und deren Erstellung in einem kurzen zeitlichen Abstand Gemeinsamkeiten, die eine eindeutige Zuordnung ermöglichen. Zwar hat der Zeuge P ausgeführt, dass er den Kläger als Fahrer von A GmbH in den Jahren 2010 bis 2012 in der Regel ein Mal wöchentlich am Freitag beliefert habe. Er habe jeweils nur 250 bis 260 kg bzw. 230 bis 250 kg Dönerfleisch an ihn ausliefern können, weil der Kläger nur eine Kühltruhe gehabt habe. Es habe jeweils nur eine offizielle Rechnung über die gelieferte Fleischmenge gegeben. Die Aussage des Zeugen P ist aber nicht glaubhaft. Sie deckt sich nicht einmal mit dem Vortrag des Klägers, der selbst einräumt, in den Streitjahren Schwarzeinkäufe von Dönerfleisch von A GmbH getätigt zu haben. Zudem macht der Zeuge einen unsicheren Eindruck, in dem er Angaben -gerade in Bezug auf die angeblichen gelieferten Fleischmengen- immer wieder veränderte. Da er nach einer Kündigung im Jahre 2018 seit 2019 wieder bei A GmbH im Außendienst beschäftigt ist, hat er auch ein erhebliches Interesse, die Geschäftstätigkeit von A GmbH als fehlerfrei darzustellen. Auf den Vorhalt eines Tourenplanes vom 27. März 2015 (Bp-Akte, Band 2, Bl. 87) führte der Zeuge im Hinblick auf den Vermerk „+/-“ hinter der an „Hackspieß“ zu liefernden Fleischmenge aus, dass dies bedeute, dass die Lieferung storniert worden sei. Dass dies unzutreffend ist, ergibt sich schon daraus, dass die Lieferung laut der „offiziellen“ Rechnung und der „Rechnung“ über einen Direktverkauf an den Kläger tatsächlich stattgefunden hat. Auch haben andere Beschäftigte von A GmbH -u.a. Frau Q und Herr R- übereinstimmend angegeben, dass „+/-“ bedeutet, dass jeweils nur die Hälfte der Lieferung offiziell abgerechnet und die andere Hälfte schwarz geliefert wird (Zeugenvernehmungen vom 14. Dezember 2016 und vom 22. März 2018, Daten-CD - Vernehmungen). Des Weiteren musste der Zeuge P auf Nachfrage einräumen, dass er Extrabelieferungen mit Dönerfleisch durchführte und die weiteren Kühlmöglichkeiten des Klägers nicht kennt. Außerdem ergibt sich aus den Kalenderaufzeichnungen des Klägers (Bezeichnung „ET“ für Fleisch), dass er beispielsweise im Juli 2015 für 7.300 Euro, im September 2015 für 9.500 Euro und im April 2016 für 9.070 Euro Dönerfleisch bezog. Bei einem Kilopreis von 3,74 Euro sind dies durchschnittlich 540 kg pro Woche. Der Zeuge T legte dagegen für den Senat überzeugend und nachvollziehbar dar, wie A GmbH ein System eingerichtet hatte, welches es den Kunden ermöglichte, ihren Anteil an schwarz gelieferten Waren frei zu wählen. Dieses System sei von A GmbH immer wieder nachjustiert worden, um eine Nachverfolgung durch die Finanzbehörden zu erschweren. So habe es bis November 2016 bei den Lieferungen jeweils eine Rechnung über den offiziell gelieferten Teil des Fleisches und eine Rechnung über einen „Direktverkauf“ an den jeweiligen Kunden gegeben. Nachdem allerdings ein Kunde die Rechnungen über den Direktverkauf in seine Buchhaltung aufgenommen habe und dies bei einer Betriebsprüfung aufgefallen sei, habe A GmbH reagiert und sodann neben der offiziellen Rechnung nur noch einen Lieferschein über die Schwarzlieferung verwendet. Dieser durfte nicht mehr an die Kunden übergeben werden. Zunächst sei dieser Lieferschein noch mit einem gesonderten, von der Buchführung abgekoppelten (stand-alone) Computers bei A GmbH erstellt worden. In einem weiteren Schritt sei dieser Computer in 2018 aber vernichtet worden. Fortan seien die Lieferscheine für die Schwarzlieferungen nur noch handschriftlich auf Vordrucken -wie sie in jedem Schreibwarenladen erhältlich seien- gefertigt worden. A GmbH habe dieses System nach einer ersten Durchsuchung am 14. Dezember 2016 nicht aufgegeben, so dass am 22. März 2018 eine weitere Durchsuchung stattgefunden habe. Des Weiteren führte der Zeuge T aus, dass der Kläger regelmäßig freitags mit den Artikeln Nr. 52 (Hackspieß - Rind, Kalb, Pute), Nr. 70 (Hähnchen-Puten-Spieß) und Nr. 20 (Putenspieß) von A GmbH beliefert worden sei. Im System von A GmbH sei für den Kläger „+/-“ hinterlegt gewesen, was bedeute, dass eine Hälfte der Lieferungen offiziell und die andere Hälfte schwarz zu liefern sei. Als Kilopreis seien 3,74 Euro individuell vereinbart worden. Er erläuterte, dass die Schwarzlieferungen aufgrund der Auswertung einer Datensicherungskopie aufgrund des individuell vereinbarten Fleischpreises, des zeitlich kurzen Abstandes zwischen der Erfassung der offiziellen und der Schwarzlieferung (jeweiliger Zeitstempel im System), desselben Lieferdatums und der nahe beieinanderliegenden Rechnungsnummern die Schwarzlieferungen, die bei A GmbH in dem Konto 10000 erfasst worden seien, den jeweiligen Kunden eindeutig zugeordnet werden konnten. Soweit dies im Einzelnen aufgrund der genannten Parameter nicht möglich gewesen sei, habe man von einer Zuordnung abgesehen. Die Steufa habe nur eindeutige Vorgänge erfasst. Die Schilderungen des Zeugen T waren widerspruchsfrei, in sich schlüssig und decken sich auch im Übrigen mit dem Akteninhalt. Auch auf Nachfragen konnte der Zeuge sicher antworten. Soweit der Kläger beantragte, als weiteren Zeugen einen Herrn S „zum Beweis der Tatsache ‚Rechnungssplitting‘ bzw. Barverkäufe durch die Firma A GmbH GmbH“ zu vernehmen, war dem nicht nachzukommen. Das Finanzgericht muss einem Beweisantrag nur dann nachkommen, wenn dieser substantiiert ist. Das setzt voraus, dass das Beweisthema und das voraussichtliche Ergebnis der Beweisaufnahme in Bezug auf einzelne konkrete Tatsachen genau angegeben werden. Unsubstantiiert sind Beweisanträge, die das Beweisthema nicht hinreichend konkretisieren, und solche Anträge, die dazu dienen sollen, unsubstantiierte Behauptungen zu stützen (BFH-Beschluss vom 7. Juli 2016 III B 39/16, BFH/NV 2016, 1731 Rn. 5; Herbert in Gräber, 9. Aufl., 2019, FGO, § 76 Rn. 32 m.w.N.). Nach diesen Grundsätzen liegt kein substantiierter Beweisantrag vor, da der Senat nicht erkennen kann, welche konkrete Tatsache bewiesen werden soll und welches voraussichtliche Ergebnis eine Beweisaufnahme haben könnte. Der Senat ist weiter davon überzeugt, dass der Kläger nicht nur von A GmbH, sondern auch von weiteren Fleischlieferanten Ware bezogen hat, die er nicht verbuchte. Dies entnimmt er insbesondere den folgenden Feststellungen: Am Tag der Durchsuchung des Betriebs am 5. April 2017 fuhr ein Lieferwagen der Firma U GmbH, die ebenfalls Fleisch- und Geflügelprodukte vertreibt, vom Gelände. Der Sohn des Klägers erklärte hierzu zwar, dass es sich um einen einmaligen Testkauf gehandelt habe, da man mit der Qualität des Dönerfleisches von A GmbH nicht mehr zufrieden gewesen sei (Bericht der Steufa vom 9. August 2018, S. 19, Tz. 5.3.1.5, Bp-Akte, Band I, Bl. 44). Dies ist aber vor dem Hintergrund des planvollen und auf Verschleierung von Warenankäufen gerichteten Vorgehens des Klägers nicht glaubhaft. Zumal im Kebab-Imbiss und dessen Lager kein Dönerspieß aufgefunden wurde, der Hinweise auf die U GmbH zugelassen hätte. In der Tiefkühltruhe des Klägers befanden sich vielmehr drei Dönerspieße, die aber weder gekennzeichnet waren noch Aufdrucke mit Angaben zu Herkunft oder Bestandteilen dieser Spieße trugen. Ferner ist der Senat davon überzeugt, dass sich der Kläger Dönerfleisch von A GmbH auch unter falscher Empfängerbezeichnung anliefern ließ. So wurde bei der Durchsuchung des Kebab-Imbisses eine Verpackung mit einem Etikett von A GmbH im Müll aufgefunden auf als Empfänger der Ware ein anderer Imbiss als dem des Klägers aufgedruckt war. Gleiches gilt für einen Dönerspieß in der Tiefkühltruhe des Klägers (Aktenvermerk der Steufa des FA C vom 5. April 2017, Ermittlungsakten, Band I, Bl. 131 ff.). Die näheren Umstände hierzu konnte der Kläger -nach seinen Angaben, was der Senat allerdings für nicht glaubhaft hält- nicht erklären. Zudem gibt es hinreichend gewichtige Hinweise darauf, dass auch andere Warengruppen schwarz eingekauft wurden: So ist zum Beispiel aus den Kalenderaufzeichnungen ersichtlich, dass monatlich Pommes frites für 650 Euro bis 1.000 Euro gekauft wurden (vgl. z.B. März bis November 2015 und März bis Mai 2016). Bei einem Einkaufspreis von 1,06 Euro/kg und einem gebuchten Wareneinkauf von durchschnittlich 250 kg Pommes frites je Monat ergeben sich monatliche Schwarzeinkäufe von ca. 360 kg bis 690 kg. In der Zeit vom 3. April 2012 bis 15. Mai 2012 findet sich überhaupt kein Wareneinkauf von Pommes frites in der klägerischen Buchhaltung, obwohl der Kebab-Imbiss durchgehend geöffnet hatte. Für Mai 2015 hat der Kläger zum Beispiel als Wareneinkauf Aufwendungen für Brot i.H. von insgesamt nur 713,69 Euro gebucht. Aus den Kalenderaufzeichnungen ergibt sich insoweit aber unter dem Eintrag „Ekmek", was übersetzt „Brot" bedeutet, dagegen ein Betrag von 1.450 Euro (vgl. die weiteren Feststellungen des Betriebsprüfers, Bp-Akte, Band III, Bl. 31). Nach dem Lieferschein der Bäckerei V vom 1. bis 4. März 2017 wurden außerdem täglich ungefähr 150 Döner-Brote geliefert (Bp-Akte, Band III, Bl. 44). Hochgerechnet auf einen Monat sind dies ca. 4.500 Stück. Tatsächlich gebucht waren jedoch jeweils nur zwischen 2.600 und 2.900 Stück pro Monat. Der Kläger bezog des Weiteren regelmäßig Edamer Käse als Belag für Pizzen (60 bis 100 kg pro Monat). In der Zeit von 24. Oktober bis 5. Dezember 2012 soll laut den Angaben des Klägers kein Käse eingekauft worden sein, obwohl der Kebab-Imbiss des Klägers in dem Zeitraum nicht geschlossen war. In den von der Steuerfahndung beschlagnahmten Unterlagen befand sich zudem eine Rechnung des Getränkelieferanten K für Mai 2011 über einen Betrag von 614,72 Euro. Für diesen Monat gebucht war lediglich ein Wareneinkauf von 329,75 Euro. In der Zeit vom 31. Januar bis 17. April 2012 wurden im Übrigen keine Getränkelieferungen von der Firma K gebucht, obwohl ein 14-tägiger Lieferturnus üblich war. Außerdem hat sich der gebuchte Getränkeeinkauf von 4.032 Euro in 2008, was rund 13 % des Wareneinkaufs entspricht, auf 2.343 Euro in 2014 (rund 3 %) verringert, obwohl der erklärte Umsatz von 53.503 Euro auf 155.665 Euro gestiegen ist. In einer Gesamtschau ergibt sich für den Senat, dass der Kläger neben den Fleischspießen auch die anderen Wareneinkäufe nicht vollständig verbucht hat. Eine Verdoppelung des Wareneinkaufs erscheint unter diesen nicht weiter aufklärbaren Umständen als schlüssig und wirtschaftlich vertretbar. Auch sind die Angaben des Klägers zu seinen Wareneinkäufen widersprüchlich. So führte er zunächst aus, dass sein Wareneinsatz für Dönerfleisch um durchschnittliche „80-100 kg“ (Schriftsatz vom 26. Juni 2019, S. 2, Gerichtsakte zu 1 K 1174/19, Bl. 32) bzw. „85-100 kg“ pro Woche (Schriftsatz vom 3. Juli 2019, S. 4, Gerichtsakte zu 1 K 1070/19, Bl. 37) zu erhöhen sei. Später „mit etwas zeitlichen Abstand“ kam der Kläger aber zu der Feststellung, dass es sich lediglich um Fleischeinkäufe von ca. „50-60 kg“ pro Woche gehandelt haben könne. Die in der Bp vom Kläger vorgetragenen Werte seien überhöht gewesen. Diese Varianz der Angaben des Klägers bei der Aufklärung des steuerlichen Sachverhalts zeigt, dass er seinen steuerlichen Mitwirkungspflichten nicht im gebotenen Umfang nachkommt. Ab dem Jahr 2015 hat der Kläger zudem davon abgesehen, Steuererklärungen und Gewinnermittlungen abzugeben. Für das Streitjahr 2018 hat der Kläger lediglich eine „vorläufige Einnahmen-Überschussrechnung (vor Abschlussbuchungen/entspricht dem Stand der Buchführung bis zum 30. November 2018)“ vorgelegt, die in keiner Weise den Anforderungen an eine Einnahmen-Überschussrechnung i.S.v. § 4 Abs. 3 EStG entspricht (Anlage K1 zum Schriftsatz vom 26. Juni 2019, Gerichtsakte zu 1 K 1174/19, Bl. 35 ff.). Das von dem Bevollmächtige vorgetragene „theoretische Modell“ kann der qualifizierten Schätzung des Beklagten nicht entgegengehalten werden, weil es nur von 300 Öffnungstagen des Kebab-Imbisses ausgeht, während der Kläger ausführte, der Kebab-Imbiss sei ganzjährig geöffnet gewesen (Schriftsatz vom 3. Juli 2019, S. 5, Gerichtsakte zu 1 K 1070/19, Bl. 38 f.). Auch hat der Kläger den Kebab-Imbiss nicht allein, sondern mit zwei in Vollzeit angestellten Mitarbeiter betrieben. Des Weiteren entspricht der zugrunde gelegte Verkaufspreis eines Döner-Kebabs von 2,75 Euro nicht dem tatsächlichen Preis von 3,50 Euro bzw. ab Juli 2015 von 4 Euro. Überdies bezeichnet der Bevollmächtigte einen von ihm berechneten täglichen Umsatz von 1.333 Euro als überhöht, obwohl in den Kalenderaufzeichnungen des Klägers tägliche Beträge von bis zu 1.900 Euro (17. August 2014) eingetragen sind. Die weitere vom Bevollmächtigten als „realistisch“ bezeichnete Rechnung, kann die Schätzung des Beklagten ebenfalls nicht erschüttern, da ein zusätzlicher Schwarzeinkauf von Dönerfleisch von 60 kg pro Woche nicht einmal die Schwarzeinkäufe von A GmbH abgedeckt. So hat die Auswertung ergeben, dass der Kläger folgende Dönerfleischmengen allein bei A GmbH schwarz eingekauft hat, wenn ein Preis von 3,74 Euro/kg zugrunde gelegt wird (vgl. Steufa-Bericht, S. 14, Tz. 5.3.1.3., Bp-Akte, Band I, Bl. 41 und Rechnungen vom 27. März 2015 und 2. September 2016, Bp-Akte, Band II, Bl. 83 und 89): Streitjahr Euro/Jahr kg/Jahr kg/Woche 2011 14.637 3.913 75 2012 31.893 8.527 164 2013 30.524 8.161 157 2014 34.071 9.110 175 2015 37.332 9.982 192 2016 29.480 7.882 151 Des Weiteren kalkuliert der Bevollmächtigte auf der Basis von 65 Wochen im Jahr. Zudem geht er von einem (Netto-)Fleischanteil eines Döners -unter Abzug von Garverlusten von 30 %- von 300 g aus. Dieser hohe Fleischanteil konnte bei einem Testkauf der Steufa nicht festgestellt werden (vgl. AV vom 17. März 2017, Ermittlungsakte, Band I, Bl. 68). (b) Auch zeigen die Aufzeichnungen in den beschlagnahmten Kalendern, dass der Kläger erhebliche Einnahmen verschwiegen hat und dass das Ergebnis der Schätzung wirtschaftlich vertretbar ist. So ist unklar, ob in der linken Spalte der monatlichen Aufzeichnungen die Brutto- oder lediglich die Netto-Einnahmen des Kebab-Imbisses erfasst wurden. Zwar wird die verwendete rechte Spalte mit „gider“ überschrieben (Übersetzung mit „Unkosten“ oder „Spesen“). Dies könnte dafür sprechen, dass in der jeweils linken Spalte die Bruttoeinnahmen aufgezeichnet wurden. Die im Jahr 2008 verwendete linke Spaltenüberschrift „geri“ bedeutet aber übersetzt „Rest“. Danach ist es nach Auffassung des Senats nicht ausgeschlossen, dass von den Beträgen in der jeweils linken Spalte zumindest Entnahmen und die vereinnahmte Umsatzsteuer abgezogen wurden. Auch die häufig verwendete Überschrift der linken Spalte „gelir“ (Übersetzung mit „Einkommen“ oder „Einkünften“) legt nahe, dass es sich insoweit nicht um Bruttobeträge handelt. So ergeben sich aus den Kalendern für das Jahr 2014 Beträge von 433.938 Euro und für das Jahr 2015 Beträge von 457.900 Euro. Die vom Beklagten für diese Jahre kalkulierten Gesamtumsätze von 480.237 Euro (2014) bzw. 515.997 Euro (2015) bewegen sich damit aus Sicht des Senats im Streitfall in einem Unschärfebereich, der einer jeden Schätzung anhaftet. Es besteht aufgrund des vorsätzlichen Verhaltens des Klägers, seine Einnahmen zu verschleiern, keine Veranlassung zu einer Korrektur. (c) Auch ist der seitens des Beklagten angewandte Rohgewinnaufschlagsatz von 238 % nicht zu beanstanden. Er wurde durch eine Einzelverprobung der tatsächlich gebuchten Wareneinkäufe des Klägers als Mittelwert für die Jahre 2012 und 2014 durch internen Betriebsvergleich ermittelt (Bp-Akte, Band II, Bl. 104). Dabei wurde hinsichtlich des Herstellung von Dönern davon ausgegangen, dass pro Portion 300 g Fleisch verwendet werden. Bei einem Testkauf durch die Steufa wurde dagegen bei einer Wiegung lediglich 200 g Fleisch in der gekauften Dönerportion festgestellt (Aktenvermerk vom 17. März 2017, Bp-Akte, Band III, Bl. 94). Etwaige Garverluste sind damit bei der Ermittlung durch den Beklagten ausreichend berücksichtigt worden. Auch wurden bei der Ermittlung des Rohgewinnaufschlagssatzes 50 g Käse pro Pizza zugrunde gelegt, obwohl lediglich bis zu 40 g Käse pro Pizza üblich sind. Bei dem Preis für einen Döner wurde nur der jeweilige Einstiegspreis von 3,50 Euro und für eine Pizza von 5 Euro zugrunde gelegt. Teurere Menü-Varianten (Pide, Lahmacun, Dönerteller und teurere Pizzavariationen) wurden nicht mit einbezogen (vgl. Menükarte, Bp-Akte, Band II, vor Bl. 58). Auch bewegt sich der Rohgewinnaufschlagsatz von 238 % innerhalb der möglichen Spanne der Richtsätze für Imbissbetriebe. So eröffnet die amtliche Richtsatzsammlung für die Jahre 2008 und 2009 eine Spanne von 117 % bis 317 %, für die Jahre 2010 bis 2013 von 133 % bis 376 % und ab 2014 von 144 % bis 376 %. Des Weiteren hat der Beklagte davon abgesehen, den von der Steufa ermittelten Rohgewinnaufschlagssatz von 276,4 % anzuwenden (Steufa-Bericht vom 9. August 2018, S. 21 f., Tz. 5.3.1.6, Bp-Akte, Band I, Bl. 45 ff.). Die Anwendung dieses höheren Rohgewinnaufschlagssatzes wäre nach Auffassung des Senats ebenfalls vertretbar gewesen, da er sich auf der Grundlage der Kalenderaufzeichnungen des Klägers für die Jahre 2014 und 2015 errechnet. Mit der Anwendung des niedrigen Rohgewinnaufschlagssatzes von 238 % wurden jedenfalls die von dem Kläger vorgetragenen Umstände (wie Garverluste, Warenverderb und Angebot von Spar-Menüs) in einer Gesamtschau angemessen berücksichtigt. (d) Weiterhin ist die schätzweise hälftige Verteilung der Umsätze auf den Regelsteuersatz und den ermäßigten Steuersatz nicht zu beanstanden. Aufgrund der vorhandenen Sitzmöglichkeiten im Innenraum des Kebab-Imbisses mit 20 bis 25 Sitzplätzen und einer Terrasse mit weiteren 12 bis 15 Sitzplätzen sowie für einen Imbiss mit einem typischen Getränkeangebot ist diese Annahme zutreffend. Die Angaben des Klägers, wonach im Jahr 2008 noch 30 % der Umsätze dem Regelsteuersatz zu unterwerfen waren (später in den Jahren 2015 und 2016 nur noch etwa 18 %) ist vor diesem Hintergrund unrealistisch. Bei zwei Ortsbesichtigungen mit jeweiligen Testkäufen am 8. März und 17. März 2017 durch den Steufa und Bp fiel auf, dass die jeweiligen Käufe weder der Höhe noch dem anzuwendenden Steuersatz entsprechend erfasst wurden (Ermittlungsakten, Band I, Bl. 68 und 93 f.). (e) Zugunsten des Klägers hat der Beklagte überdies zu Unrecht einen Vorsteuerabzug i.H. von 8 % der hinzugeschätzten Wareneinkäufe gewährt, obwohl insofern keine Rechnungen i.S.v. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 UStG vorliegen. Der Schätzung zugänglich sind zwar die Besteuerungsgrundlagen. Eine Schätzung ist aber dann unzulässig, wenn das Vorliegen einer Besteuerungsgrundlage in einer bestimmten Form nachgewiesen werden muss. Fehlt der Nachweis in der vorgeschriebenen Form, dann ist der gesetzliche Tatbestand nicht erfüllt. Hierzu gehört die gesonderte Inrechnungstellung der Umsatzsteuer. Die danach erforderliche Rechnung ist selbständiges Merkmal des gesetzlichen Tatbestandes, dessen Verwirklichung erst den Vorsteuerabzugsanspruch entstehen lässt (BFH-Urteil vom 12. Juni 1986 V R 75/78, BStBl II 1986, 721 Rn. 22; FG Baden-Württemberg, Urteil vom 8. März 2018 1 K 1423/17, juris Rn. 93 m.w.N.). Vor diesem Hintergrund wäre die Umsatzsteuer in den Jahren 2008 sogar noch um 2.467,44 Euro, in 2009 um 5.287,28 Euro, in 2010 um 5.198,80 Euro, in 2011 um 5.288,72 Euro, in 2012 um 5.220,24 Euro, in 2013 um 5.425,52 Euro, in 2014 um 5.793,68 Euro und in 2015 bis 2017 um jeweils 6.000 Euro höher anzusetzen, als vom Beklagten angenommen. (f) Für die Jahre 2015 und 2016 bestehen keine Einwände, dass der Beklagte Gewinne von 310.000 Euro bzw. 340.000 Euro annimmt. Er ging dabei zutreffend davon aus, dass die geschätzten Gewinne in den Jahren 2013 und 2014 in einem Verhältnis zu den geschätzten Umsätzen des Klägers von 64 % bzw. 65 % stehen (Rb-Akte, Band III, Bl. 3 und Bl. 12). Er nahm daraufhin einen Abschlag vor und ging für die Jahre 2015 und 2016 von einem Verhältnis des Gewinns zu den Umsätzen von 60 % aus. Da die schätzungsweise -ebenfalls zutreffend- ermittelten Gesamtumsätze des Klägers 515.996 Euro in 2015 und 567.690 Euro in 2016 betrugen, ergab sich unter Anwendung des Prozentsatzes von 60 ein gerundeter Gewinn von 310.000 Euro in 2015 (515.996 Euro x 60 %) und von 340.000 Euro in 2016 (567.690 Euro x 60 %). Diese Beträge sind schlüssig und wirtschaftlich möglich. (g) Hinsichtlich der Schätzung der Umsatzsteuer für 2017 hält es der Senat für vertretbar, an die rechtmäßig geschätzten Umsätze des Jahres 2016 anzuknüpfen. Der Kläger hat keine Umstände dargetan, weshalb seine Umsätze in 2017 deutlich niedriger gewesen sein sollten. Zudem wurden dem Kläger ein Vorsteuerbetrag -auch ohne den Nachweis durch ordnungsgemäße Eingangsrechnungen- von insgesamt 26.975,24 Euro zugestanden. Dieser Betrag liegt erheblich über dem Durchschnitt der Jahre 2008 bis 2016, der bei 16.947,35 Euro lag. (h) Soweit der Beklagte bei der Ermittlung des Gewerbesteuermessbetrags für 2018 für die Zwecke der Vorauszahlungen von einem Gewinn i.H. von 315.955 Euro ausgeht (GewSt-Akte, Bl. 44), hat der Senat ebenfalls keine Einwände. Mit der Höhe des Gewinns für das Jahr 2018 knüpft der Beklagte an den Gewinn des Jahres 2014 an und dies obwohl der Kläger seit Juni 2015 eine neue Menükarte hatte (Bp-Akte, Band II, Bl. vor Bl. 58), die Preiserhöhung bei den Speisen von bis zu 20 % (Pizza Fungi vorher 5 Euro, seit Juni 2015 6 Euro) und bei den Getränken von bis zu 50 % vorsieht (Stilles Wasser vorher 1 Euro, seit Juni 2015 1,50 Euro). Der Kläger hat im Übrigen keine Umstände dargetan, weshalb sein Gewinn im Jahr 2018 geringer gewesen sein sollte als im Jahr 2014. Gegen die Schätzung spricht auch nicht, dass der Kläger sein Gewerbe zum 30. November 2018 bei der Stadt O abmeldete (GewSt-Akte, Bl. 45). Als Gründe gab der Kläger hierin eine Übergabe wegen „Verkauf/Verpachtung“ an. Sowohl im Besteuerungs- als auch im finanzgerichtlichen Verfahren hat der Kläger allerdings davon abgesehen, Nachweise oder Unterlagen vorzulegen, aus denen sich die näheren Umstände und die steuerrechtlichen Folgerungen der vermeintlichen Betriebsaufgabe ergeben. Jedenfalls hat der Beklagte ab dem Jahr 2019 alle Bearbeitungssignale gelöscht. Die Beteiligten sind sich nach der Niederschrift zum Termin der mündlichen Verhandlung vom 30. Juli 2020 zudem einig, dass der streitgegenständliche Gewerbesteuermessbescheid für Zwecke der Vorauszahlungen ab dem Jahr 2019 keine Rechtswirkungen mehr entfaltet. Soweit der Bevollmächtigte einwendet, dass ihm im Verfahren durch den Beklagten Informationen vorenthalten worden seien, kann der Senat dies nicht nachvollziehen. Der Bevollmächtigte wurde über die dem FG Baden-Württemberg vom Beklagten vorgelegten Akten und Stellungnahmen jeweils zeitnah in Kenntnis gesetzt. Die Entscheidung von dem Recht auf Akteneinsicht keinen Gebrauch zu machen, oblag allein der Klägerseite. 2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Streitig sind für die Kalenderjahre 2008 bis 2017 (Streitjahre) Hinzuschätzungen und als deren Folge die Höhe des Gewerbesteuermessbetrages für 2018 für die Zwecke der Vorauszahlungen. 1. Der verheiratete Kläger hat vier Kinder. Er betrieb seit 18. Juli 2008 einen Kebab-Imbiss. Bereits zuvor (ab dem Jahr 2005) war er Inhaber eines anderen Kebab-Imbisses. Der Kebab-Imbiss hatte die ganze Woche von 11 bis 23 Uhr (auch an Sonn- und Feiertagen) ganzjährig geöffnet. Es waren zwei Mitarbeiter in Vollzeit angestellt. Im Innenraum befanden sich Tische mit 20 bis 25 Sitzplätzen; auf der Terrasse waren drei weitere Tische mit 12 bis 15 Sitzplätzen vorhanden. Der Kebab-Imbiss lag an einem Kino und war fußläufig (ca. 100 m) von einem Gymnasium zu erreichen. In den Jahren 2008 bis 2016 hatte der Kläger eine offene Ladenkasse. Seit Anfang 2017 verwendete er eine elektronische Kasse der Marke Casio (Aktenvermerk, Bp-Akte, Band II, Bl. 23). Zum 30. November 2018 meldete der Kläger sein Gewerbe aufgrund einer Betriebsaufgabe ab und begründete dies mit einer „Übergabe wegen Verkauf/Verpachtung“ (GewSt-Akte, Bl. 45). Der Kebab-Imbiss wurde u.a. von einer Firma A GmbH mit Dönerspießen beliefert. 2. Der Kläger wurde in den Streitjahren beim Finanzamt (FA) B zu Einkommensteuer veranlagt. Da der Kläger den Kebab-Imbiss aber im Bezirk des Beklagten betrieb, war dieser insoweit für die Umsatzsteuer, die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags und die gesonderte Feststellung des Gewinns zuständig. 3. Der Kläger ermittelte seine Umsätze nach vereinnahmten Entgelten (Genehmigung vom 21. Oktober 2008, USt-Akte, Band I, Bl. 1 f.) und seinen Gewinn durch Einnahmen-Überschussrechnung. In seinen Umsatzsteuererklärungen setzte er die Besteuerungsgrundlagen wie folgt an: Streitjahr Umsätze unentgeltliche Umsätze unentgeltliche Wertabgaben Wertabgaben zu 19 % zu 19 % zu 7 % zu 7 % 2008 16.373,00 700,00 37.130,00 700,00 2009 35.772,00 4.642,00 92.364,00 1.800,00 2010 25.352,00 5.332,00 95.845,00 1.920,00 2011 34.045,00 4.072,00 109.612,00 1.980,00 2012 36.495,00 4.116,00 101.878,00 1.920,00 2013 40.646,00 3.772,00 132.060,00 2.040,00 2014 35.954,00 3.893,00 119.768,00 1.920,00 Die abziehbaren Vorsteuerbeträge und die Umsatzsteuer errechnete er sodann wie folgt: Streitjahr Vorsteuern Umsatzsteuer 2008 4.226,63 1.665,34 2009 13.990,36 279,78 2010 10.038,77 2.634,74 2011 11.940,19 3.113,48 2012 10.355,72 4.626,23 2013 15.986,54 1.839,88 2014 12.969,73 3.119,36 Im Hinblick auf diese Umsatzsteuererklärungen ergaben sich aus Sicht des Beklagten zunächst keine Änderungen. Für die Streitjahre 2015 bis 2017 gab der Kläger keine Umsatzsteuererklärungen ab. Für die Streitjahre 2015 und 2016 wurden vierteljährlich Umsatzsteuer-Voranmeldungen eingereicht; für das Jahr 2017 nur für das 2. bis 4. Kalendervierteljahr. 4. Den Gewinn gab der Kläger in seinen Gewerbesteuerklärungen und in seinen Erklärungen zur gesonderten Feststellung von Grundlagen für die Einkommensteuerung jeweils mit den folgenden Beträgen an: Streitjahr 2008 2009 2010 2011 2012 2013 2014 Gewinn 7.659 11.810 16.377 15.234 16.568 41.650 21.614 Den Gewerbesteuererklärungen und den Erklärungen zur gesonderten Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung für die Streitjahre 2008 bis 2012 folgte der Beklagte. Für die Streitjahre 2013 und 2014 ging der Beklagte von abweichenden Gewerbeerträgen bzw. Gewinnen in Höhe von 43.045 Euro bzw. 23.009 Euro aus. Er setzte schließlich für die Streitjahre 2008 bis 2012 sowie 2014 (unter Berücksichtigung des Freibetrages für natürliche Personen von bis zu 24.500 Euro) jeweils einen Gewerbesteuermessbetrag in Höhe von 0 Euro und für das Streitjahr 2013 in Höhe von 647 Euro fest. Für die Streitjahre ab 2015 gab der Kläger weder Gewerbesteuererklärungen noch Feststellungserklärungen oder Einnahmen-Überschussrechnungen ab. 5. Die Umsatz- und Gewerbesteuererklärungen sowie die Erklärungen zur gesonderten Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung gab der Kläger wie folgt ab: 2008 2009 2010 2011 2012 2013 2014 1.12.2009 27.9.2010 2.5.2011 26.6.2013 8.4.2014 26.2.2015 29. bzw. 23.3.2016 6. Auf der Grundlage einer Anordnung vom 25. Januar 2017 begann am 14. Februar 2017 eine Außenprüfung (Bp), um die Besteuerungsgrundlagen hinsichtlich der gesonderten Feststellungen, der Umsatzsteuer und der Gewerbesteuer für die Jahre 2012 bis 2014 zu ermitteln (Bp-Akte, Band I, Bl. 4). Mit Anordnung vom 24. April 2017 wurde die Bp auf die Jahre 2008 bis 2011 ausgedehnt. Diese Prüfungserweiterung erstreckte sich auch auf die Umsatzsteuer-Voranmeldungszeiträume I/IV 2015 bis I/IV 2017, weil mit nicht unerheblichen Mehrsteuern zu rechnen sei (Bp-Akte, Band II, Bl. 5). In dem Bp-Bericht vom 30. April 2018 (S. 5, Tz. 13 ff.; Bp-Akte, Band I, Bl. 14 ff.) wird festgestellt, dass der Kläger seine Betriebseinnahmen nicht vollständig erklärt habe. Dies ergebe sich aus Kontrollmaterial, wonach der Kläger nur ca. 50 % des Wareneinkaufs gebucht habe. Eine für die Jahre 2012 und 2014 durchgeführte Einzelverprobung habe des Weiteren zu dem Ergebnis geführt, dass sich -selbst ohne Berücksichtigung des nicht gebuchten Wareneinkaufs- Umsatzdifferenzen von 100.000 bis 150.000 Euro pro Jahr ergäben. Bei einer Durchsuchung der Wohnung des Klägers durch die Steuerfahndung (Steufa) des FA C am 5. April 2017 seien zudem Kalender mit Eintragungen in Bezug auf die Betriebseinnahmen aufgefunden worden, die ebenfalls deutlich von den erklärten Einnahmen abwichen. Unklar sei hierbei jedoch, ob es sich bei den Kalendereintragungen um die gesamten Tageseinnahmen oder um die bereits um Barausgaben und Privatentnahmen geminderten Einnahmen handele. Für die Ermittlung der nicht gebuchten Betriebseinnahmen sei deshalb das Ergebnis der Verprobung zugrunde gelegt worden. Im Prüfungszeitraum habe keine ordnungsgemäße Kassenführung vorgelegen. Folgende Mängel seien festgestellt worden: - Die Uraufzeichnungen für die Tageseinnahmen seien nicht vorgelegt worden. - Ein täglicher Kassenbestand sei nicht ausgezählt und schriftlich festgehalten worden. Die Kasse sei somit nicht kassensturzfähig gewesen. Ein Abgleich zwischen Kassen-Ist- und Kassen-Sollbestand sei somit nicht möglich. - Die Tageseinnahmen seien immer mit auf 10 Euro gerundeten Beträgen angegeben worden. - Der von der Steufa durchgeführten Probekäufe seien weder der Höhe noch der umsatzsteuerlichen Zuordnung zu den Umsätzen zu 7 % bzw. 19 % nach korrekt verbucht worden. Aufgrund dessen seien Betriebseinnahmen und Umsätze hinzuzuschätzen. Hierbei verdoppelte der Beklagte den vom Kläger erklärten Wareneinkauf, da aufgrund der Feststellungen der Bp der Wareneinkauf nur zu 50 % gebucht worden sei. Von diesem ermittelten Wareneinsatz wurde der vom Kläger erklärte Eigenverbrauch abgezogen und sodann mit einem Rohgewinnaufschlag von 238 % vervielfacht (Anlage 4 des Bp-Berichts i.V.m. der Berechnung des Rohgewinnaufschlags für die Jahre 2012 und 2014, Bp-Akte, Band II, Bl. 104): Jahr 2008 2009 2010 2011 2012 Wareneinkauf lt. EÜR 30.843 66.091 64.985 66.109 65.253 Hinzuschätzung Wareneinkauf 30.843 66.091 64.985 66.109 65.253 Eigenverbrauch lt. EÜR 1.400 3.600 3.840 2.630 2.760 Wareneinsatz für Kalkulation - netto 60.286 128.582 126.130 129.588 127.746 Rohaufschlag lt. Verprobung: 238 % 143.480 306.025 300.189 308.419 304.035 „Kalkulierte Umsätze netto“ 203.766 434.607 426.319 438.007 431.781 Erklärte Umsätze 53.503 128.028 121.092 143.578 138.297 Umsatzdifferenz = Hinzuschätzung 150.263 306.579 305.277 294.429 293.484 Umsatzdifferenz gerundet 150.000 306.000 305.000 294.000 293.000 Jahr 2013 2014 2015 2016 Wareneinkauf lt. EÜR bzw. Kontierung des Klägers für 2015 und 2016 67.819 72.421 77.711 85.358 Hinzuschätzung Wareneinkauf 67.819 72.421 77.711 85.358 Eigenverbrauch lt. EÜR 2.760 2.760 2.760 2.760 Wareneinsatz für Kalkulation - netto 132.878 142.082 152.662 167.956 Rohaufschlag lt. Verprobung: 238 % 316.249 338.155 363.335 399.735 „Kalkulierte Umsätze netto“ 449.127 480.237 515.997 567.691 Erklärte Umsätze 171.206 155.665 184.239 213.748 Umsatzdifferenz = Hinzuschätzung 277.921 324.572 331.758 353.943 Umsatzdifferenz gerundet 277.000 324.000 331.000 353.000 Bei der Berechnung der Umsatzsteuer ordnete die Bp den Anteil der Einnahmen -die „Kalkulierte(n) Umsätze netto“- dem Steuersatz von 19 % und dem ermäßigten Steuersatz (7 %) je hälftig wie folgt zu (Anlage 5 des Bp-Berichts): Jahr 2008 2009 2010 2011 2012 Kalkulierte Umsätze - netto 203.766 434.607 426.319 438.007 431.781 davon ein Halb 101.883 217.303 213.159 219.003 215.890 Jahr 2013 2014 2015 2016 Kalkulierte Umsätze - netto 449.127 480.237 515.997 567.691 davon ein Halb 224.563 240.118 257.998 283.845 Von diesen Beträgen zog die Bp sodann die Einnahmen (ohne Umsatzsteuer) ab, die der Kläger in seinen Steueranmeldungen bei den beiden Steuersätzen bereits angesetzt hatte, um die jeweilige „Erhöhung“ zu errechnen. Den Unterschiedsbetrag rundete sie auf volle Tausenderbeträge ab oder auch auf, und zwar wie folgt (wiederum Anlage 5 des Bp-Berichts): Umsätze zu 19 % Jahr 2008 2009 2010 2011 2012 Kalkulierte Umsätze - netto 203.766 434.607 426.319 438.007 431.781 davon ein Halb 101.883 217.303 213.159 219.003 215.890 vor Bp 16.373 35.772 25.352 34.045 36.495 Hinzuschätzung 85.510 181.531 187.807 184.958 179.395 abgerundet 85.000 181.000 188.000 185.000 179.000 Jahr 2013 2014 2015 2016 Kalkulierte Umsätze - netto 449.127 480.237 515.997 567.691 davon ein Halb 224.563 240.118 257.998 283.845 vor Bp 40.646 35.954 33.833 39.373 Hinzuschätzung 183.917 204.164 224.165 244.472 abgerundet 184.000 204.000 224.000 244.000 Umsätze zu 7 % Jahr 2008 2009 2010 2011 2012 Kalkulierte Umsätze - netto 203.767 434.607 426.319 438.007 431.781 davon ein Halb 101.883 217.303 213.159 219.003 215.890 vor Bp 37.130 92.364 95.845 109.612 101.878 Hinzuschätzung 64.753 124.939 117.314 109.391 114.012 aufgerundet 65.000 125.000 117.000 109.000 114.000 Jahr 2013 2014 2015 2016 Kalkulierte Umsätze - netto 449.128 480.237 515.998 567.691 davon ein Halb 224.563 240.118 257.998 283.845 vor Bp 132.060 119.768 150.425 174.429 Hinzuschätzung 92.503 120.350 107.573 109.416 abgerundet 92.000 120.000 107.000 109.000 Hiervon ausgehend errechnete die Bp wiederum - die hinzuzuschätzende Bemessungsgrundlage der Umsatzsteuer für die Streitjahre 2008 bis 2016 (Anlage 4 des Bp-Berichts) und für die Umsatzsteuer für das 1. Kalendervierteljahr des Streitjahres 2017 (Tz. 20, 21 des Bp-Berichts) und - die Umsatzsteuer auf die hinzuzuschätzende Bemessungsgrundlage (für Zwecke der Gewinnermittlung für die Streitjahre 2008 und 2014, Anlage 2 des Bp-Berichts) wie folgt: Bemessungsgrundlage Umsatzsteuer Umsatzsteuer 2008 zu 19 % 85.000,00 16.150,00 zu 7 % 65.000,00 4.550,00 insgesamt 20.700,00 20.700,00 2009 zu 19 % 181.000,00 34.390,00 zu 7 % 125.000,00 8.750,00 insgesamt 43.140,00 43.140,00 2010 zu 19 % 188.000,00 35.720,00 zu 7 % 117.000,00 8.190,00 insgesamt 43.910,00 43.910,00 2011 zu 19 % 185.000,00 35.150,00 zu 7 % 109.000,00 7.630,00 insgesamt 42.780,00 42.780,00 2012 zu 19 % 179.000,00 34.010,00 zu 7 % 114.000,00 7.980,00 insgesamt 41.990,00 41.990,00 2013 zu 19 % 185.000,00 35.150,00 zu 7 % 92.000,00 6.440,00 insgesamt 41.590,00 41.590,00 2014 zu 19 % 204.000,00 38.760,00 zu 7 % 120.000,00 8.400,00 insgesamt 47.160,00 47.160,00 2015 zu 19 % 224.000,00 42.560,00 zu 7 % 107.000,00 7.490,00 Insgesamt 50.050 50.050 2016 zu 19 % 244.000,00 46.360,00 zu 7 % 109.000,00 7.630,00 Insgesamt 53.990 53.990 I / 2017 zu 19 % 59.500,00 zu 7 % 21.800,00 Bei der Berechnung der abziehbaren Vorsteuerbeträge ging die Bp sodann -im Wege der Schätzung- davon aus, dass der Kläger seine Aufwendungen für den Wareneinkauf lediglich zur Hälfte gebucht hatte und dass hierauf Vorsteuerbeträge in Höhe von 8 % dieser Beträge angefallen, die er -von Rundungsunterschieden von weniger als einem Euro abgesehen- seien wie folgt (vgl. (Tz. 22 und Anlagen 3, 4 des Bp-Berichts): 2008 weitere Aufwendungen (50 %) für den Wareneinkauf 30.843,00 Vorsteuer hierauf (8 %) 2.467,44 2.467,44 Vorsteuer bisher 4.226,63 insgesamt 6.694,07 2009 weitere Aufwendungen (50 %) für den Wareneinkauf 66.091,00 Vorsteuer hierauf (8 %) 5.287,28 5.287,28 Vorsteuer bisher 13.990,36 insgesamt 19.277,64 2010 weitere Aufwendungen (50 %) für den Wareneinkauf 64.985,00 Vorsteuer hierauf (8 %) 5.198,80 5.198,80 Vorsteuer bisher 10.038,77 insgesamt 15.237,57 2011 weitere Aufwendungen (50 %) für den Wareneinkauf 66.109,00 Vorsteuer hierauf (8 %) 5.288,72 5.288,72 Vorsteuer bisher 11.940,19 insgesamt 17.228,91 2012 weitere Aufwendungen (50 %) für den Wareneinkauf 65.253,00 Vorsteuer hierauf (8 %) 5.220,24 5.220,24 Vorsteuer bisher 10.355,72 insgesamt 15.575,96 2013 weitere Aufwendungen (50 %) für den Wareneinkauf 67.819,00 Vorsteuer hierauf (8 %) 5.425,52 5.425,52 Vorsteuer bisher 15.986,54 insgesamt 21.412,06 2014 weitere Aufwendungen (50 %) für den Wareneinkauf 72.421,00 Vorsteuer hierauf (8 %) 5.793,68 5.793,68 Vorsteuer bisher 12.969,73 insgesamt 18.763,41 2015 weitere Aufwendungen (50 %) für den Wareneinkauf 77.711,00 Vorsteuer hierauf (8 %) 6.216,88 abgerundet 6.000,00 6.000,00 Vorsteuer bisher 12.796,81 insgesamt 18.796,81 2016 weitere Aufwendungen (50 %) für den Wareneinkauf 85.358,00 Vorsteuer hierauf (8 %) 6.828,64 abgerundet 6.000,00 6.000,00 Vorsteuer bisher 13.543,71 insgesamt 19.543,71 Der anschließenden Berechnung des Gewinns legte die Bp die zusätzlichen Einnahmen einschließlich der hierin enthaltenen Umsatzsteuer zugrunde. Bei den Betriebsausgaben ging die Bp sodann -jeweils im Wege der Schätzung- davon aus, dass der Kläger seine Aufwendungen für den Wareneinkauf lediglich zur Hälfte gebucht hatte und -auch hier- dass hierauf Vorsteuerbeträge in Höhe von 8 % dieser Beträge angefallen seien. Von Rundungsunterschieden unterhalb einem Euro abgesehen berechnete er den Gewinn für die Streitjahre 2008 bis 2014 im Einzelnen wie folgt (Anlage 2 des Berichts): 2008 zusätzliche Einnahmen zu 19 % 85.000,00 16.150,00 zu 7 % 65.000,00 4.550,00 insgesamt 150.000,00 20.700,00 170.700,00 Ausgaben Waren 30.843,00 Vorsteuer hierauf (8 %) 2.467,44 insgesamt 33.310,44 33.310,44 sog. Mehrgewinn 137.389,56 Gewinn vor Bp 7.659,02 Gewinn laut Bp 145.048,58 2009 zusätzliche Einnahmen zu 19 % 181.000,00 34.390,00 zu 7 % 125.000,00 8.750,00 insgesamt 306.000,00 43.140,00 349.140,00 Ausgaben Waren 66.091,00 Vorsteuer hierauf (8 %) 5.287,28 insgesamt 71.378,28 71.378,28 sog. Mehrgewinn 277.761,72 Gewinn vor Bp 11.810,67 Gewinn laut Bp 289.572,39 2010 zusätzliche Einnahmen zu 19 % 188.000,00 35.720,00 zu 7 % 117.000,00 8.190,00 insgesamt 305.000,00 43.910,00 348.910,00 Ausgaben Waren 64.985,00 Vorsteuer hierauf (8 %) 5.198,80 insgesamt 70.183,80 70.183,80 sog. Mehrgewinn 278.726,20 Gewinn vor Bp 16.377,26 Gewinn laut Bp 295.103,46 2011 zusätzliche Einnahmen zu 19 % 185.000,00 35.150,00 zu 7 % 109.000,00 7.630,00 insgesamt 294.000,00 42.780,00 336.780,00 Ausgaben Waren 66.109,00 Vorsteuer hierauf (8 %) 5.288,72 insgesamt 71.397,72 71.397,72 sog. Mehrgewinn 265.382,28 Gewinn vor Bp 15.234,57 Gewinn laut Bp 280.616,85 2012 zusätzliche Einnahmen zu 19 % 179.000,00 34.010,00 zu 7 % 114.000,00 7.980,00 insgesamt 293.000,00 41.990,00 334.990,00 Ausgaben Waren 65.253,00 Vorsteuer hierauf (8 %) 5.220,24 insgesamt 70.473,24 70.473,24 sog. Mehrgewinn 264.516,76 Gewinn vor Bp 16.568,29 Gewinn laut Bp 281.085,05 2013 zusätzliche Einnahmen zu 19 % 185.000,00 35.150,00 zu 7 % 92.000,00 6.440,00 insgesamt 277.000,00 41.590,00 318.590,00 Ausgaben Waren 67.819,00 Vorsteuer hierauf (8 %) 5.425,52 insgesamt 73.244,52 73.244,52 sog. Mehrgewinn 245.345,48 Gewinn vor Bp 43.045,98 Gewinn laut Bp 288.391,46 2014 zusätzliche Einnahmen zu 19 % 204.000,00 38.760,00 zu 7 % 120.000,00 8.400,00 insgesamt 324.000,00 47.160,00 371.160,00 Ausgaben Waren 72.421,00 Vorsteuer hierauf (8 %) 5.793,68 insgesamt 78.214,68 78.214,68 sog. Mehrgewinn 292.945,32 Gewinn vor Bp 23.009,13 Gewinn laut Bp 315.954,45 7. Die Steufa des FA C vom 9. August 2018 teilte in ihrem Bericht (Tz. 4.1.2 bis 4.3; Bp-Akte, Band I, Bl. 35 ff.) mit, der Betriebsprüfer habe bei der Prüfungsvorbereitung festgestellt, dass ein Lieferant des Klägers für Dönerspieße (A GmbH) bereits von der Steufa des FA D durchsucht worden sei. Der Betriebsprüfer habe von dem dort zuständigen Steuerfahnder die Auskunft erhalten, dass der Kläger in den Jahren 2015 und 2016 Empfänger anonymisierter Rechnungen gewesen sei. Aussagen zum Prüfungszeitraum 2012 bis 2014 hätten jedoch zunächst nicht getroffen werden können, so dass die Bp unabhängig hiervon habe durchgeführt werden können. Der Betriebsprüfer habe folglich seinen Prüfungsschwerpunkt auf die Verprobung des Wareneinkaufs gelegt. Er habe erhebliche Umsatzdifferenzen sowie Hinweise auf einen nicht verbuchten Wareneinkauf festgestellt. Die Straf- und Bußgeldsachenstelle (StraBu) des FA C habe hierauf am 3. März 2017 (für die Streitjahre 2012 bis 2016) und am 27. Februar 2018 (für die Streitjahre 2009 bis 2011) Steuerstrafverfahren gegen den Kläger eingeleitet (Tz. 4.2. des Steufa-Berichts). Dem Kläger sei die Einleitung am 5. April 2017 bzw. am 27. Februar 2018 bekanntgegeben worden (Ermittlungsakten, Band I, Bl. 130 und Bl. 422). Die Bp sei aus diesem Grund vorläufig unterbrochen worden. Am 5. April 2017 seien auf der Grundlage der Durchsuchungs- und Beschlagnahmebeschlüsse des Amtsgerichts (AG) E vom 24. März 2017 (Ermittlungsakten, Band I, Bl. 103 ff.) die Wohn- und Geschäftsräume des Klägers, die Geschäftsräume des Buchhaltungsbüros F sowie die Geschäftsräume verschiedener Banken, zu denen der Kläger zum damaligen Zeitpunkt Geschäftsbeziehungen unterhalten habe, durchsucht worden. Aufgrund von Arrestanordnungen des Beklagten sowie des FA B seien die festgestellten Guthaben gepfändet worden (Ermittlungsakten, Band I, Bl. 241 ff.). Nach Leistung einer freiwilligen Sicherheitszahlung sei die Pfändung wieder aufgehoben worden (Tz. 4.3. des Steufa-Berichts). Tz. 5.3.1 des Steufa-Berichts: Auch im Rahmen der Ermittlungen durch die Steufa des FA C seien Mängel in der Kassenführung des Betriebs festgestellt worden. Die Mängel implizierten auch die nicht vollständigen Aufzeichnungen der Bareinnahmen. Unter anderem sei bei Ortsbesichtigungen mit Testkäufen am 7. und 17. März 2017 festgestellt worden, dass einzelne Verkaufsvorgänge mit dem unzutreffenden Steuersatz, dem unrichtigen Betrag oder schlichtweg nicht erfasst worden seien (vgl. Ermittlungsakten, Band I, Bl. 68 und Bl. 93 f.). Uraufzeichnungen für die Tageseinnahmen seien vom Kläger nicht vorgelegt worden, da diese -nach Aussage der Klägers- trotz bestehender Aufbewahrungspflicht vernichtet worden seien. Bei einem Lieferanten des Klägers (A GmbH) seien zudem Verkäufe festgestellt worden, die nicht als Wareneingang in der Buchhaltung des Klägers erfasst worden seien. Daher sei der Beklagte zur Schätzung der Besteuerungsgrundlagen berechtigt. Da die tatsächliche Höhe der nicht vollständig aufgezeichneten Bareinnahmen nur schwer nachvollziehbar sei, seien seitens der Bp Verprobungen von Betriebseinnahmen anhand des Wareneinkaufs vorgenommen worden. Bereits zu Beginn der Bp habe der Betriebsprüfer einen „groben Überschlag“ der Einnahmen aus den in der Buchhaltung befindlichen Wareneinkaufsrechnungen durchgeführt. Hierbei hätten sich bereits erhebliche Differenzen ergeben. Bezüglich der einzelnen Mengen sei er von 200 g Dönerfleisch pro Portion, 80 g Käse für Pizzabelage und 250 g Pommes frites pro Portion ausgegangen. Durch Wiegen des verwendeten Dönerfleisches am 17. März 2017 sei das zugrunde gelegte Gewicht bestätigt worden (Tz. 5.3.1 des Steufa-Berichts i.V.m. Ermittlungsakten, Band I, Bl. 68). Tz. 5.3.1.1 des Steufa-Berichts: A GmbH sowie die Firmen G (Edamer und Pommes frites) und H (Getränke, Pizzamehl, Edamer) hätten dem Kläger wöchentlich Waren angeliefert. Teilweise seien aber in den Jahren 2012 bis 2014 für bis zu drei Wochen keine Einkäufe von diesen Firmen gebucht worden. Alkoholische Getränke habe der Kläger von der Firma K bezogen. Teilweise seien wöchentlich Rechnungen gebucht, zum Teil seien aber auch über mehr als zehn Wochen keine Einkäufe in der Buchhaltung erfasst worden. Der Kläger beziehe überdies regelmäßig Edamer als Belag für Pizzen (60 bis 100 kg pro Monat). In der Zeit vom 24. Oktober 2012 bis 5. Dezember 2012 sei vom Kläger (angeblich) kein Käse eingekauft worden. Zudem falle auf, dass der monatliche (offizielle) Einkauf von Pommes frites regelmäßig zwischen 200 und 300 kg liege. In der Zeit vom 3. April 2012 bis 15. Mai 2012 finde sich aber diesbezüglich kein Wareneinkauf in der klägerischen Buchhaltung (Aktenvermerk, Ermittlungsakten, Band I, Bl. 7 bis 9). Tz. 5.3.1.2 des Steufa-Berichts: Hinsichtlich des Wareneinkaufs des Klägers von A GmbH ergebe sich aus Kontrollmaterial der Steufa des FA D vom 1. Februar 2017, dass der Kläger nicht alle Wareneinkaufsrechnungen verbucht habe. Demnach habe es A GmbH seinen Kunden ermöglicht, Waren anonymisiert und somit schwarz einzukaufen. Insoweit sei gegen die Verantwortlichen von A GmbH ein Strafverfahren wegen der Beihilfe zur Steuerhinterziehung mit Durchsuchungsmaßnahmen am 14. Dezember 2016 von der Steufa des FA D eingeleitet worden. Hierbei seien Tourenpläne und Rechnungen in Papierform den Kläger betreffend sichergestellt worden (Ermittlungsakten, Band I, Bl. 10 bis 22). Aus den Tourenplänen gehe zum einen die Gesamtlieferung an den Kläger, zum anderen der im Warenwirtschaftssystem hinterlegte Rechnungssplittingmaßstab hervor. Dieser sei meist unter der Artikelnummer 90009 ersichtlich; gelegentlich auch direkt hinter den einzelnen Artikeln. Die Tourenpläne enthielten die bestellten Gewichte aller gelieferten Dönerspieße. Die Differenzen zu den aufgefundenen Ausgangsrechnungen ergäben sich durch das tatsächliche Gewicht der Dönerspieße. Oftmals seien auch andere Warengruppen wie zum Beispiel Pommes frites anonymisiert von A GmbH verkauft worden. Die offizielle Rechnung und der Lieferschein ergäben jedoch immer die Bestellung laut Tourenplan. Unter Berücksichtigung dieser Vorgehensweise führe dies zu folgenden Erkenntnissen: - Der Aufteilungsmaßstab habe grundsätzlich 50 % auf die offizielle Rechnung und 50 % für die Schwarzeinkäufe betragen. - Aus den Tourenplänen für den 2. September 2016 (Ermittlungsakten, Band I, Bl. 12 bis 14) und für den 27. März 2015 (Ermittlungsakten, Band I, Bl. 19 f.) ergäben sich Schwarzeinkäufe von Dönerspießen durch den Kläger in Höhe von ca. 1.200 Euro --richtigerweise 1.020 Euro-- (320 kg -richtigerweise 272 kg-) bzw. 907,61 Euro (227 kg). Die Steufa des FA D könne das Vorgehen hinsichtlich des Rechnungssplittings weiter konkretisieren (Tz. 5.3.1.2 des Steufa-Berichts i.V.m. Aktenvermerk vom 27. Februar 2018, Ermittlungsakten, Band I, Bl. 447 bis 453): In Fällen, in denen Kunden anonymisiert Waren (Schwarzwareneinkauf) bezogen hätten, seien für den anonymisierten Teil der Lieferung eine Direktverkaufsrechnung (Konto 10000, Direktverkauf Inland) ohne Nennung des Empfängers erstellt und für den offiziellen Teil der Lieferung eine Rechnung mit Nennung des Empfängers generiert worden. Im Rahmen der Ermittlungen habe sich ergeben, dass bei A GmbH zunächst ein Auftrag in Höhe der vollen Liefermenge -in der Regel drei Arbeitstage vor der tatsächlichen Lieferung- angelegt worden sei. Vor der Auslieferung sei aus diesem Auftrag eine offizielle Rechnung erstellt worden, die jedoch nur noch die --dem Wunsch des Kunden entsprechende-- offizielle Liefermenge enthalten habe. Im Laufe der Ermittlungen sei die Erkenntnis gewonnen worden, dass zwischen den offiziellen und anonymisierten Rechnungen Gemeinsamkeiten bestünden, die eine Zuordnung der anonymisierten zur offiziellen Rechnung möglich machten. Die gemeinsamen Parameter seien: - Die anonymisierten und die offiziellen Rechnungen seien in kurzem zeitlichen Abstand (zum Teil nur wenige Sekunden auseinanderliegend) erstellt worden. - Beide Rechnungen würden dasselbe Lieferdatum tragen. - Die Rechnungsnummern lägen jeweils nur wenige Nummern auseinander oder folgten aufeinander. - Beide Rechnungen würden dieselbe Tourennummer bzw. Tourenbezeichnung tragen. - Beide Rechnungen enthielten denselben Artikelpreis, der sich jedoch von Kunde zu Kunde unterscheiden könne. - In zahlreichen Fällen enthielten beide Rechnungen dieselben Artikelnummern, selbst wenn auf einer der beiden Rechnungen die gelieferte Menge mit 0 angegeben sei. Zusätzlich habe sich im Rahmen der Ermittlungen ergeben, dass für jede Belieferungstour durch A GmbH täglich eine separate Tourenliste erstellt und diese nach erfolgter Auslieferung vernichtet worden sei. Auf dieser seien sowohl die offiziellen, als auch die anonymisierten Rechnungen aufgeführt gewesen. Dabei habe sich gezeigt, dass unter der offiziellen Rechnung die Gesamtliefermenge jedes Artikels, d.h. inklusive des schwarz gelieferten Anteils, angegeben gewesen sei. Des Weiteren sei auf der Tourenliste auch das individuelle Splittingkürzel des Kunden vermerkt. Entweder befinde sich dieses direkt hinter der Liefermenge unter der einzelnen Artikelnummer oder unter der als freies Erläuterungsfeld genutzten Artikelnummer 90009. Dabei hätten einzelne Splittingkürzeln beispielhaft folgende Bedeutung: (+) = Artikel erscheint auf offizieller Rechnung, (-) = Artikel erscheint nur auf anonymisierter Rechnung, +/- = Rechnung/Lieferung soll grundsätzlich im Verhältnis 50:50 geteilt werden (Hierzu merkt die Steufa an, dass nicht der Rechnungsbetrag geteilt, sondern die einzelnen Artikel auf die offizielle und die anonymisierte Rechnung verteilt würden. Dabei könne es zum Beispiel bei der Bestellung von einer ungeraden Anzahl von Dönerspießen zu einem anderen Verhältnis kommen, „Beispiel: Fünf Spieße werden bestellt, dann drei Spieße offiziell und zwei Spieße anonymisiert oder umgekehrt“), 300 € (+) = die offizielle Rechnung soll höchstens 300 Euro betragen, so dass die darüber hinaus bestellte Menge auf die anonymisierte Rechnung gehe. Im Ermittlungsverfahren sei die Firma L GmbH als sachverständige Zeugin hinzugezogen worden (Tz. 5.3.1.2 des Steufa-Berichts, Bp-Akte, Bl. 40 f.). L GmbH habe das Warenwirtschaftssystem Food Office, welches bei A GmbH im Einsatz gewesen sei, entwickelt. Ein Mitarbeiter der L GmbH habe die gesicherten Daten der Firma A GmbH ausgewertet und eine Zuordnung von anonymisierten zu den offiziellen Rechnungen vornehmen können. Wichtig sei bei der Auswertung gewesen, dass das jeweilige Erstellungsdatum und die Erstellungsuhrzeit (Zeitstempel) der Rechnungen sichtbar seien, denn jede Erfassung bzw. Änderung im System sei mit einem Zeitstempel versehen worden. Die L GmbH habe aus dem ihr zur Verfügung gestellten Datenbestand für den Zeitraum 2011 bis 14. Dezember 2016 eine Liste mit sämtlichen Rechnungsbestandteilen erstellt (Daten-CD des Beklagten, Ordner Rechnungen 2011_2016; für den Kläger, der bei A GmbH die Kundennummer 21140 hatte, vgl. Gerichtsakte zu 1 K 1070/19, Bl. 67 ff. und Ermittlungsakten, Band I, Bl. 454 ff.). Für jeden auf einer Rechnung aufgeführten Artikel sei ein separater Datensatz erstellt worden. Des Weiteren habe L GmbH eine Datei generiert, aus der die durch A GmbH im System abgelegten Zusatztexte hervorgingen. In der Regel handele es sich dabei um die bereits genannten Splittingkürzel der Kunden. Beide Dateien seien im Analyse-/Auswertungsprogramm IDEA zusammengeführt worden. Die dabei entstandene Datei habe als Grundlage für die weiteren Ermittlungen gedient. Dabei habe L GmbH aus einem im Datenbestand enthaltenen Backup das System Food Office wieder hergestellt. In diesem Backup seien zahlreiche Daten vorhanden gewesen, die in dem bei der Durchsuchung bei A GmbH am 14. Dezember 2016 gesicherten Datenbestand bereits gelöscht gewesen seien. Zudem hätten aus diesem Backup für den Zeitraum (2014 bis 2016) verwertbare Tourenlisten rekonstruiert werden können, aus denen detaillierte Informationen über das Splitting der Lieferungen in offizielle und anonymisierte Rechnungen hervorgingen. Diese Tourenlisten seien aus Food Office exportiert worden und hätten damit für die Bearbeitung im Analyseprogramm IDEA zur Verfügung gestanden (Daten-CD des Beklagten, Ordner Tourenlisten; für den Kläger, Ermittlungsakten, Band II, Bl. 5 ff.). Die Steufa des FA D sei somit in der Lage gewesen, eine Kundenauswertungsdatei für den Kläger zu erstellen. Danach seien alle „Direktverkäufe“ (Schwarzverkäufe) von A GmbH an den Kläger unter dem Debitorensammelkonto bzw. der Kundennummer 10000 verbucht und insofern auch als Erlöse erfasst worden. Über die Mitarbeiter der Disposition bei A GmbH seien die Kunden ca. drei Tage vor der jeweiligen Auslieferung telefonisch kontaktiert und nach deren Bedarf gefragt worden. Hierzu sei als Grundlage die jeweils letzte Tourenliste herangezogen und die Bestellung handschriftlich vermerkt worden. Die Tourenliste sei spätestens mit der Auslieferung vernichtet worden (Tz. 5.3.1.2 des Steufa-Berichts, Bp-Akte, Bl. 40 f.; vgl. die Zeugenaussagen von Angestellten der Firma A GmbH, Daten-CD des Beklagten, Ordner Vernehmungen). Tz. 5.3.1.3 des Steufa-Berichts: Demnach habe der Kläger mindestens seit dem Streitjahr 2011 Produkte von A GmbH, hauptsächlich Dönerspieße, im wöchentlichen Turnus bezogen. Neben den offiziellen Einkäufen von A GmbH mit Rechnungen sei es zu erheblichen Schwarzeinkäufen (sog. Direktverkäufen) gekommen. In vielen Fällen seien diese wöchentlich, in Ausnahmen auch in zwei- oder vierwöchigem Turnus, durchgeführt worden. Insgesamt habe der Kläger in den Jahren 2011 bis 2016 bei A GmbH in Höhe von 177.940,52 Euro (netto) schwarz eingekauft. Im gleichen Zeitraum habe die gesamte Rechnungssumme 441.512,14 Euro (netto) betragen. Aus der Kundenauswertungsdatei ergäben sich für die Streitjahre 2011 bis 2016 folgende Erkenntnisse über die von dem Kläger getätigten Schwarzeinkäufe bei A GmbH (ohne Umsatzsteuer; in Euro): Wareneinkauf insgesamt davon: „schwarz“ in Prozent 2011 50.214,19 14.637,43 29,15 2012 69.271,25 31.893,52 46,04 2013 74.820,20 30.524,85 40,80 2014 78.874,11 34.071,36 43,20 2015 87.972,87 37.332,88 42,44 2016 80.359,52 29.480,48 36,69 Summe 441.512,14 177.940,52 Durchschnitt 40,30 Aufgrund von Löschungsläufen von A GmbH hätten keine Aussagen für die Streitjahre 2008 bis 2010 getroffen werden können. Die Lieferantenbeziehung bestehe allerdings bereits seit 2008 und aus den Aufzeichnungen in den bei der Durchsuchung beschlagnahmten Kalendern des Klägers sei ersichtlich, dass auch in diesen Jahren vom Kläger Umsätze nicht in voller Höhe erklärt worden seien. Beispielhaft solle für eine Lieferung am Donnerstag, 4. August 2011 folgender Auszug aus der Kundenauswertungsdatei genannt werden (Ermittlungsakten, Band I, Bl. 454): „KRZBEZ“ Kebab am Kino Direktverkauf Tour 3 3 Uhrzeit 13:54:22 13:55:44 Liefernummer 732863 732864 Rechnungs-Nr. 110162 110163 Konto 21140 10000 Art 52 52 Gewicht (kg) 221,9 288,2 Kaufpreis (netto) 829,91 1.077,87 Insgesamt seien im Rahmen dieses Vorgangs 510,10 kg Dönerfleisch bestellt worden. Der Anteil, welcher über eine offizielle Rechnung Eingang in die Buchhaltung gefunden habe (221,90 kg), sei über das Kundenkonto des Klägers mit der Nr. 21140 gebucht worden. Die restlichen 288,20 kg Dönerfleisch seien von A GmbH als Direktverkauf über das Konto Nr. 10000 gebucht worden. Der Steufa sei die genaue Zusammenführung der beiden Buchungen zu einem einzelnen Vorgang möglich gewesen, da Zeitstempel (Uhrzeit), Rechnungs-, Touren- und Liefernummer übereinstimmten bzw. fortlaufend seien. Ein ähnlicher Vorgang könne anhand der Papier-Unterlagen, die bei der Durchsuchung von A GmbH am 16. Dezember 2016 aufgefunden worden seien, vollständig rekonstruiert werden. Hier seien die Buchungen vom 27. März 2015 auf zwei Rechnungen verteilt worden. In der Buchhaltung des Klägers sei die anonymisierte Rechnung „Direktverkauf Sammelkonto Inland“ vom gleichen Tag nicht enthalten gewesen (Ermittlungsakten, Band I, Bl. 22). Aus den Informationen der Steufa des FA D könne nun der bisher erklärte Wareneinkauf um den Schwarzeinkauf der Dönerspieße ergänzt werden. Hierbei seien jedoch weitere Schwarzeinkäufe anderer Warengruppen (u.a. Pizza und Pommes frites) noch nicht berücksichtigt. Das Produkt Döner bestehe zudem weiterhin aus Salatgarnitur und Fladenbrot. Die vom Kläger hierzu verbuchten Einkäufe seien hinsichtlich der enormen Schwarzeinkäufe für Dönerfleisch nicht ausreichend. Tz. 5.3.1.4 des Steufa-Berichts: Die Steufa des FA D habe zudem über L GmbH die Tourenlisten für die Streitjahre 2014 bis 2016 rekonstruiert. Hieraus ergebe sich der genaue Liefertag, der Fahrer der Tour und die tatsächlich gelieferte Menge in Kilogramm. Zusätzlich seien auch die benutzten Splittingkürzel zu erkennen. Das zuvor beschriebene Vorgehen beim Rechnungssplitting könne hiermit nachvollzogen werden. Zudem zeige sich, dass der Kläger an A GmbH getätigten Zahlungen in Kalendern festgehalten habe. Erfasst worden sei fast ausschließlich die Summe aus der offiziellen Rechnung und der Direkteinkäufe, was ebenfalls die beschriebene Zuordnung bekräftige. Tz. 5.3.1.5 des Steufa-Berichts: Aus den am Durchsuchungstag beim Kläger aufgefundenen Kalenderaufzeichnungen ergäben sich außerdem die tatsächlichen Einnahmen für bestimmte Zeiträume (Ermittlungsakten, Band I, Bl. 283 bis 318; dem Gericht im Original vorliegend). Hierbei handele es sich um drei Terminkalender, in denen der Kläger handschriftliche Aufzeichnungen vorgenommen habe. Nach Vorhalt am Durchsuchungstag habe der Kläger über dessen übersetzenden Sohn ausgesagt, es handele sich um die Einnahmen aus dem Streitjahr 2016. Ab dem Streitjahr 2017 seien die Aufzeichnungen durch die neue Registrierkasse nicht mehr nötig gewesen. Hierzu führt der Steufa-Bericht aus: In dubio pro reo sei „diesbezüglich“ davon auszugehen, dass es sich um die Brutto-Tageseinnahmen des Kebab-Imbisses handele (Kassenendbestände des jeweiligen Tages). Viel wahrscheinlicher sei aber, dass es sich um die Salden der gesamten Tageseinnahmen abzüglich bereits geleisteter Barausgaben und Privatentnahmen handele. Der Kläger habe sich diesbezüglich nicht geäußert. Auf der Ausgabenseite würden manche Zahlen mit „Ekmek“ (türkisch für Brot), „Lidl“ oder „Pommes“ näher beschrieben. Insgesamt lägen Aufzeichnungen für Oktober und November 2008, Dezember 2013 bis Januar 2016 und März bis Juli 2016 vor. Für die beiden vollständig vorliegenden Streitjahre 2014 und 2015 ergäben sich aus den Kalendern Brutto-Einnahmen in Höhe von 433.938 Euro und 457.900 Euro (Ermittlungsakten, Band I, Bl. 229 und 237). Der Kläger habe dagegen nur Einnahmen in 2014 in Höhe von 161.468 Euro (aus Tz. 18 und 19 des Bp-Berichts vom 30. April 2018, Bp-Akte, Band II, Bl. 193 ergeben sich insofern nur erklärte Einnahmen in Höhe von 155.665 Euro) und in 2015 von 184.256 Euro erklärt. Im Oktober und November 2008 seien laut Kalender 58.180 Euro eingenommen worden (Ermittlungsakten, Band I, Bl. 220). Erklärt worden seien jedoch für denselben Zeitraum nur 20.646 Euro. Somit sei davon auszugehen, dass seit 2008 Umsätze zu niedrig angegeben und diesbezüglich Steuern hinterzogen worden seien. In den Monaten Januar und März bis Juli 2016 habe der Kläger 122.590 Euro brutto in seinen Kalendern als Einnahmen vermerkt. In den Voranmeldungen für die ersten beiden Quartale seien insgesamt 107.549,83 Euro (brutto) erklärt worden. Hierbei sei jedoch noch der Monat Februar herauszurechnen. Aus den Kalendern würden sich anhand der Aufsummierung der einzelnen Tageseinnahmen folgende monatliche Umsätze ergeben (Ermittlungsakten, Band I, Bl. 293 bis 318 i.V.m. Bl. 219 bis 240): Streitjahr Monat Summe 2008 Oktober 29.590 November 28.590 58.180 2013 Dezember 28.280 28.280 2014 Januar 31.612 Februar 31.230 März 38.835 April 33.156 Mai 44.710 Juni 33.630 Juli 34.030 August 45.185 September 35.950 Oktober 37.930 November 38.045 Dezember 29.625 433.938 2015 Januar 33.645 Februar 31.740 März 35.995 April 46.815 Mai 38.860 Juni 33.780 Juli 40.265 August 48.420 September 39.320 Oktober 36.790 November 35.700 Dezember 36.570 457.900 2016 Januar 34.620 März 37.500 April 36.302 Mai 37.770 Juni 12.700 122.590 (rechnerisch richtig 155.892) Tz. 5.3.3 des Steufa-Berichts: Der Kläger habe 29 % bis 46 % seiner bei A GmbH gekauften Waren nicht verbucht, obwohl diese Betriebsausgaben darstellen und seinen steuerlichen Gewinn gemindert hätten. Dies stehe im Zusammenhang mit der unzureichenden Erfassung der Betriebseinnahmen. Seine täglichen tatsächlichen Einnahmen (Kassenbestände) habe der Kläger zu Kontrollzwecken in Kalendern festgehalten. Dem Beklagten gegenüber habe er nur einen Bruchteil dieser Einnahmen erklärt. Der Kläger habe diesbezüglich mit der Vorsatzform „Absicht“ gehandelt. Durch das oben beschriebene Verfahren des Rechnungssplittings habe er zudem die Entdeckung seiner Taten erschweren wollen. Tz. 5.5 des Steufa-Berichts: Darüber hinaus sei davon auszugehen, dass weitere Schwarzeinkäufe bei anderen Warengruppen getätigt wurden und die tatsächlich erzielten Umsätze daher noch deutlich höher gewesen seien, als die im Steufa-Bericht berechneten. Tz. 5.2 des Steufa-Berichts: Der Verbleib der unverbuchten Einnahmen habe nicht im Detail geklärt werden können. Im Streitjahr 2015 habe der Kläger das Mietwohngrundstück M-Str. X in B für 230.000 Euro (Grundschuld 200.000 Euro) erworben. Mieteinnahmen seien insofern nicht erklärt worden. Zwei Wohnungen in der N-Str. X in B habe er bereits in 2005 für 132.000 Euro (Grundschuld je Objekt in Höhe von 120.0000 Euro) erworben. Zwei andere Wohnungen habe er bereits in 2011 für 105.000 Euro (Grundschuld je Objekt in Höhe von 50.000 Euro) gekauft. Im Rahmen der Öffnung seines Schließfaches bei einer Sparkasse am 10. April 2017 sei Bargeld in Höhe von 228.660 Euro sowie wertvoller Goldschmuck aufgefunden worden (vgl. Aktenvermerk, Ermittlungsakten, Band I, Bl. 427 f.). Im Hinblick auf dieses Schließfach sei zudem ein am Durchsuchungstag (5. April 2017) angebrachtes Dienstsiegel gebrochen worden. Lediglich durch Vorkehrungen der Sparkasse sei eine Leerung des Schließfaches durch die Ehefrau des Klägers verhindert worden (Tz. 5.5.1 des Steufa-Berichts). Auf einem Konto bei einer Bank habe sich am Durchsuchungstag ein Guthaben von circa 70.000 Euro befunden, das nach freiwilliger Sicherheitszahlung wieder freigegeben worden sei. Zum 31. Dezember 2012 habe zudem gegenüber A GmbH eine Lieferantenverbindlichkeit in Höhe von 51.000 Euro bestanden. Diese sei von dem Kläger zum 23. Januar 2013, also innerhalb von 23 Tagen, vollständig beglichen worden. Die Mittelherkunft sei unbekannt. 8. Der Beklagte folgte den Ergebnissen der Bp, und zwar mit Bescheiden über - die Umsatzsteuer für die Streitjahre 2008 bis 2014 vom 31. Juli 2018 (USt-Akte, Band I, Bl. 6, 10, 14, 18, 22, 25 und 29), - Umsatzsteuer für das 4. Kalendervierteljahr der Streitjahre 2015 bis 2017 vom 25. Mai 2018 (USt-Akte, Band I, Bl. 35, 56 und Band II, Bl. 2); später (nach Ergehen der Einspruchsentscheidung vom 18. März 2019) in den Bescheiden über die Umsatzsteuer für die Streitjahre 2015 und 2016 vom 4. April 2019 (USt-Akte, Band I, Bl. 45 und 66) und für das Jahr 2017 vom 24. Oktober 2019 (USt-Akte, Band I, Bl. 72 und Band III, Bl. 19), - den Gewerbesteuermessbetrag für die Streitjahre 2008 bis 2014 vom 31. Juli 2018 (GewSt-Akte, Bl. 18a, 22, 26, 30, 34, 39 und 43), - den Gewerbesteuermessbetrag für die Streitjahre 2015 und 2016 vom 4. April 2019 (Rb-Akte, Band III, Bl. 31 und 37), - den Gewerbesteuermessbetrag für Zwecke der Vorauszahlungen für das Kalenderjahr 2018 vom 31. Juli 2018 (GewSt-Akte, Bl. 44), - die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Streitjahre 2008 bis 2014 vom 31. Juli 2018 (Feststellungsakte, Bl. 3, 6, 9, 13, 16, 19 und 22) und - die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Streitjahre 2015 und 2016 vom 4. April 2019 (Rb-Akte, Band III, Bl. 9 und 25). Für die Jahre 2015 und 2016 schätzte der Beklagte einen Gewinn von 310.000 Euro bzw. 340.000 Euro. Er ging dabei davon aus, dass für die Jahre 2013 und 2014 die geschätzten Gewinne in einem Verhältnis zu den geschätzten Umsätzen des Klägers von 64 % bzw. 65 % stehen (Rb-Akte, Band III, Bl. 3 und Bl. 12). Er nahm daraufhin einen Abschlag vor und ging für die Jahre 2015 und 2016 von lediglich 60 % aus. Da die schätzungsweise ermittelten Gesamtumsätze des Klägers 515.996 Euro in 2015 und 567.690 Euro in 2016 betrugen, ergab sich unter Anwendung des Prozentsatzes von 60 ein gerundeter Gewinn von 310.000 Euro in 2015 (515.996 Euro x 60 %) und von 340.000 Euro in 2016 (567.690 Euro x 60 %). Diese Beträge wurden den Feststellungs- und Gewerbesteuer-Messbescheiden für 2015 und 2016 vom 4. April 2019 zugrunde gelegt (Rb-Akte, Band III, Bl. 9, 25, 31 und 37). Die Umsatzsteuer für 2017 schätzte der Beklagte dergestalt, dass er die für das 1. Kalendervierteljahr 2017 getroffenen Feststellungen des Bp-Berichts gerundet auf das gesamte Jahr 2017 hochrechnete (USt-Akte, Band III, Bl. 1). Dabei legte der Beklagte die Annahme des Bp-Berichts zugrunde, wonach die vom Kläger nicht gebuchten Umsätze mit einem Viertel des Jahresumsatzes für 2016 geschätzt wurden, da keine detaillierten Unterlagen über den Wareneinkauf vorgelegen hätten (Tz. 20 und 21 des Bp-Berichts). Für jedes Kalendervierteljahr 2017 wurde den bereits geschätzten (1. Kalendervierteljahr) bzw. vorangemeldeten (2. bis 4. Kalendervierteljahr) Beträgen die Erhöhung der Bp zugeschlagen. Die Beträge im Umsatzsteuerbescheid für 2017 vom 24. Oktober 2019 errechnen sich daher wie folgt: Umsätze zu 19 % Umsätze zu 7 % Schätzung I/2017 11.000 48.700 Voranmeldung II/2017 8.389 50.993 Voranmeldung III/2017 10.630 52.106 Voranmeldung IV/2017 11.710 48.006 Hinzuschätzung Bp 59.400 x 4 = 238.000 21.800 x 4 = 87.200 Summe 279.729 287.005 Im Ergebnis legte der Beklagte damit ungefähr die in 2016 geschätzten Umsätze von 566.800 Euro auch im Jahr 2017 mit insgesamt 566.734 Euro zugrunde. Der gewährte Vorsteuerbetrag für 2017 von insgesamt 26.975,24 Euro errechnet sich aus der geschätzten Vorsteuern für das 1. Kalendervierteljahr i.H. von 3.590 Euro und den angemeldeten Vorsteuerbeträgen für das 2., 3. und 4. Kalendervierteljahr von 3.470,73 Euro, 3.701,48 Euro und 10.213,03 Euro. Dieser Betrag von insgesamt 20.975,24 Euro wurde wie in den Jahren 2015 und 2016 um einen weiteren Vorsteuerabzug i.H. von 6.000 Euro erhöht, um die Vorsteuern im Hinblick auf den hinzugeschätzten Wareneinkauf zu berücksichtigten. Zur Ermittlung des Gewerbesteuermessbetrags für 2018 für die Zwecke der Vorauszahlungen ging der Beklagte von dem ermittelten Gewinn des Jahres 2014 i.H. von 315.955 Euro aus (GewSt-Akte, Bl. 44). Zum Zeitpunkt der Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrages für Zwecke der Vorauszahlungen mit Bescheid vom 31. Juli 2018 war das Jahr 2014 der letzte veranlagte Zeitraum. 9. Hiergegen legte der Bevollmächtigte jeweils Einspruch ein, ohne die Einsprüche zu begründen. 10. Der Beklagte wies - die Einsprüche wegen Umsatzsteuer für die Streitjahre 2008 bis 2014 vom 31. Juli 2018, Umsatzsteuer für das 4. Kalendervierteljahr der Streitjahre 2015 bis 2017 vom 25. Mai 2018, Gewerbesteuermessbetrag für die Streitjahre 2008 bis 2014 vom 31. Juli 2018 und gesonderter Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Streitjahre 2008 bis 2014 vom 31. Juli 2018 mit Einspruchsentscheidung vom 18. März 2019 (Rb-Akte, Band I, Bl. 21 ff.), - die Einsprüche wegen des Gewerbesteuermessbetrages für die Streitjahre 2015 und 2016 vom 4. April 2019 und die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Streitjahre 2015 und 2016 vom 4. April 2019 mit Einspruchsentscheidung vom 17. Dezember 2019 (Rb-Akte, Band III, Bl. 52 ff.) und - den Einspruch gegen die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags für Zwecke der Vorauszahlungen für das Kalenderjahr 2018 vom 31. Juli 2018 mit Einspruchsentscheidung vom 29. März 2019 (Rb-Akte, Band II, Bl. 14 ff.) jeweils als unbegründet zurück. Dabei folgte der Beklagte weiterhin den Vorschlägen der Bp. Den Einspruch wegen Umsatzsteuer für die Streitjahre 2015 und 2016 vom 4. April 2019 verwarf der Beklagte mit einer weiteren Einspruchsentscheidung vom 17. Dezember 2019 als unzulässig (Rb-Akte, Band III, Bl. 51 ff.). Hierzu führte er aus, werde ein angefochtener Verwaltungsakt nach Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung geändert oder ersetzt, so werde der neue Verwaltungsakt gemäß § 68 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) Gegenstand des Verfahrens. Ergehe daher -wie vorliegend- nach Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung zum Vorauszahlungsbescheid der Jahresbescheid zur Umsatzsteuer, so werde dieser automatisch Gegenstand des Klageverfahrens. Ein Einspruch gegen den Jahresbescheid sei dann unzulässig. 11. Hiergegen erhob der Bevollmächtigte mit Schriftsätzen vom 23. April und 3. Mai 2019 sowie vom 17. Januar 2020 Klage. Die Klage gegen die Bescheide über - die Umsatzsteuer für die Streitjahre 2008 bis 2014 vom 31. Juli 2018, - die Umsatzsteuer für das 4. Kalendervierteljahr der Streitjahre 2015 bis 2017 vom 25. Mai 2018, - den Gewerbesteuermessbetrag für die Streitjahre 2008 bis 2014 vom 31. Juli 2018 und - die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Streitjahre 2008 bis 2014 vom 31. Juli 2018, jeweils in der Gestalt der Einspruchsentscheidung hierzu vom 18. März 2019 sowie über die nach der Einspruchsentscheidung ergangenen Bescheide über die Umsatzsteuer für die Jahre 2015 und 2016 vom 4. April 2019 und über die Umsatzsteuer für das Jahr 2017 vom 24. Oktober 2019 wurde bei dem erkennenden 1. Senat des Finanzgericht Baden-Württemberg (FG) unter dem Aktenzeichen 1 K 1070/19 anhängig; die Klage gegen die Bescheide über - den Gewerbesteuermessbetrag für die Streitjahre 2015 und 2016 vom 4. April 2019 und - die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Streitjahre 2015 und 2016 vom 4. April 2019 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung hierzu (ebenfalls) vom 17. Dezember 2019 unter dem Aktenzeichen 1 K 156/20 und die Klage gegen den Bescheid über - die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags für Zwecke der Vorauszahlungen für das Kalenderjahr 2018 vom 31. Juli 2018 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29. März 2019 unter dem Aktenzeichen 1 K 1174/19. Die Klage vom 17. Januar 2020 gegen die Bescheide über die Umsatzsteuer für die Streitjahre 2015 und 2016 vom 4. April 2019 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung hierzu vom 17. Dezember 2019 war unter dem Aktenzeichen 1 K 162/20 anhängig und wurde mit Schriftsatz vom 29. Juli 2020 zurückgenommen (Gerichtsakte zu 1 K 162/20, Bl. 79). 12. Der Bevollmächtigte führt mit Schriftsatz vom 3. Juli 2019 (Gerichtsakte zu 1 K 1070/19, Bl. 34 ff.) aus, dass die Hinzuschätzungen unrichtig seien und zu überhöhten Steuernachzahlungen des Klägers führten. Entgegen der Ausführungen des Beklagten habe der Kläger dazu Stellung genommen, inwiefern die Prüfungsbestellungen fehlerhaft und wie hoch die Gewinne bzw. Umsätze tatsächlich seien. Am 23. August 2018 habe beim Beklagten eine Besprechung hinsichtlich der Feststellungen der Bp stattgefunden, an welcher der Sachgebietsleiter der Bp, der Betriebsprüfer, Beteiligte der Steufa und der StraBu des FA C sowie der Kläger, dessen Sohn und der Bevollmächtigte teilgenommen hätten. Bereits im Vorfeld habe er -der Bevollmächtigte- mit dem Sachgebietsleiter der Bp telefoniert und geäußert, dass die sich ergebenden Hinzuschätzungen zu Gewinnen des Unternehmens führten, die absolut unrealistisch hinsichtlich des Tätigkeitsfeldes, der Lage und einer möglichen Kundenfrequenz seien. Aus den Feststellungen der Bp ergäben sich Gewinne i.H. von 145.000 Euro (für das Streitjahr 2008) bis zu 315.000 Euro (für das Streitjahr 2014). Ab dem Streitjahr 2009 ergäben sich nach den Hinzuschätzungen stetig Gewinne oberhalb von 280.000 Euro. Da es sich aber um einen „völlig normalen" Kebab-Imbiss handele, seien derartige Gewinne im Branchenvergleich mit anderen Kebab-Imbissen absolut außerhalb des möglichen wirtschaftlichen und betriebswirtschaftlichen Rahmens, so dass der Beklagte hätte erkennen müssen, dass die vorgenommenen Hinzuschätzungen überhöht seien. Aus der Einspruchsentscheidung vom 18. März 2019 gehe außerdem nicht hervor, dass der Bevollmächtigte in der Besprechung am 23. August 2018 -in Absprache mit dem Kläger- für diesen „zugestanden und eingeräumt“ habe, dass Einkäufe von Kebab-Spießen erfolgt seien, die von dem Kläger bar an den Lieferanten bezahlt und in seiner Buchhaltung nicht verbucht worden seien. Dies betreffe „den Zeitraum bis ca. März/April 2017“ (Schriftsatz vom 26. Juni 2019, S. 2, Gerichtsakte zu 1 K 1174/19, Bl. 32). Diesbezüglich seien keine Belege oder Aufzeichnungen vorhanden. Der Kläger sei deshalb davon ausgegangen, dass sein Wareneinsatz insoweit um durchschnittlich 85 bis 100 kg Kebabfleisch pro Woche zu erhöhen sei. Der Kläger habe damit weiter zugestanden, dass nicht alle sich hierdurch ergebenden Umsätze tatsächlich in der Buchführung verbucht worden seien und sich daher ein höherer Umsatz und auch ein höherer Gewinn des Klägers für die streitgegenständlichen Jahre ergeben würden. Der Beklagte sei allerdings dieser Aussage des Klägers nicht nachgegangen und behaupte weiterhin, dass 50 % des Wareneinkaufs verbucht worden seien. Der Beklagte habe zudem außer Acht gelassen, dass - der Verkauf der Speisen durch die tatsächliche Nachfrage des Marktes und der Konkurrenzsituation begrenzt sei, - sich die geschätzten Umsätze aus dem Einkauf der Nebenzutaten (beispielsweise des Brotes) überhaupt nicht ergeben könnten, - beispielsweise auch der Verbrauch an Gas für die Zubereitung des Kebab nicht ausreichend sei, - logistisch die Unterbringung des Fleisches und der Zutaten bei dem Kläger vor Ort und insbesondere die Kühlung überhaupt nicht möglich sei und - die vorhandenen Arbeitskräfte die Abwicklung der geschätzten Umsätze nicht hätten ermöglichen können. Zu weiteren Überlegungen hinsichtlich der vorgenommenen Hinzuschätzungen führe auch das folgende „theoretische Modell“: Der Beklagte gehe für das Streitjahr 2014 davon aus, dass Umsätze in Höhe von ca. 480.000 Euro vorlägen. Unter Berücksichtigung von Getränken und anderen Waren, die mit 80.000 Euro geschätzt würden, verbleibe ein jährlicher Umsatz von 400.000 Euro. Unter Berücksichtigung des Umstandes, dass der Kebab-Imbiss an geschätzt 300 Tagen geöffnet gewesen sei, ergebe sich damit ein täglicher Umsatz von 1.333 Euro. Bei einer Öffnungszeit von täglich zwölf Stunden, ergebe sich ein stündlicher Umsatz von ca. 111 Euro. Unter weiterer Berücksichtigung eines geschätzten durchschnittlichen Verkaufspreises von 2,75 Euro müsste der Kläger in der Stunde über 40 Döner-Kebab veräußern. Dies würde bedeuten, dass er für die Herstellung und Bezahlung eines Döner-Kebabs im Schnitt maximal 1,5 Minuten benötigen dürfte. Nach allgemeiner Lebenserfahrung sei allerdings die Erstellung eines Döner-Kebabs sehr zeitaufwendig, da das hierfür verwendete Fleisch nicht sofort von dem Grillspieß verwendet werden könne, sondern zunächst gegrillt werden müsse und erst dann, wenn es knusprig gegrillt sei, von dem Spieß gelöst und auf das Brot gegeben werden könne. Hierbei sei allerdings noch zu berücksichtigen, dass der Kläger auch andere Produkte wie bspw. Pizza und Salate verkauft habe. Hierfür sei ein zusätzlicher Zeitaufwand erforderlich. Bereits diese „Modellüberlegung“ zeige, dass die hinzugeschätzten Beträge weder organisatorisch noch wirtschaftlich erzielbar gewesen seien. Denn die Modellrechnung setze zudem voraus, dass ständig Kundschaft im Imbiss sei. Tatsächliche Grenzen ergäben sich des Weiteren dadurch, dass ein höherer Umsatz eher zu den Stoßzeiten (Mittags- und Abendzeit) zu erzielen sei, wodurch sich wiederum die Frage nach der organisatorischen Machbarkeit stelle. Überdies führt der Bevollmächtigte aus, dass der Kläger in der Besprechung am 23. August 2018 zwar eingeräumt habe, dass er Kebabspieße mit einem Gewicht von ca. 85 bis 100 kg pro Woche in bar und außerhalb der Berücksichtigung in seiner Buchhaltung bezogen habe. „Mit etwas zeitlichem Abstand“ komme der Kläger aber nunmehr zu der Feststellung, dass es sich lediglich um Fleischeinkäufe von ca. 50 bis 60 kg pro Woche gehandelt habe. Die in der Bp von dem Kläger vorgetragenen 85 bis 100 kg seien überhöht gewesen. Hieraus ergebe sich folgende („realistische“) Rechnung: Unter Berücksichtigung eines „Bareinkaufs" von Dönerspießen von 60 kg pro Woche ergebe sich unter Ansatz von „65 Wochen“ im Jahr ein zusätzlich eingekaufter Fleischanteil von 3.900 kg. Unter Berücksichtigung eines Schwundes durch die Zubereitung und den Grillvorgang sowie der zu berücksichtigten Entsorgung des nicht verkauften Fleisches am Abend, seien 1.170 kg (dies entspreche 30 %) abzuziehen. Unter der Annahme eines Fleischanteils für einen Döner-Kebab von 300 g pro Stück würden sich demnach jährlich 9.100 Döner-Kebab ergeben. Unter Ansatz eines Verkaufspreises von 3,50 Euro (einschließlich USt; in der Vergangenheit sei der Verkaufspreis für einen Döner-Kebab deutlich niedriger gewesen) ergebe sich damit ein zusätzlicher Umsatz von 31.850 Euro pro Streitjahr. Dies entspreche einem Mehrumsatz von 2.654 Euro pro Monat. Davon seien zusätzliche Kosten von geschätzt 800 Euro pro Monat -das entspreche jährlichen Betriebsausgaben von 9.600 Euro brutto- abzuziehen. Es ergebe sich damit ein zusätzlicher Gewinn von 1.854 Euro im Monat (täglich 61,80 Euro) und von 22.248 Euro im Jahr. Eine derartige Vergleichsrechnung habe der Beklagte allerdings nicht angestellt, obwohl der Kläger den Bareinkauf des Dönerfleisches zugestanden habe. Der Beklagte sei den Erklärungen des Klägers hinsichtlich des eingeräumten „Bareinkaufs" von „wöchentlich ca. 85 bis 100 kg (oder 50 bis 60 kg)“ nicht nachgegangen. Im Verfahren wegen des Bescheides über den Gewerbesteuermessbetrag für 2018 für Zwecke der Vorauszahlungen (1 K 1174/19) trägt der Bevollmächtigte ergänzend vor, dass sich der Kläger nach den Durchsuchungs- und Beschlagnahmemaßnahmen im April 2017 „entschieden“ habe, seinen Wareneinkauf und auch die erzielten Erlöse vollständig in der Buchführung aufzunehmen (Schriftsatz vom 26. Juni 2019, Gerichtsakte zu 1 K 1174/19, Bl. 31 ff.). Aus diesem Grund ergebe sich aus der Buchführung für das Streitjahr 2018 nunmehr ein zutreffendes Bild des Wareneinsatzes und der erzielten Erlöse. Daher werde nunmehr die „vorläufige Einnahmen-Überschussrechnung (vor Abschlussbuchungen / entspricht dem Stand der Buchführung bis zum 30. November 2018)“ vorgelegt (Anlage K1 zum Schriftsatz vom 26. Juni 2019, Gerichtsakte zu 1 K 1174/19, Bl. 35 ff.). Dort sei ein Jahresüberschuss in Höhe von 49.409,28 Euro (gemeint sind wohl 59.409,28 Euro) ausgewiesen. Der Kläger habe seinen Betrieb zum 30. November 2018 aufgegeben. Aus diesem Grund sei die vorgenommene Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrages zum Zwecke der Vorauszahlungen überhöht. Der Bescheid sei daher aufzuheben und das „vorläufige Ergebnis“ von 59.400 Euro zugrunde zu legen. 13. Ergänzend trägt der Bevollmächtigte mit Schriftsatz vom 31. Oktober 2019 (Gerichtsakte zu 1 K 1070/19, Bl. 297 ff.) vor, dass die folgenden Kriterien, die zugunsten des Klägers wirkten, bei der Schätzung nicht berücksichtigt worden seien: Im Rahmen seines Gewerbebetriebs habe der Kläger sog. Sparmenüs angeboten. Hierbei werde ein Hauptgericht mit einer Beilage und einem Getränk zu einem verbilligten Preis angeboten. Aus der von dem Beklagten vorgenommenen Schätzung ergäben sich jedoch keine Anhaltspunkte dafür, dass diesem Umstand durch einen Abschlag Rechnung getragen worden sei. Der Beklagte setze bei seiner Schätzung „starr“ 50 % an, obwohl sich dieser Prozentsatz nicht belegen lasse. Die von der Steufa vorgenommene Auswertung habe gerade nicht ergeben, dass 50 % der eingekauften Fleischspieße schwarz eingekauft worden seien. Im Rahmen der bestrittenen Auswertung der Steufa des FA C ergäben sich Schwarzeinkäufe von 29,51 % bis 46,04 %. Der zugrunde gelegte Ansatz von 50 % sei damit in keinem der ausgewerteten Streitjahre nachgewiesen worden. Ebenfalls unzutreffend sei der Ansatz eines Rohgewinnaufschlages von 238 %. So ergebe sich aus der Richtsatztafel beispielsweise, dass für das „Jahr 2002“ maximal 163 % gerechtfertigt seien. Zudem gehe der Beklagte irrtümlich davon aus, dass bei den abendlichen Schließungen des Imbisses jeweils kein Fleisch mehr vorhanden sei. Dies sei nicht möglich, denn jeweils nach Abschluss des Verkaufstages hätten sich bei dem Kläger teilweise erhebliche Fleischbestände ergeben, die weggeworfen werden mussten und nicht weiterveräußert werden konnten. Hinzu komme, dass durch das permanente Braten des Fleisches ein hoher Gewichtsverlust dadurch entstehe, dass das enthaltene Fett bzw. Wasser durch den Bratvorgang verdunste und dadurch erhebliches Gewicht verloren gehe. Der Beklagte habe bei seiner Betrachtung dagegen keinen Fett- bzw. Bratverlust berücksichtigt. Vorliegend sei davon auszugehen, dass ein Fett- und Bratverlust von mindestens 40 % eingetreten sei. Nicht überzeugend seien im Übrigen die vorgelegten Unterlagen hinsichtlich der behaupteten Computerauswertung bei A GmbH. Diese seien keine sachgerechte und zweifelsfreie Auswertung bezüglich möglicher Schwarzlieferungen an den Kläger. Er vermute daher, dass ihm erhebliche Informationen und Dateien nicht zur Verfügung gestellt worden seien. Aus den vorgelegten Aktenvermerken gehe zudem nicht hervor, wer tatsächlich welche Daten ausgewertet habe. Die Darstellungen seien im Übrigen widersprüchlich. Aus dem Aktenvermerk vom 27. Februar 2018 (Gerichtsakte zu 1 K 1070/19, Bl. 274 f.) gehe hervor, dass im Rahmen der Auswertung die L GmbH als sachverständige Zeugin zum Verfahren hinzugezogen worden sei. Eine juristische Person könne aber nie Zeugin oder Sachverständige sein. Zudem habe ein Sachverständiger eine eigene Sachkunde anzuwenden. Aus dem vorgelegten Aktenvermerk gehe aber nicht hervor, aufgrund welcher Sachkunde und aufgrund welchen Sachverstandes die Überprüfung der Erkenntnisse der Steufa des FA D vorgenommen worden sei. Dort sei lediglich ein Mitarbeiter der L GmbH benannt. Die zugrunde gelegten Parameter ließen auch andere Schlüsse zu. Bei der Zuordnung von Lieferungen zu dem Kläger werde lediglich auf den ähnlichen Verkaufspreis, den zeitlich kurzen Abstand, dasselbe Lieferdatum und die nahe beieinanderliegenden Rechnungsnummern abgestellt. Aus diesen Tatsachen könne aber nicht der sichere Schluss gezogen werden, der Kläger habe sich tatsächlich zu 50 % mit Dönerfleisch auf der Grundlage von Barrechnungen und außerhalb der Buchführung beliefern lassen. Es sei darauf hinzuweisen, dass sich die vorgenommene Auswertung auf rein interne Vorgänge von A GmbH beziehe. 14. Der Kläger beantragt, - in dem Verfahren 1 K 1070/19 die Bescheide über die Umsatzsteuer für die Kalenderjahre 2008 bis 2014, über den Gewerbesteuermessbetrag für die Erhebungszeiträume 2008 bis 2014 und über die Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Veranlagungszeiträume 2008 bis 2014 zu ändern und dabei -jeweils einschließlich der vereinnahmten bzw. gezahlten Umsatzsteuer- die zusätzlichen Einnahmen jeweils auf den Betrag von 31.850 Euro (brutto, davon zu 7% vier Fünftel, zu 19 % ein Fünftel) zu beschränken und jeweils weitere Betriebsausgaben i.H. von 9.600 Euro (brutto, davon zu 7% vier Fünftel, zu 19 % ein Fünftel) abzuziehen, - in dem Verfahren 1 K 1174/19 den Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag für den Erhebungszeitraum 2018 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29. März 2019 zu ändern und dabei einen Gewinn aus Gewerbebetrieb i.H. von 59.400 Euro zugrundezulegen und - in dem Verfahren 1 K 156/19 die Bescheide über den Gewerbesteuermessbetrag für die Erhebungszeiträume 2015 und 2016 und über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Veranlagungszeiträume 2015 und 2016 und die Einspruchsentscheidung hierzu vom 17. Dezember 2019 aufzuheben. 15. Der Beklagte beantragt jeweils, die Klage abzuweisen. 16. Im Hinblick auf die Einhaltung der Klagefrist im Verfahren 1 K 1174/19 erklärt der Beklagte, die Einspruchsentscheidung vom 29. März 2019 (Freitag) sei an diesem Tag zu einem Zeitpunkt auf den Postabgang gelegt worden sei, zu dem die Post laut der Poststelle schon abgeholt worden war. Die Einspruchsentscheidung sei somit erst am 1. April 2019 zur Post aufgegeben worden, so dass die Klage am 3. Mai 2019 noch fristgemäß eingegangen sei. 17. Mit Schriftsatz vom 10. Dezember 2019 (Gerichtsakte zu 1 K 1070/19, Bl. 304 ff.) führt der Beklagte aus, dass bei einer groben Verletzung steuerlicher Verpflichtungen, vor allem auch hinsichtlich der Buchführung, die einer jeden Schätzung anhaftende Unsicherheit zu Lasten des Steuerpflichtigen ginge. Es sei zwar richtig, dass das FA auch bei schwerwiegenden Pflichtverletzungen des Steuerpflichtigen bestrebt sein müsse, die Besteuerungsgrundlagen so zu schätzen, dass für ihre Richtigkeit die größte Wahrscheinlichkeit spreche. Gleichzeitig sei das FA aber verpflichtet, in dem eröffneten Schätzungsrahmen an die oberste Grenze zu gehen, um im Interesse der steuerlichen Gerechtigkeit und zum Schutz der ihre steuerlichen Pflichten erfüllenden Staatsbürger in jedem Fall auszuschließen, dass Steuerpflichtige durch eine gröbliche Verletzung ihrer Pflichten im Ergebnis bessergestellt würden als pflichtgetreue Steuerpflichtige. Ein Steuerpflichtiger, der die Grundsätze der ordnungsmäßigen Buchführung verletze, solle keinen Vorteil daraus ziehen, dass das Ausmaß der Pflichtverletzung im Nachhinein nicht mehr genau feststellbar sei. Der Kläger habe seine steuerlichen Pflichten in grobem Maße verletzt. Eine ordnungsgemäße Kassenführung liege nicht vor. Es sei nachgewiesen, dass er in erheblichem Umfang Wareneinkäufe nicht gebucht habe. Durch Einzelverprobungen des Betriebsprüfers für die Streitjahre 2012 und 2014 sei festgestellt worden, dass sich auch ohne Berücksichtigung des nicht gebuchten Wareneinkaufs erhebliche Umsatzdifferenzen ergeben hätten (Bp-Akte, Band II, Bl. 92 ff. und Bl. 104 f.). Uraufzeichnungen für die Tageseinnahmen seien nicht vorgelegt worden. Durch die Steufa sei außerdem festgestellt worden, dass Verkaufsvorgänge mit falschem Steuersatz, falschem Betrag oder gar nicht erfasst worden seien. Der Kläger habe nachweislich seine Pflichten in derart grobem Maße verletzt, dass das FA berechtigt sei, mit seiner Schätzung an den oberen Schätzungsrahmen zu gehen. Entgegen der Auffassung des Bevollmächtigten sei der zulässige Schätzungsrahmen dabei nicht überschritten worden. Grundsätzlich würden im Strafverfahren höhere Anforderungen an die Logik und Vollständigkeit einer Schätzung gestellt. Daraus ergebe sich, dass es, wie im vorliegenden Fall, zu Abweichungen zwischen den Ergebnissen der Steufa und der Bp kommen könne. Der Kläger könne sich daher nicht darauf berufen, dass die Steufa niedrigere Werte angesetzt habe. Die von dem Bevollmächtigten angeführten Prozentsätze der Steufa für den Schwarzeinkauf (29,51 % bis 46,04 %) würden sich lediglich auf die bei A GmbH eingekauften Fleischspieße beziehen. Es gebe jedoch Indizien dafür, dass auch andere Waren schwarz eingekauft worden seien. So sei zum Beispiel aus den Kalenderaufzeichnungen ersichtlich, dass in der Zeit von März bis Mai 2015 monatlich 823 kg und von März bis Mai 2016 monatlich 698 kg Pommes frites eingekauft worden seien. In 2014 habe der durchschnittlich gebuchte Wareneinkauf dagegen nur 288 kg pro Monat betragen, was lediglich einem Anteil von 35 % bzw. 41 % entspreche. Für Mai 2015 habe der Kläger 713,69 Euro als Wareneinkauf für Brot gebucht. Aus den Kalenderaufzeichnungen ergebe sich aber unter dem Eintrag „Ekmek", was übersetzt „Brot" bedeute, ein Betrag von 1.450 Euro. Nach dem Lieferschein vom 1. März bis 4. März 2017 seien in diesem Zeitraum aber 1.075 Döner-Brote geliefert worden. Hochgerechnet auf einen Monat seien dies ca. 4.500 Stück. Tatsächlich seien jedoch nur zwischen 2.600 und 2.900 Stück pro Monat gebucht worden. In den von der Steufa beschlagnahmten Unterlagen befinde sich überdies eine Rechnung von der Firma K (Getränkelieferant) für Mai 2011 über einen Betrag von 614,72 Euro. Für diesen Monat sei lediglich ein Betrag von 329,75 Euro verbucht worden. In der Zeit vom 31. Januar bis 17. April 2012 seien von der Firma K keine Getränkelieferungen gebucht worden, obwohl ein 14-tägiger Lieferturnus üblich gewesen sei. Außerdem habe sich der gebuchte Getränkeeinkauf von 4.032 Euro in 2008, was 13 % des Wareneinkaufs entspricht, auf 2.343 Euro in 2014 (= 3 %) verringert, obwohl der Umsatz gestiegen sei. Daraus sei ersichtlich, dass der Kläger neben den Fleischspießen auch die anderen Lebensmitteleinkäufe nicht vollständig erfasst habe. Die Hinzuschätzung des Wareneinkaufs mit 50 % erscheine unter diesen Umständen angemessen. Zu berücksichtigen sei auch, dass die Bp zwar hinsichtlich des Wareneinkaufs einen höheren Betrag ansetze, dass aber der Rohgewinnaufschlag lediglich mit 238 % berücksichtigt worden sei, während die Steufa einen durchschnittlichen Aufschlagsatz von 276,4 % ermittelt habe. Hinsichtlich der Höhe des Rohgewinnaufschlages von 238 % führe der Bevollmächtigte aus, dass dieser unzutreffend sei, weil sich aus der Richtsatztafel für das Jahr 2002 ein Rohaufschlag von maximal 163 % ergebe. Das Jahr 2002 sei aber gar nicht geprüft worden und sei auch nicht streitig. Der Richtsatz aus dem Jahr 2002 könne folglich nicht herangezogen werden und belege darum nicht, dass der Rohgewinnaufschlag von 238 % zu hoch sei. In die Prüfung einbezogen worden seien die Streitjahre 2008 bis 2017. Die Richtsätze für den Rohgewinnaufschlagsatz für Imbissbetriebe lägen nach der amtlichen Richtsatzsammlung in den Streitjahren bei folgenden Werten: Streitjahr Spanne Mittelwert 2007 bis 2009 117 bis 317 186 2010 bis 2013 133 bis 376 213 2014 ff. 144 bis 376 223 Der im Rahmen der Schätzung ermittelte und angesetzte Rohgewinnaufschlag liege demnach zwar etwas über dem Mittelwert, aber noch lange nicht am oberen Ende der Spanne für den Rohgewinnaufschlag und sei daher angemessen. Der Kläger habe bisher keinen nachvollziehbaren Grund angeführt, der diesen Wert widerlege. Auch habe er bisher nicht angegeben und begründet, welcher Rohgewinnaufschlag für seinen Betrieb anzusetzen sei. Der Mittelwert aus 2002 könne jedenfalls nicht angenommen werden. Zu beachten sei außerdem, dass auf der Speisekarte auch Pizzen angeboten worden seien. Für Pizzerien lägen die Mittelwerte für die Streitjahre 2007 bis 2013 bei 285 % und ab 2014 bei 270 %, also deutlich oberhalb des angewandten Wertes von 238 %. Dem Beklagten sei durchaus bewusst, dass auch Fleischbestände zu entsorgen seien und ein Gewichtsverlust durch das Garen entstehe. Dieses Problem betreffe aber alle Döner-Läden. Ein Abschlag sei deshalb jedoch nicht vorzunehmen, da dieser Umstand bei der Richtsatzsammlung bereits berücksichtigt und in die Ermittlung des Rohgewinnaufschlags eingeflossen sei. Der Kebab-Imbiss des Klägers befinde sich darüber hinaus in einer guten Lage, direkt neben dem einzigen Kino der Umgebung. Er sei von dem Problem des Warenverderbs daher nicht in dem Umfang betroffen gewesen, wie Läden in nicht so guten Lagen. Da bei dem Kläger kein Höchstwert angesetzt worden sei, sondern ein sich im mittleren Bereich befindlicher Rohgewinnaufschlagsatz, seien der Warenverderb und der Garverlust bereits angemessen einbezogen worden. Die angeführten Sparmenüs würden üblicherweise in den meisten Döner-Läden angeboten. Es sei deshalb davon auszugehen, dass auch dies bei der Ermittlung der Richtsatzsammlung bereits berücksichtigt worden und in den Rohgewinnaufschlagsatz eingeflossen sei. Ein Abschlag scheide daher aus. Hinsichtlich der Computerauswertung bei A GmbH vermute der Bevollmächtigte, dass ihm erhebliche Informationen und Daten nicht zur Verfügung gestellt worden seien. Dies sei unzutreffend. Die Steufa habe alles, was ihr vorliege, zur Verfügung gestellt. Weiterhin trage der Bevollmächtigte vor, dass aus den Parametern wie ähnlichem Verkaufspreis, zeitlich kurzem Abstand, gleichem Lieferdatum und nahe beieinanderliegenden Rechnungsnummern nicht geschlossen werden könne, dass tatsächlich beim Kläger die Belieferung der Fleischspieße zu 50 % mit Barrechnungen erfolgt und dann nicht verbucht worden sei. Hier verkenne der Bevollmächtigte, dass dies nicht die einzigen Parameter seien, die zu einer Zurechnung von Barverkäufen beim Kläger geführt hätten. Vielmehr komme hinzu, dass diese Rechnungen auch identische Artikel enthielten. Außerdem würden beide Rechnungen die gleiche Tourennummer tragen. Die Wahrscheinlichkeit, dass immer wieder die gleichen Artikel an zwei verschiedene Döner-Läden gleichzeitig in der gleichen Menge geliefert würden, sei als eher gering einzuschätzen. Im Einzelnen werde auf die erläuternden Aktenvermerke der Steufa des FA D vom 27. Februar 2018 und vom 5. Juni 2019 verwiesen (vgl. Anlagen zu dem Schriftsatz vom 10. Dezember 2019, Gerichtsakte zu 1 K 1070/19, Bl. 322 ff.). Aus diesen sei ersichtlich, dass eine Zuordnung der Direktverkäufe zu den offiziellen Rechnungen genau möglich sei. Weiterhin spreche für die Zuordnung der anonymisierten Rechnungen an den Kläger die Tatsache, dass sie mit den von der Steufa bei der Durchsuchung aufgefundenen Kalenderaufzeichnungen übereinstimmten (vgl. Ermittlungsakten, Band II, Bl. 33 f.). Aufgrund der Gesamtheit der vorliegenden Erkenntnisse sei es daher sogar ziemlich sicher, dass die entsprechenden anonymisierten Rechnungen dem Kläger zuzuordnen seien. 18. Am 4. September 2019 fand ein Erörterungstermin statt (Gerichtsakte zu 1 K 1070/19, Bl. 57 f.). 19. Das Amtsgericht (AG) O hat das anhängige Strafverfahren gegen den Kläger mit Beschluss vom 13. September 2019 2 Ls 14 Js 1693/18 bis zum rechtskräftigen Abschluss des finanzgerichtlichen Verfahrens ausgesetzt (Gerichtsakte zu 1 K 1070/19, Bl. 62). Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf die Behördenakten (Bilanz-, Bp-, Ermittlungs-, Gewerbesteuer-, Umsatzsteuer- und Rechtsbehelfsakten sowie die Akten betreffend die gesonderte Feststellung des Gewinns) und die Gerichtsakten Bezug genommen.