1 K 2182/18

Leitsatz: 1. Der Annahme einer Betriebsaufspaltung steht nicht entgegen, dass sowohl das Besitzunternehmen als auch das Betriebsunternehmen Personengesellschaften sind und die Herrschaft über das Betriebsunternehmen nicht auf einer unmittelbaren Beteiligung beruht, sondern mittelbar über eine Beteiligungs-GmbH ausgeübt wird (sog. mittelbare mitunternehmerische Betriebsaufspaltung). Dabei gibt es keinen Anwendungskonflikt zwischen den Rechtsfolgen des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG und der Betriebsaufspaltung (Rn.31) (Rn.32) (Rn.33) . 2. Der personellen Verflechtung steht auch nicht entgegen, dass einer der Gesellschafter im Besitz- und Betriebsunternehmen geschäftsführend tätig und mit jeweils 62,5% über die Mehrheit der Stimmen verfügt; die Mehrheit der Stimmrechte dieser Person ändert nichts an der durch die Beteiligungsidentität begründeten Vermutung eines einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillens der in Besitz- und Betriebsunternehmen herrschenden Personengruppe (Rn.34) . 3. Mit der Gründung einer GmbH & atypisch Still wurden vorliegend die wegen der mittelbaren mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung bereits steuerverstrickten Anteile der GmbH auch Sonderbetriebsvermögen II bei der atypisch stillen Gesellschaft; die Doppelbeteiligung des atypisch stillen Gesellschafters an der GmbH und der Mitunternehmerschaft rechtfertigt eine Bilanzierung der GmbH-Anteile bei der atypisch stillen Gesellschaft (hier: in der Folge gesonderte und einheitliche Feststellung eines Veräußerungsgewinns nach § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG bei der GmbH & atypisch Still) (Rn.47) (Rn.49) . 4. Revision eingelegt (Az. des BFH: IV R 5/20) 1. Die Klage wird abgewiesen. 2. Die Kläger tragen die Kosten des Verfahren. 3. Die Revision wird zugelassen. 1. Die Anfechtungsklage ist als Sprungklage ohne Vorverfahren zulässig, weil das FA binnen der Monatsfrist des § 45 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) der am 30. August 2018 zugestellten Klage am 27. September 2018 zugestimmt hat. 2. Die Klage ist nicht begründet. Der angefochtene Feststellungsbescheid ist rechtmäßig und verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGD). Das FA hat den Veräußerungsgewinn der Anteile an der A-G GmbH zu Recht unter Berücksichtigung der historischen Anschaffungskosten der A-G-Anteile bei der A-G GmbH & atypisch Still festgestellt. Das FA war auch nicht zu einer abweichenden Feststellung der Besteuerungsgrundlagen im Billigkeitswege verpflichtet. 3. Der Gewinn der Kläger aus der Veräußerung ihrer A-G-Anteile ist gemäß § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG steuerbar. Bei den GmbH-Anteilen handelt es sich um Sonderbetriebsvermögen II der Kläger im Rahmen ihrer mitunternehmerischen Beteiligung an der A-G GmbH (früher ABCD GmbH) als atypisch stille Gesellschafter (vgl. BFH-Urteil vom 15. Oktober 1998 IV R 18/98, BFHE 187, 250, BStBl II 1999, 286). Das ist zwischen den Beteiligten unstreitig. a) Entgegen der Auffassung der Kläger wurden deren im Jahr 1991 angeschafften Anteile an der ABCD GmbH nicht erst mit Gründung der ABCD GmbH & atypisch Still im Jahr 1997 zu Betriebsvermögen. Sie waren bereits Betriebsvermögen aufgrund einer seit dem Jahr 1994 bestehenden Betriebsaufspaltung und sind daher mit ihren historischen Anschaffungskosten anzusetzen. Eine Betriebsaufspaltung liegt vor, wenn einem Betriebsunternehmen wesentliche Grundlagen für seinen Betrieb von einem Besitzunternehmen überlassen werden und die hinter dem Betriebs- und dem Besitzunternehmen stehenden Personen einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen haben; dieser ist anzunehmen, wenn die Person oder Personengruppe, die das Besitzunternehmen beherrscht, auch in der Betriebsgesellschaft ihren Willen durchsetzen kann (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 8. November 1971 GrS 2/71, BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63, ständige Rechtsprechung). aa) Die für eine Betriebsaufspaltung notwendige personelle Verflechtung setzt voraus, dass eine oder mehrere Personen zusammen (Personengruppe) sowohl das Besitz- als auch das Betriebsunternehmen in der Weise beherrschen, dass sie in der Lage sind, in beiden Unternehmen einen einheitlichen Geschäfts- und Betätigungswillen durchzusetzen. Dabei können sowohl das Besitz- als auch das Betriebsunternehmen Personengesellschaften sein (mitunternehmerische Betriebsaufspaltung). Die Herrschaft über die Betriebsgesellschaft braucht nicht auf einer unmittelbaren Beteiligung beruhen. Sie kann auch mittelbar über eine Beteiligungs-GmbH ausgeübt werden (vgl. BFH-Urteile vom 23. Juli 1981 IV R 103/78, BFHE 134, 126, BStBl II 1982, 60 und vom 10. November 1982 I R 178/77, BFHE 137, 67, BStBl II 1983, 136, sog. mittelbare mitunternehmerische Betriebsaufspaltung). In diesen Fällen stellte sich wegen der Zwischenschaltung einer Beteiligungs-GmbH bereits vor Änderung der Rechtsprechung zum Vorrang der Betriebsaufspaltung nicht die Frage, ob die Rechtsfolgen des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG die Rechtsfolgen der Betriebsaufspaltung verdrängen (vgl. BFH-Urteile vom 27. August 1992 IV R 13/91, BFHE 169, 231, BStBl II 1993, 134 und vom 26. August 1993 IV R 48/91, BFH/NV 1994, 265). Die Zwischenschaltung einer Beteiligungs-GmbH auf der Ebene der Betriebsgesellschaft steht -anders als auf der Ebene der Besitzgesellschaft (streitig, vgl. Schmidt/Wacker, EStG, 38. Aufl. 2019, § 15 Rdnr. 835)- einer Betriebsaufspaltung nicht entgegen. Die hinter Besitz- und Betriebsunternehmen stehende Personengruppe kann ihre Herrschaft über die Betriebsgesellschaft auch über die Beteiligung an einer zwischengeschalteten GmbH ausüben. Wegen der Zwischenschaltung einer Beteiligungs-GmbH ist Mitunternehmer der Betriebsgesellschaft nicht die nur mittelbar über die GmbH beteiligte Personengruppe, sondern die Beteiligungs-GmbH selbst. Mangels einer beteiligungs- oder beherrschungsidentischen Mitunternehmerschaft der Personengruppe bei Besitz- und Betriebsgesellschaft gibt es keinen Anwendungskonflikt zwischen den Rechtsfolgen des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG und der Betriebsaufspaltung. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ist für die Gesellschafter der Besitzgesellschaft auf der Ebene der Betriebsgesellschaft nicht anwendbar, weil die Besitzgesellschafter an der Betriebsgesellschaft weder unmittelbar noch mittelbar über eine Personengesellschaft beteiligt sind. Die Gewerblichkeit der vermietenden Besitzgesellschaft wird in diesem Fall allein durch die Betriebsaufspaltung begründet. bb) Nach diesen Maßstäben lag im vorliegenden Fall eine mittelbare mitunternehmerische Betriebsaufspaltung zwischen der ABCD Immo GbR und der A-KG vor. Die ABCD Immo GbR (Besitzgesellschaft) vermietete seit 1994 das Betriebsgrundstück an die A-KG (Betriebsgesellschaft). An beiden Unternehmen waren dieselben Personen (A, B, C und D) im gleichen Verhältnis beteiligt. An der ABCD Immo GbR waren neben A mit 62,5 % die Kläger (B, C und D) mit jeweils 12,5 % beteiligt. Die Beteiligungsidentität wurde auf der Ebene der A-KG zwar beim Gesellschafter A durch eine unmittelbare Beteiligung als Kommanditist mit 50 % und im Übrigen durch eine mittelbare Beteiligung über die ABCD GmbH hergestellt, an der A, B, C und D jeweils zu 25 %. Das steht einer Betriebsaufspaltung aber nicht entgegen, weil der für die Betriebsaufspaltung maßgebende Einfluss auf das Betriebsunternehmen auch durch eine mittelbare Beteiligung an diesem ausgeübt werden kann. Der personellen Verflechtung steht nicht entgegen, dass A im Besitz- und Betriebsunternehmen geschäftsführend tätig und mit jeweils 62,5% über die Mehrheit der Stimmen verfügte. Für die personelle Verflechtung ist entscheidend, dass die Geschicke des Besitzunternehmens in den wesentlichen Fragen durch die Person oder Personen bestimmt werden, die auch hinter dem Betriebsunternehmen stehen (BFH-Urteil vom 8. September 2011 IV R 44/07, BFHE 235, 231, BStBl II 2012, 136). Zu den wesentlichen Fragen gehören insbesondere die hinsichtlich der wesentlichen Betriebsgrundlagen bestehenden Nutzungsüberlassungsverträge, die nicht gegen den Willen der Person oder der Personengruppe aufgelöst werden sollen, die das Besitzunternehmen beherrscht (BFH-Urteile vom 27. August 1992 IV R 13/91, BFHE 169, 231, BStBl II 1993, 134 und vom 21. August 1996 X R 25/93, BFHE 181, 284, BStBl II 1997, 44). Die Mehrheit der Stimmrechte von A ändert nichts an der durch die Beteiligungsidentität begründeten Vermutung eines einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillens der in Besitz- und Betriebsunternehmen herrschenden Personengruppe von A, B, C und D. cc) Soweit die Kläger vortragen, es sei im Jahr 1995 zu erheblichen Meinungsverschiedenheiten zwischen A und ihnen gekommen, liegen zur Überzeugung des Senats keine hinreichenden Tatsachen vor, die gegen einen fortbestehenden einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen sprechen. Es ist in der Rechtsprechung anerkannt, dass der für die Begründung einer Betriebsaufspaltung erforderliche einheitliche Betätigungswille daraus folgt, dass diese Personengruppe -unabhängig von der Beteiligungshöhe und den jeweiligen Stimmrechten ihrer Mitglieder- gleich gerichtete Interessen verfolgt (ständige Rechtsprechung, vgl. z. B. BFH-Urteil vom 24. Februar 2000 IV R 62/98, BFHE 191, 295, BStBl II 2000, 417). Die von den Klägern angeführten Zivilrechtsstreitigkeiten über Gesellschafterbeschlüsse der ABCD Immo KG betreffen Sachverhalte der Jahre 2015 und 2016 und lassen keinen Rückschluss auf einen davor bestehenden Dissens in der Geschäftsführung von Besitz- und Betriebsgesellschaft zu. Vielmehr ergibt sich aus den Urteilen des Landgerichts X und der Berufungsentscheidung des Oberlandesgerichts Y, dass die Kläger und A die Angelegenheiten der ABCD Immo KG über viele Jahre hinweg einvernehmlich und mit unternehmerischen Erfolg geführt und sich die Verhältnisse erst seit dem Jahr 2014 in zunehmendem Maße verschlechtert hätten (vgl. [ ___ ]). dd) Neben der personellen liegt auch eine sachliche Verflechtung zwischen dem Besitz- und Betriebsunternehmen vor. Eine sachliche Verflechtung ist gegeben, wenn es sich bei dem vermieteten Wirtschaftsgut für das Betriebsunternehmen um eine wesentliche Betriebsgrundlage handelt. Bei einem Grundstück ist das der Fall, wenn es für die Betriebsführung der Betriebsgesellschaft von nicht nur geringer Bedeutung ist. Das ist stets anzunehmen, wenn es der räumliche und funktionale Mittelpunkt der Geschäftstätigkeit des Betriebsunternehmens ist (BFH-Urteile vom 23. Mai 2000 VIII R 11/99 BFHE 192, 474, BStBl II 2000, 621 und vom 23. Januar 2001 VIII R 71/98, BFH/NV 2001, 894). Diese Voraussetzung ist im Streitfall erfüllt. Die von der ABCD Immo GbR an die A-KG vermieteten Grundstücke waren ihrer Funktion nach wesentliche Betriebsgrundlage der A-KG. Die wirtschaftliche Bedeutung der Grundstücke ist zwischen den Beteiligten nicht streitig. Soweit die Kläger vortragen, eine sachliche Verflechtung sei zweifelhaft, weil bis zur geänderten Rechtsprechung des BFH zum Vorrang der Betriebsausspaltung wegen des bis dahin bestehenden Vorrangs des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG als Zurechnungsnorm die Grundstücksanteile der Kläger nur in Höhe von insgesamt 37,5 % hätten überlassen werden können, ist dieser Einwand bereits deswegen unerheblich, weil es im Fall der hier vorliegenden mittelbaren mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung keinen Vorrang des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG gab. c) Aufgrund der Betriebsaufspaltung wurden die ursprünglich im Privatvermögen gehaltenen Anteile der Kläger an der damaligen ABCD GmbH (also die späteren A-G-Anteile) zu Betriebsvermögen. Rechtsfolge der Betriebsaufspaltung ist, dass die -für sich betrachtet- vermögensverwaltende Tätigkeit der ABCD Immo GbR (Besitzgesellschaft) aufgrund des einheitlichen (gewerblichen) Betätigungswillens der beherrschenden Gesellschafter als Gewerbebetrieb i.S. des § 15 EStG zu qualifizieren ist (vgl. BFH-Urteile vom 23. Januar 1991 X R 47/87, BFHE 163, 460, BStBl II 1991, 405; vom 13. November 1997 IV R 67/96, BFHE 184, 512, BStBl II 1998, 254 und vom 24. November 1998 VIII R 61/97, BFHE 187, 297, BStBl II 1999, 483). Für die Erzielung dieser gewerblichen Einkünfte waren die Kläger auf ihre Anteile an der (späteren) A-G GmbH angewiesen, um über diese Beteiligungsgesellschaft als Personengruppe in der A-KG zu herrschen. Die ursprünglich im Privatvermögen gehaltenen Anteile der Kläger an der ABCD GmbH wurden daher mit Begründung der Betriebsaufspaltung im Jahr 1994 notwendiges Sonderbetriebsvermögen II bei der (späteren) ABCD Immo KG. Die am [ ___ ] 1991 erworbenen Anteile der Kläger an der ABCD GmbH sind wegen der Betriebsaufspaltung bei der am [ ___ ] 1994 gegründeten ABCD Immo GbR mit ihrem auf die Anschaffungskosten begrenzten Teilwert eingelegt worden, weil die Anteile von den Klägern innerhalb der letzten drei Jahre vor dem Zeitpunkt der Zuführung angeschafft worden waren (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. a EStG). Ein Fall des § 6 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. b EStG lag nicht vor, weil die wesentliche Beteiligungsquote des § 17 Abs. 1 EStG damals noch über 25 % liegen musste und von den Klägern nicht überschritten war. Die Anschaffungskosten der Anteile an der damaligen ABCD GmbH betrugen unter Berücksichtigung von Kapitalerhöhungen im Zeitpunkt der Einlage unstreitig x €. Dieser Wert und nicht der Teilwert im Zeitpunkt der Gründung der ABCD GmbH & atypisch Still am [ ___ ] 1997 ist bei der Berechnung des Veräußerungsgewinns zugrunde zu legen. 4. Das FA durfte den Veräußerungsgewinn des Jahres 2014 bei der A-G GmbH & atypisch Still gesondert und einheitlich feststellen (§ 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO). Eine vorrangige Feststellungspflicht bei der ABCD Immo KG bestand nicht. a) Aufgrund der seit 1994 bestehenden Betriebsaufspaltung waren neben dem die sachliche Verflechtung begründenden Betriebsgrundstück auch die Anteile der Klägerin an der ABCD GmbH als Betriebsvermögen der Besitzgesellschaft ABCD Immo GbR zu bilanzieren. Die Anteile der Kläger an der ABCD GmbH dienten der Beherrschung der Betriebsgesellschaft A-KG und waren daher notwendiges Sonderbetriebsvermögen II der Kläger bei der Besitzgesellschaft ABCD Immo GbR. b) Mit der Gründung der ABCD GmbH & atypisch Still im Jahr 1997 wurden die wegen der Betriebsaufspaltung bereits steuerverstrickten Anteile der ABCD GmbH auch Sonderbetriebsvermögen II bei der atypisch stillen Gesellschaft (BFH-Urteil vom 15. Oktober 1998 IV R 18/98, BFHE 187, 250, BStBl II 1999, 286). Weil die Kläger davon ausgingen, dass erst mit der Gründung der ABCD GmbH & atypisch Still ihre A-G-Anteile Sonderbetriebsvermögen geworden seien, wurden sie von ihnen dort erstmals steuerlich erfasst. Zwar hätten die Anteile an der ABCD GmbH wegen der Betriebsaufspaltung bereits seit 1994 bei der ABCD Immo GbR als Sonderbetriebsvermögen bilanziert werden müssen. Die Doppelfunktion der A-G-Anteile als Sonderbetriebsvermögen II der 1994 gegründeten Besitzgesellschaft und der 1997 gegründeten ABCD GmbH & atypisch Still rechtfertigt im vorliegenden Fall aber eine Bilanzierung bei der atypisch stillen Gesellschaft. c) Die atypisch stille Gesellschaft wird für steuerliche Zwecke im Ergebnis wie eine im Innenverhältnis bestehende (fiktive) KG behandelt (BFH-Urteil vom 1. März 2018 IV R 38/15, BFHE 260, 543, BStBl II 2018, 587). Deren Mitunternehmer sind der Inhaber des Handelsgewerbes und der oder die (atypisch) still Beteiligten. Für die Dauer des Bestehens der atypisch stillen Gesellschaft wird das Unternehmen des Inhabers des Handelsgewerbes ertragsteuerlich dieser Mitunternehmerschaft zugeordnet. Das Betriebsvermögen des Inhabers des Handelsgewerbes wird dadurch mitunternehmerisches Vermögen, welches vom Inhaber des Handelsgewerbes im eigenen Namen, aber für Rechnung der Mitunternehmerschaft verwaltet wird. Anders als bei einer GmbH & Co. KG hat bei einer atypisch stillen Gesellschaft die GmbH aber nicht nur die Funktion einer geschäftsführenden Komplementär-GmbH, sondern ist diejenige, die das Gewerbe auch tatsächlich ausübt. Der atypisch stille Gesellschafter nimmt mit seiner Beteiligung an der GmbH nicht nur auf die Geschäftsführung der GmbH als Inhaberin des Handelsgewerbes Einfluss, sondern partizipiert damit auch an dem mitunternehmerisch gebundenen Vermögen der GmbH. Die besondere Bedeutung des GmbH-Anteils des Gesellschafters einer GmbH & atypisch Still für seine Stellung in der Mitunternehmerschaft führt nicht nur dazu, dass der GmbH-Anteil unabhängig vom Verhältnis des Eigenkapitals der GmbH und der Einlage des stillen Gesellschafters zwingend Betriebsvermögen wird. Die Doppelbeteiligung des atypisch stillen Gesellschafters an der GmbH und der Mitunternehmerschaft rechtfertigt eine Bilanzierung des GmbH-Anteils bei der atypisch stillen Gesellschaft, selbst wenn der GmbH-Anteil aufgrund einer Betriebsaufspaltung Sonderbetriebsvermögen II bei einer anderen Mitunternehmerschaft war. Die Beteiligung an der GmbH als Inhaberin des Handelsgeschäfts der GmbH & atypisch Still hat gegenüber der Funktion des GmbH-Anteils im Rahmen einer mittelbaren Betriebsaufspaltung einen qualitativen Vorrang, der den an sich bestehenden zeitlichen Vorrang überwiegt. Während die Betriebsaufspaltung auch ohne Zwischenschaltung einer GmbH verwirklicht werden kann, ist der Gesellschafter einer GmbH & atypisch Still auf seinen GmbH-Anteil angewiesen, um auf die Geschäfte der GmbH als Inhaberin des Handelsgewerbes Einfluss zu nehmen und so zugleich seine Stellung als Gesellschafter der atypisch stillen Gesellschaft zu stärken. Dies rechtfertigt es, eine Änderung in der Zuordnung -in Übereinstimmung mit der von den Klägern vorgenommenen bilanziellen Erfassung- nachzuvollziehen. Im Übrigen haben die Beteiligten in der mündlichen Verhandlung ausgeführt, dass sie von einer Zuordnung der GmbH-Anteile bei der ABCD GmbH & atypisch Still ausgehen und lediglich über den dort im Sonderbetriebsvermögen erzielten Veräußerungsgewinn streiten. Insofern liegt der vorliegende Fall anders als bei einer Bilanzierungskonkurrenz im Fall einer doppelten Betriebsaufspaltung, bei der die Zuordnung von Sonderbetriebsvermögen an erster Stelle nach der zeitlichen Abfolge vorzunehmen ist und erst dann qualitative Kriterien zu prüfen sind (BFH-Urteil vom 10. Mai 2012 IV R 34/09, BFHE 239, 485, BStBl II 2013, 471). c) Bei der Feststellung der Höhe des jeweiligen Veräußerungsgewinns der A-G-Anteile der Kläger musste das FA diesen nicht unter Berücksichtigung der Steuerfreistellungen nach § 3 Nr. 40, § 3c Abs. 2 EStG als Nettobetrag ausweisen. Bei der gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO sind § 3 Nr. 40, § 3c Abs. 2 EStG anzuwenden, so dass die Einkünfte nach Anwendung dieser Vorschriften grundsätzlich „netto" festzustellen sind. Dem in § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO enthaltenen normativen Befehl, die „steuerpflichtigen" Einkünfte festzustellen, wird aber auch dann entsprochen, wenn nicht der Nettobetrag, sondern zusätzlich die in den festgestellten Einkünften bzw. Einkunftsbestandteilen enthaltenen, unter § 3 Nr. 40, § 3c Abs. 2 EStG fallenden Einkünfte „brutto" als „andere Besteuerungsgrundlage" bindend festgestellt werden (sog. modifizierte Bruttomethode, BFH-Urteil vom 25. Juli 2019 IV R 47/16, BFHE 265, 273). Die streitigen Veräußerungsgewinne der Kläger sind im angefochtenen Feststellungsbescheid als Veräußerungsgewinne ausgewiesen, die unter § 3 Nr. 40, § 3c Abs. 2 EStG fallen. 5. Die Klage bleibt auch mit ihrem Hilfsantrag ohne Erfolg. Das FA ist nicht verpflichtet, im Billigkeitswege gemäß § 163 AO die Übergangsregelung zu Tz. 4 und 5 des BMFSchreibens vom 28. April 1998 (BStBl I 1998, 583) anzuwenden. a) Die Sprungklage ist in ihrem Hilfsantrag zulässig, weil mit dem angefochtenen Feststellungsbescheid nicht nur über die Höhe des streitigen Veräußerungsgewinns entschieden worden ist, sondern auch über den Billigkeitsantrag auf abweichende Steuerfestsetzung. Das ergibt sich aus den Erläuterungen des Feststellungsbescheids, in denen auf die mit dem Prüfungsbericht vom 30. April 2018 abgeschlossene Außenprüfung hingewiesen wird, in der auch über die Frage einer Billigkeitsmaßnahme auf der Grundlage der Übergangsregelung des BMF-Schreibens vom 28. April 1998 diskutiert wurde. Das FA hat in der mündlichen Verhandlung vom 16. Dezember 2019 auf Nachfrage bestätigt, dass mit dem geänderten Feststellungsbescheid auch über den Billigkeitsantrag der Klägerin entschieden worden sei. b) Die Kläger haben keinen Anspruch darauf, dass das FA bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns nicht die historischen Anschaffungskosten der Anteile an der ABCD GmbH, sondern einen höheren Teilwert ansetzt. Nach § 163 Abs. 1 Satz 1 AO können Steuern niedriger festgesetzt werden und einzelne Besteuerungsgrundlagen, die die Steuern erhöhen, bei der Festsetzung der Steuer unberücksichtigt bleiben, wenn die Erhebung der Steuer nach Lage des einzelnen Falls unbillig wäre. Die Entscheidung über den Erlass von Steuern i.S. des § 163 AO ist eine Ermessensentscheidung, die nach § 102 FGO vom Gericht nur auf Ermessensfehler hin überprüft werden kann. aa) Es entspricht allgemeiner Übung, dass bei einer Verschärfung der bisherigen Rechtsprechung aufgrund der §§ 163, 227 AO gegebenenfalls allgemeine Übergangs- oder Anpassungsregelungen ergehen, um den Steuerpflichtigen im Interesse der Gleichmäßigkeit der Besteuerung einen Steuervorteil zu erhalten oder im Vertrauen auf die bisherige Rechtsprechung getätigte Dispositionen nicht zu enttäuschen (vgl. BFH-Urteil vom 12. Januar 1989 IV R 87/87, BStBl II 1990, 261 m. w. N.). Für den Fall einer rückwirkenden verschärfenden Änderung der Rechtsprechung ist es Sache der obersten Verwaltungsbehörden, auf der Grundlage der §§ 163, 227 AO unbillige Auswirkungen unter dem Gesichtspunkt des Vertrauensschutzes durch Übergangsregelungen zu vermeiden. Ermessenslenkende Verwaltungsvorschriften, die unter Beachtung des Gleichbehandlungsgrundsatzes (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes) zur Selbstbindung der Verwaltung führen, sind bei der gerichtlichen Prüfung, ob die Finanzverwaltung ihre Ermessensentscheidung fehlerfrei, insbesondere willkürfrei getroffen hat, von den Finanzgerichten (FG) zu beachten (BFH-Urteile vom 10. Juni 1992 I R 142/90, BFHE 168, 226, BStBl II 1992, 784 und vom 19. März 2009 V R 48/07, BFHE 225, 215, BStBl II 2010, 92). Hat die Verwaltung in Ausfüllung des ihr zustehenden Ermessensspielraums Richtlinien erlassen, so haben die Gerichte nur zu prüfen, ob sich die Behörden an die Richtlinien gehalten haben und ob die Richtlinien selbst einer sachgerechten Ermessensausübung entsprechen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 21. Oktober 1999 I R 1/98, BFH/NV 2000, 691, m.w.N.). Dabei ist für die Auslegung einer Verwaltungsvorschrift nicht maßgeblich, wie das FG eine solche Verwaltungsanweisung versteht, sondern wie die Verwaltung sie verstanden hat und verstanden wissen wollte. Das FG darf daher Verwaltungsanweisungen nicht selbst auslegen, sondern nur darauf prüfen, ob die Auslegung durch die Behörde möglich ist (vgl. BFH-Urteile vom 13. Januar 2005 V R 35/03, BFHE 208, 389, BStBl II 2005, 460 und vom 13. Januar 2011 V R 43/09, BFHE 233, 58, BStBl II 2011, 610). bb) Nach diesen Maßstäben hat es das FA zu Recht abgelehnt, die Übergangsregelung zu Tz. 4 und 5 des BMF-Schreibens vom 28. April 1998 (BStBI I 1998, 583) anzuwenden. Die Übergangsregelung betraf nicht den hier nicht vorliegenden Fall einer mittelbaren mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung. Für diese Fallgruppe war bereits vor der Rechtsprechungsänderung im BFH-Urteil vom 23. April 1996 VIII R 13/95 ( BStBl II 1998, 325) geklärt, dass wegen der Zwischenschaltung der Beteiligungs-GmbH ein Vorrang der Betriebsaufspaltung bestand (vgl. BFH-Urteile vom 27. August 1992 IV R 13/91, BFHE 169, 231, BStBl II 1993, 134 und vom 26. August 1993 IV R 48/91, BFH/NV 1994, 265). Die Übergangsregelung ist auch deshalb nicht einschlägig, weil sie auf die Bilanzierung der vermieteten Wirtschaftsgüter bezogen war, die wegen des Vorrangs des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 2 EStG vor der mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung bislang als Sonderbetriebsvermögen der mietenden Gesellschaft behandelt worden waren. Im vorliegenden Fall sind nicht die vermieteten Wirtschaftsgüter (Grundstücke) streitig, sondern die A-G-Anteile, die eine mittelbare mitunternehmerische Betriebsaufspaltung begründeten. Die Auslegung und (Nicht-)Anwendung der Übergangsregelung durch das FA ist daher nicht zu beanstanden. 6. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. 7. Weil die Kläger die Kosten des Verfahrens zu tragen haben, ist für die beantragte Entscheidung nach § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO über die Notwendigkeit der Hinzuziehung eines Bevollmächtigten oder Beistands im Vorverfahren kein Raum (BFH-Beschluss vom 13. Juli 2006 IV E 1/06, BFH/NV 2006, 1874). Im Übrigen fehlt es an einem Vorverfahren im Sinne des § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO (vgl. BFH-Beschluss vom 8. Oktober 1971 II B 32/69, BFHE 103, 399, BStBl II 1972, 92). Vorverfahren ist das durch einen außergerichtlichen Rechtsbehelf eingeleitete Verwaltungsverfahren, das dem Rechtsstreit vorausgeht und der Nachprüfung des Verwaltungsakts dient (vgl. § 44 Abs. 1 FGO). Ein solches fand bei der vorliegenden Sprungklage nicht statt. 8. Die Zulassung der Revision beruht auf § 115 Abs. 2 FGO. Streitig ist, mit welchem Wert GmbH-Anteile bei ihrer Veräußerung im Streitjahr 2014 steuerverstrickt waren. 1. Das Unternehmen A gehört -letztlich- einem A (A) und dessen drei Kindern B, C und D (Kläger). a) Das [ ___ ] gegründete Produktionsunternehmen A [ ___ ] GmbH & Co. KG (A-KG) hat die Herstellung und den Vertrieb von [ ___ ] und ... damit zusammenhängende Geschäfte zum Gegenstand. Komplementärin ist die nicht vermögensbeteiligte A GmbH, deren Anteile zu 100 % von A gehalten werden. Zur alleinigen Geschäftsführung der A-KG ist die A GmbH berechtigt und verpflichtet. Die Geschäftsführung wird durch A -ihren alleinvertretungsberechtigten Gesellschafter-Geschäftsführer- ausgeübt. C wurde 1994 als weiterer Geschäftsführer bestellt. Gesellschafterbeschlüsse in der A-KG werden grundsätzlich mit der Mehrheit der Stimmen gefasst. Eine Mehrheit von mindestens 75 % der abgegebenen Stimmen ist nur bei den in § 7.5 des Gesellschaftsvertrages genannten Fällen erforderlich. Im Übrigen entscheidet -soweit gemäß § 8 des Gesellschaftsvertrags eingerichtet- ein Gesellschafterausschuss. § 8.4 des Gesellschaftsvertrags benennt die Angelegenheiten, bei denen die Geschäftsführung der Zustimmung des Gesellschafterausschusses bedarf. Kommanditisten der A-KG sind A und seit dem [ ___ ] 1994 auch die ABCD GmbH mit jeweils 50 %. An der bereits 1991 gegründeten ABCD GmbH sind A, B, C und D mit jeweils 25 % beteiligt sind. Die ABCD GmbH wurde später in die AG GmbH umbenannt. b) Am [ ___ ] 1997 wurde die ABCD GmbH & atypisch Still gegründet, indem sich die Gesellschafter A, B, C und D mit einer Einlage von jeweils x DM an der ABCD GmbH beteiligten. Im Vertrag über die Errichtung der ABCD GmbH & atypisch Still zwischen der ABCD GmbH („Inhaberin“) und ihren still beteiligten Gesellschaftern („die Stillen“) wurde vereinbart, dass die Stillen am Ergebnis, am Vermögen und an den stillen Reserven der Gesellschaft beteiligt sind. Das Vermögen der Inhaberin sollte unbeschadet des Umstandes, dass rechtlich kein Gesamthandsvermögen bestehe, im Innenverhältnis wie gemeinschaftliches Vermögen behandelt werden (§ 2 des Gesellschaftsvertrages). Die Geschäftsführung der ABCD GmbH & atypisch Still stand allein der Inhaberin zu, die bei wesentlichen Maßnahmen aber durch einen Zustimmungsvorbehalt der Stillen eingeschränkt war (§ 4 des Gesellschaftsvertrages). Mit der Umfirmierung der ABCD GmbH in die A-G GmbH wurde auch die ABCD GmbH & atypisch Still in die A-G GmbH & atypisch Still umbenannt. Der im vorliegenden Verfahren streitige Veräußerungsgewinn aus dem Verkauf der Anteile an der A-G GmbH (der früheren ABCD GmbH; nachfolgend: A-G-Anteile) durch Vertrag vom [ ___ ] 2014 wurde bei der A-G GmbH & atypisch Still festgestellt, weil die A-G- Anteile dort als Sonderbetriebsvermögen der atypisch stillen Gesellschafter zum [ ___ ] 1997 mit einem Teilwert von jeweils x € eingelegt worden waren. Die A-G GmbH & atypisch Still wurde wie im Verkaufsvertrag vom [ ___ ] 2014 vereinbart (Ziffer 3.5 des Verkaufsvertrages) am [ ___ ] 2014 gekündigt. c) Die A-KG war zunächst selbst Eigentümerin der Grundstücke, auf dem sie heute noch ihr Unternehmen betreibt (Betriebsgrundstück). Im Jahr 1994 übertrug sie das Eigentum der am [ ___ ] 1994 gegründeten ABCD Immo A GdbR (ABCD Immo GbR). Seither hat die A-KG das Betriebsrundstück von derABCD Immo GbR gepachtet. Gesellschafter der ABCD Immo GbR waren A mit 62,5 % sowie B, C und D mit jeweils 12,5%. Gesellschafterbeschlüsse wurden bei der ABCD Immo GbR mit der Mehrheit der Stimmen gefasst. Im Jahr 1997 wurde die ABCD Immo GbR formwechselnd in die ABCD Immo A GmbH & Co. KG (ABCD Immo KG) umgewandelt. Komplementärin ist die ABCD Immo A Verwaltungs GmbH, an der A mit 62,5 % sowie B, C und D mit jeweils 12,5 % beteiligt sind. Die GmbH ist nicht am Vermögen der ABCD Immo KG beteiligt. Kommanditisten sind die Gesellschafter der bisherigen ABCD Immo GbR. Änderungen bei den Beteiligungsverhältnissen haben sich dadurch nicht ergeben. Gesellschafterbeschlüsse werden weiterhin mit der Mehrheit der Stimmen gefasst. Zur alleinigen Geschäftsführung der ABCD Immo KG ist die ABCD Immo A Verwaltungs GmbH berechtigt und verpflichtet. Alleinvertretungsberechtigter Geschäftsführer ist A. Die Geschäftsführungsbefugnis erstreckt sich auf alle Handlungen, die der gewöhnliche Betrieb der Gesellschaft mit sich bringt. Handlungen, die hierüber hinausgehen, insbesondere der Abschluss, die Änderung oder Beendigung von Miet- oder Pachtverträgen bedürfen der vorherigen Zustimmung der Gesellschafterversammlung (§ 5.2.4 des Gesellschaftsvertrages). 2. Anlässlich einer Außenprüfung bei der ABCD Immo GbR für die Veranlagungszeiträume 1994 bis 1996 wurde festgestellt, dass die Einkünfte der „Nur-Besitz-Gesellschafter" B, C und D (Kläger) auf Grundlage der bisherigen Rechtsprechung und Verwaltungspraxis als Vermietungs- und Verpachtungseinkünfte angenommen worden waren. Nach der geänderten Rechtsprechung zur mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung mit dem Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 23. April 1996 VIII R 13/95 (BFHE 181,1, BStBl II 1998, 325) würden die Kläger aber Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielen (Bericht der Betriebsprüfung vom 29. Juni 1999). Aufgrund einer Übergangsregelung im Schreiben des Bundesfinanzministeriums der Finanzen -BMF- vom 28. April 1998 (BStBl. I 1998, 583) wurden diese Rechtsgrundsätze erstmals für Wirtschaftsjahre angewendet, die nach dem 31. Dezember 1998 beginnen. Für die Veranlagungszeiträume 1994 bis1996 wurden die Einkünfte der Kläger aus ihrer Beteiligung an der ABCD Immo GbR daher weiterhin als solche aus Vermietung und Verpachtung festgestellt. 3. Für den Veranlagungszeitraum 1997 kam die Außenprüfung bei der ABCD Immo GbR im Bericht vom 24. Oktober 2006 allerdings zu dem Ergebnis, dass die bisher angewandte Übergangsregelung gemäß BMF-Schreiben vom 28. April 1998 nicht greife, weil zwischen der ABCD Immo GbR als Besitz- und der A-KG als Betriebsgesellschaft die Voraussetzungen für eine Betriebsaufspaltung vorlägen. Da alle wesentlichen Betriebsgrundstücke seitens der ABCD Immo GbR vermietet würden, sei eine sachliche Verflechtung gegeben. Durch die unmittelbare Beteiligung des Kommanditisten A und die mittelbare Beteiligung von A, B, C und D an der Kommanditisten GmbH (ABCD GmbH) läge bei allen Gesellschaftern der ABCD Immo GbR auch eine personelle Verflechtung vor. Die Betriebsprüfung qualifizierte die Einkünfte der Kläger aus ihrer Beteiligung an der ABCD Immo GbR daher als Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Die Anteile der Kläger an der ABCD GmbH stellten mittelbare Beteiligungen am Betriebsunternehmen im Rahmen einer Betriebsaufspaltung dar. Sie seien daher als notwendiges Sonderbetriebsvermögen in der ABCD Immo GbR (Besitzunternehmen) auszuweisen. Diese Voraussetzungen lägen seit der Übertragung des Betriebsgrundstücks von der A-KG auf die ABCD Immo GbR im Jahr 1994 vor. Der Ansatz erfolge mit dem Buchwert, da für das Jahr 1994 kein höherer Teilwert der A-G-Anteile zu ermitteln sei. Gegen den entsprechend geänderten -vorliegend nicht angefochtenen- Feststellungsbescheid legten die Kläger Einspruch ein. Sie beriefen sich wieder darauf, dass die Übergangsregelung des BMF-Schreibens vom 28. April 1998 bis zum 31. Dezember 1998 einen Vertrauensschutz auf die Anwendung der bisherigen Vorgehensweise schaffe, den die Betriebsprüfung für 1997 nicht gewähre, da sie nachträglich für die Zeit vor dem 1. Januar 1999 eine mitunternehmerische Betriebsaufspaltung annehme. Richtigerweise hätten die Kläger aber erst mit der Gründung der ABCD A GmbH & atypisch Still am [ ___ ] 1997 Sonderbetriebsvermögen der bisher im Privatvermögen gehaltenen Anteile an der späteren A-G GmbH begründet und diese Anteile daher zum Teilwert in das Sonderbetriebsvermögen eingelegt. Die Einspruchsverfahren der Vorjahre wurden insoweit erledigt, als den Einsprüchen zur einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung der ABCD Immo GbR für 1997 abgeholfen und die Einkünfte der Kläger als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung festgestellt wurden. Mangels Beschwer wurden die weiteren Alteinsprüche zurückgenommen, da über die Aufdeckung stiller Reserven aus einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung und die Zuordnung und Höhe des Veräußerungsgewinns erst im Zeitpunkt der Gewinnrealisierung entschieden werden könne. 4. Mit Vertrag vom [ ___ ] 2014 verkauften A, B, C und D ihre Anteile an der A-G GmbH zum [ ___ ] 2014 zum Preis von x € an eine LAGmbH & Co. KG sowie an eine G Holding GmbH. Der Veräußerungspreis je Gesellschafter betrug daher x €. Im Anschluss an eine Betriebsprüfung bei der A-G GmbH & atypisch Still für die Jahre 2012 bis 2014 setzte das beklagte Finanzamt (FA) bei der Berechnung des Veräußerungsgewinns der A-G-Anteile unter Berücksichtigung von unstreitigen Kapitalerhöhungen historische Anschaffungskosten von jeweils x Euro an. Die A-G-Anteile seien innerhalb von drei Jahren nach der Gründung der (späteren) A-G GmbH am [ ___ ] 1991 aufgrund einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung am [ ___ ] 1994 notwendiges Sonderbetriebsvermögen II der ABCD Immo GbR geworden. Hieraus errechnete das FA für jeden Kläger einen um x € erhöhten Veräußerungsgewinn (insgesamt x €). 5. Gegen die Bescheide für 2014 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die A-G GmbH & atypisch Still vom 23. Juli 2018 haben die Kläger als ehemalige Gesellschafter am 17. August 2018 Sprungklage erhoben. Das FA stimmte der am 30. August 2018 zugestellten Sprungklage am 27. September 2018 zu. Zur Begründung ihrer Klage führen die Kläger aus, die Vermietung der Betriebs- und Verwaltungsgebäude von der ABCD Immo GbR an die A-KG begründe möglicherweise eine sachliche Verflechtung. Die für eine Betriebsaufspaltung daneben notwendige personelle Verflechtung habe aber nicht bestanden. Die nur mittelbare Beteiligung von B, C und D an der A-KG über die A-G GmbH sei nicht ausreichend. Für den Zeitraum 1994 bis 1996 sei auch die Finanzverwaltung davon ausgegangen, dass die Rechtsfolgen der Betriebsaufspaltung von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Halbsatz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) verdrängt werden (Vorrang von Sonderbetriebsvermögen vor der mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung). Demzufolge habe A mit seiner 62,5 %-Beteiligung an der Besitzgesellschaft ABCD Immo GbR und seiner 50 %-Kommanditbeteiligung an der Betriebsgesellschaft A-KG als Mitunternehmer gewerbliche Einkünfte erzielt, die als Sonderbetriebseinnahmen im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen bei der A-KG erklärt worden seien. Nur der Anteil des A am verpachteten Betriebsgrundstück sei Sonderbetriebsvermögen bei der A-KG gewesen. Demgegenüber hätten die Kläger als sog. Nur-Besitzgesellschafter aufgrund ihrer Beteiligung an der ABCD Immo GbR in den Jahren 1994 bis 1997 Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt. Die Grundstücksanteile (jeweils 12,5 v.H.) seien ebenso wie deren Anteile an der (späteren) A-G GmbH Privatvermögen gewesen. Nach Änderung der Rechtsprechung zur Betriebsaufspaltung durch das BFH-Urteil vom 23. April 1996 VIII R 13/95 (BStBl II 1998, 325) hätten die Kläger keine Einkünfte mehr aus Vermietung und Verpachtung, sondern gewerbliche Einkünfte erzielt und die Wirtschaftsgüter nicht mehr zum Privatvermögen, sondern zum Betriebsvermögen gehört. Aufgrund des BMF-Schreibens vom 28. April 1998 (BStBl I 1998, 583) sei die geänderte Rechtsprechung aus Vertrauensschutzgründen aber erstmals für Wirtschaftsjahre anzuwenden gewesen, die nach dem 31. Dezember 1998 begannen. Vor diesem Hintergrund hätten die Kläger ihre bisher im Privatvermögen gehaltenen Anteile an der A-G GmbH mit dem von ihnen ermittelten Teilwert von jeweils x € in die am [ ___ ] 1997 gegründete ABCD GmbH & atypisch Still eingelegt. Dieser Teilwert und nicht die historischen Anschaffungskosten sei der Berechnung des Veräußerungsgewinns zugrunde zu legen. 6. Die Kläger beantragen, 1. den Bescheid für die „Firma A-G GmbH & Atypisch Still“ vom 23. Juli 2018 über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu ändern und dabei davon auszugehen, - dass die Geschäftsanteile an der „Firma A-G GmbH“ erst am [ ___ ] 1997 mit ihrer Einlage in das Betriebsvermögen der „Firma A –G GmbH & Atypisch Still“ zum Betriebsvermögen wurden und - dass der Teilwert der Geschäftsanteile an der „Firma A-G GmbH“ zum [ ___ ] 1997 mit x je Anteil oder i.H. von insgesamt x anzusetzen ist; 2. hilfsweise das beklagte Finanzamt zu verpflichten, im Billigkeitswege gemäß § 163 der Abgabenordnung die Übergangsregelung zu Tz. 4 und 5 des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen vom 28. April 1998 (BStBI I 1998, 583) anzuwenden; 3. in jedem Fall die Hinzuziehung des Gutachters, G in Y, für notwendig zu erklären. 7. Das FA beantragt, die Klage abzuweisen. 8. Entgegen der Auffassung der Kläger habe die mit dem BFH-Urteil vom 23. April 1996 (VIII R 13/95) geänderte Rechtsprechung die Qualifizierung der A-G-Anteile als Sonderbetriebsvermögen nicht beeinflusst. Die A-G-Anteile seien bereits wegen einer seit 1994 bestehenden Betriebsaufspaltung Sonderbetriebsvermögen der Kläger gewesen. Die Rechtsprechungsänderung habe Fälle einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung betroffen, bei denen die Rechtsfolgen der Betriebsaufspaltung gegenüber der Vorschrift des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG nur subsidiäre Bedeutung gehabt hätten. Der mit der Rechtsprechungsänderung beseitigte Vorrang des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG gegenüber einer gleichzeitig bestehenden Betriebsaufspaltung habe aber schon nach alter Rechtslage nicht im Fall einer mittelbaren Betriebsaufspaltung durch Zwischenschaltung einer Kapitalgesellschaft gegolten. Auch im vorliegenden Fall sei zwischen die beherrschende Personengruppe und die Betriebs-Personengesellschaft eine Kapitalgesellschaft zwischengeschaltet gewesen, weshalb § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG nicht anwendbar gewesen sei. Folglich sei auch nach der früheren Rechtsprechung zu prüfen gewesen, ob eine (mittelbare) Betriebsaufspaltung vorliege. Das sei hier wegen der sachlichen und (mittelbar) personellen Verflechtung zwischen der ABCD Immo GbR als Besitzunternehmen und der A-KG als Betriebsgesellschaft der Fall. Die personelle Verflechtung werde dadurch begründet, dass die Besitzgesellschafter jeweils 25 % der Anteile an der (späteren) A-G GmbH hielten, die ihrerseits einen Kommanditanteil von 50 % an der A-KG besessen habe. Damit habe die gleiche Personengruppe sowohl die Besitz- als auch die Betriebsgesellschaft beherrscht. Die Anteile der Kläger an der (späteren) A-G GmbH seien bereits mit Gründung der ABCD Immo GbR steuerliches Betriebsvermögen gewesen und mit den Anschaffungskosten von jeweils x € zu bewerten. Die Übergangsregelung im BMF-Schreiben vom 28. April 1998 zur Rechtsprechungsänderung des BFH komme den Klägern nicht zugute. Die Übergangsregelung setzte einen Sachverhalt voraus, bei dem wegen der bisherigen Vorrangstellung des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 1 EStG keine Betriebsaufspaltung anzunehmen gewesen sei. Im vorliegenden Fall fehle es aber an dieser Vorrangstellung, weshalb kein Raum für die Übergangsregelung sei.