1 K 2616/17

Leitsatz: 1. Nachforderungszinsen zur Umsatzsteuer, die aufgrund der Nichtbeachtung der Regeln zur Verlagerung der Steuerschuldnerschaft auf den Leistungsempfänger und in der Folge durch zu Unrecht nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG vorgenommenen Vorsteuerabzug ausgelöst sind, sind nicht wegen sachlicher Unbilligkeit nach § 227 AO zu erlassen (Rn.25) (Rn.27) . 2. Für die Frage eines Zinsvorteils, der dem Steuerpflichtigen wegen seines unberechtigten Vorsteuerabzugs entstanden ist, kommt es nur auf das zwischen dem Steuerpflichtigen und dem Finanzamt bestehende konkrete Steuerschuldverhältnis an (vgl. Rechtsprechung). Dass bei einer Gesamtbetrachtung unter Einbeziehung des Verhältnisses zu den leistenden Handwerkern aus der Sicht des Fiskus kein Steuerausfall entstanden ist (sog. "Null-Situation"), spielt keine Rolle (Rn.28) . 3. Ein Vergleich der Liquidität des Steuerpflichtigen aufgrund seines "vorschriftswidrigen" Verhaltens mit der fiktiven Liquidität, die er besessen hätte, wenn er sich "vorschriftsmäßig" verhalten hätte, ist nicht anzustellen (vgl. BFH-Rechtsprechung) (Rn.29) . 4. Revision eingelegt (Az. des BFH: V R 13/18). 1. Die Klage wird abgewiesen. 2. Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens. 3. Die Revision wird zugelassen. Die Klage ist unbegründet. Der Ablehnungsbescheid vom 25. Juli 2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 28. September 2017 ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten (vgl. § 101 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Der Kläger hat keinen Anspruch darauf, dass das FA die Zinsforderungen erlässt. 1. Gemäß § 227 AO können die Finanzbehörden Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis ganz oder zum Teil erlassen, wenn deren Einziehung nach Lage des einzelnen Falls unbillig wäre; unter den gleichen Voraussetzungen können bereits entrichtete Beträge erstattet oder angerechnet werden. Die Unbilligkeit kann in der Sache oder in der Person des Steuerpflichtigen begründet sein. Aus sachlichen Gründen unbillig ist die Geltendmachung eines Anspruchs aus dem Steuerschuldverhältnis vor allem dann, wenn sie zwar dem Wortlaut einer Vorschrift entspricht, im Einzelfall aber nach dem Zweck des zugrunde liegenden Gesetzes nicht (mehr) zu rechtfertigen ist und dessen Wertungen zuwiderläuft (Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 12. April 2000 XI R 21/97, BFH/NV 2000, 1178). Ein Erlass aus persönlichen Billigkeitsgründen kommt in Betracht, wenn der Steuerpflichtige erlassbedürftig und erlasswürdig ist. Erlassbedürftig ist ein Steuerpflichtiger, wenn im Falle der Versagung des Erlasses seine wirtschaftliche Existenz vernichtet oder ernstlich gefährdet würde (BFH-Beschluss vom 13. März 1990 VII S 3/90, BFH/NV 1991, 171). Erlasswürdig ist der Steuerpflichtige, der seine mangelnde Leistungsfähigkeit nicht selbst herbeigeführt oder durch sein Verhalten nicht in eindeutiger Weise gegen die Interessen der Allgemeinheit verstoßen hat (BFH-Beschluss vom 30. September 1996 X B 131/96, BFH/NV 1997, 326). Die Entscheidung über eine Billigkeitsmaßnahme ist eine Ermessensentscheidung, die gerichtlich nur in den durch § 102 FGO gezogenen Grenzen nachprüfbar ist (Beschluss des Gemeinsamen Senats der obersten Gerichtshöfe des Bundes vom 19. Oktober 1971 GmS-OGB 3/70, BFHE 105, 101, BStBl II 1972, 603; BFH-Urteil vom 27. September 2001 X R 134/98, BFHE 196, 400, BStBl II 2002, 176). 2. Im Streitfall hat das FA den Billigkeitsantrag ermessensfehlerfrei abgelehnt. a) Das FA hat zu Recht angenommen, dass die Festsetzung der Zinsen nicht sachlich unbillig ist. Führt die Festsetzung u.a. der Umsatzsteuer zu einem Unterschiedsbetrag im Sinne des § 233a Abs. 3 der Abgabenordnung (AO), ist dieser zu verzinsen (§ 233a Abs. 1 Satz 1 AO). Der Zinslauf beginnt 15 Monate nach Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Steuer entstanden ist (§ 233a Abs. 2 Satz 1 AO). Im Streitfall wurden die Nachnachzahlungszinsen durch den zu Unrecht nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG vorgenommenen Vorsteuerabzug ausgelöst. Wenn der Kläger von Anfang an die Regeln der Verlagerung der Steuerschuldnerschaft beachtet hätte, hätten sich die nach § 13b Abs. 2 Nr. 4 UStG entstandene Umsatzsteuer und die nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 UStG abziehbare Vorsteuer neutralisiert. Der Kläger hat jedoch durch den unrechtmäßigen Vorsteuerabzug seine Zahllast gemindert. Für die Frage eines Zinsvorteils, den der Steuerpflichtige wegen seines unberechtigten Vorsteuerabzugs entstanden ist, kommt es nur auf das zwischen dem Steuerpflichtigen und dem Finanzamt bestehende konkrete Steuerschuldverhältnis an (BFH-Entscheidungen vom 24. Februar 2005 V R 62/03, BFH/NV 2005, 1220; vom 15. Januar 2008 VIII B 222/06, BFH/NV 2008, 753; vom 21. Mai 2010 V B 91/09, BFH/NV 2010, 1619; Finanzgericht -FG- des Landes Sachsen-Anhalt, Urteil vom 15. Juli 2009 3 K 377/09, nicht veröffentlicht, siehe Juris). Die „rechtsgrundlosen“ Umsatzsteuerzahlungen des Klägers an die Handwerker (Rechnungsaussteller) sind bei dieser Betrachtung auszublenden (BFH-Urteil vom 24. Februar 2005 V R 62/03, BFH/NV 2005, 1220). Die beim Kläger durch die Zahlung der in den Rechnungen fälschlicherweise ausgewiesenen Umsatzsteuer entstandenen Liquiditätsnachteile sind gegebenenfalls in diesem Verhältnis auszugleichen und können nicht die Unbilligkeit des Zinsanspruchs des Finanzamts begründen (FG Bremen, Urteil vom 1. Oktober 2003 2 K 648/02, Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG- 2004, 21). Es spielt auch keine Rolle, dass die Handwerker ihrerseits die Umsatzsteuer an deren Finanzamt bezahlt haben (und bis zur Rechnungsberichtigung weiter schulden), so dass aus der Sicht des Fiskus kein Steuerausfall entstand, sog. „Null-Situation“ (BFH-Entscheidungen vom 15. April 1999 V R 63/97, BFH/NV 1999, 1392; vom 30. November 2000 V B 169/00, BFH/NV 2001, 656; vom 2. November 2006 V B 24/05, BFH/NV 2007, 208). Ein Vergleich der Liquidität des Steuerpflichtigen aufgrund seines „vorschriftswidrigen“ Verhaltens mit der fiktiven Liquidität, die er besessen hätte, wenn er sich „vorschriftsmäßig“ verhalten hätte, ist nicht anzustellen (BFH-Entscheidungen vom 30. März 2006 V R 60/04, BFH/NV 2006, 1434; vom 1. März 2013 V B 112/11, BFH/NV 2013, 901). Der BFH ist Bedenken im Schrifttum (Jacobsen/Tietjen, UR 2003, 417; Körner, Deutsches Steuerrecht -DStR- 2010, 1363; Englisch, UR 2011, 648; Slapio/Claus, UR 2014, 346; Behrens, Finanzrundschau -FR- 2015, 215), die ähnlich wie der Kläger argumentieren, ausdrücklich nicht gefolgt (vgl. BFH-Entscheidungen vom 24. Februar 2005 V R 62/03, BFH/NV 2005, 1220; vom 29. Oktober 2010 V B 48/10, BFH/NV 2011, 856; vom 1. März 2013 V B 112/11, BFH/NV 2013, 901). Das Urteil des BFH vom 11. Juli 1996 V R 18/95 (BFHE 180, 524, BStBl II 1997, 259) betraf einen Sonderfall (vgl. auch BFH-Urteil vom 24. Februar 2005 V R 62/03, BFH/NV 2005, 1220) und ist -soweit ersichtlich- der einzige Fall, bei dem ein Anspruch auf Erlass der Zinsen zuerkannt wurde. Ein solcher Sonderfall liegt hier aber nicht vor. Für den Erlass ist schließlich zu berücksichtigen, dass die Zinslast im Streitfall auf einer fehlerhaften Rechtsanwendung durch den Kläger beruht. Auch aus unionsrechtlichen Gründen war das FA nicht zum Erlass der Zinsen verpflichtet, worauf FA in seinen Ermessenserwägungen zwar knapp, aber im Ergebnis zutreffend eingeht. Der Neutralitätsgrundsatz gilt -nach hergebrachter Auffassung- nicht für steuerliche Nebenleistungen und wird daher durch die Verzinsung nicht berührt (BFH-Entscheidungen vom 15. Februar 2000 V B 152/99, BFH/NV 2000, 824; vom 12. April 2000 XI R 21/97, BFH/NV 2000, 1178; vom 1. März 2013 V B 112/11, BFH/NV 2013, 901; siehe auch Heuermann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 233a AO Rz 6c). Der EuGH äußert sich in seinen Entscheidungen zur -von den Unternehmern übersehenen- Verlagerung der Steuerschuldnerschaft nicht zur Zinsproblematik (vgl. EuGH-Urteile vom 6. Februar 2014 C-424/12, Fatorie, Mehrwertsteuerrecht -MwStR- 2014, 125; vom 26. April 2017 C-564/15, Farkas, UR 2017, 438). Allerdings hat der EuGH zur Rechnungsberichtigung für Zwecke des Vorsteuerabzugs entschieden, dass eine nationale (hier: deutsche) Regelung, nach der Nachzahlungszinsen auf die vor einer Berichtigung der ursprünglich ausgestellten Rechnung als geschuldet angesehenen Mehrwertsteuerbeträge zu entrichten sind, die wirtschaftlichen Tätigkeiten mit einer aus der Mehrwertsteuer resultierenden steuerlichen Belastung belegt, obwohl das gemeinsame Mehrwertsteuersystem die Neutralität dieser Steuer garantiert (EuGH-Urteil vom 15. September 2016 C-518/14, Senatex, UR 2016, 800, Rz 37; vgl. auch BFH-Urteil vom 20. Oktober 2016 V R 26/15, BFHE 255, 348, UR 2017, 60, unter II.5.). Der Neutralitätsgrundsatz wäre nach Auffassung des EuGH also durch die Verzinsung verletzt, falls eine Rechnungsberichtigung nicht rückwirkend auf den Zeitpunkt der erstmaligen Rechnungserteilung zugelassen würde. Der Fall der Berichtigung einer fehlerhaften Rechnung lässt sich aber nicht auf den Fall der fehlerhaften Bestimmung des Steuerschuldners übertragen. Denn der Besitz einer ordnungsgemäßen Rechnung ist „nur“ eine formelle Voraussetzung für die Ausübung des Rechts auf Vorsteuerabzug (EuGH-Urteil vom 15. September 2016 C-518/14, Senatex, UR 2016, 800, Rz 29). Die Bestimmung des zutreffenden Steuerschuldners ist aber eine Frage der materiellen Voraussetzungen des § 13b UStG. Der EuGH hatte im Übrigen bisher nur über Fälle zu entscheiden, bei denen nach dem jeweiligen nationalen Recht ein Anspruch des Steuerpflichtigen (z.B. Erstattung zu viel gezahlter Umsatzsteuer) gegen die Finanzverwaltung nicht oder nicht rechtzeitig verzinst wurde (EuGH-Urteile vom 12. Mai 2011 C-107/10, Enel Maritsa Iztok 3, UR 2011, 507; vom 19. Juli 2012 C-591/10, Littlewoods Retail u.a., UR 2012, 772; vom 18. April 2013 C-565/11, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung -HFR- 2013, 659; vom 24. Oktober 2013 C-431/12, Rafinaria Steaua Romana, UR 2014, 441; dazu Herbert, MwStR 2014, 266). Eine Verzinsung ist danach unionsrechtlich grundsätzlich zulässig. Es obliegt der Verfahrensautonomie der Mitgliedstaaten, über die Verzinsung von Steuerforderungen zu entscheiden. Diese Autonomie wird (nur) durch die Grundsätze der Äquivalenz und der Effektivität eingeschränkt. Die Verzinsung darf nicht ungünstiger sein als die Verzinsung lediglich innerstaatlich begründeter Ansprüche (Äquivalenz), und sie darf nicht so ausgestaltet sein, dass sie die Ausübung der Rechte, die die Unionsrechtsordnung einräumt, praktisch unmöglich macht (EuGH-Urteile vom 12. Mai 2011 C-107/10, Enel Maritsa Iztok 3, UR 2011, 507, Rz 29; vom 19. Juli 2012 C-591/10, Littlewoods Retail u.a., UR 2012, 772, Rz 27). Beide Anforderungen erfüllt die Vollverzinsung des § 233a AO sowohl abstrakt-generell als auch im konkreten Streitfall. Die Verzinsung der Umsatzsteuer ist nicht anders (ungünstiger) ausgestaltet als die Verzinsung nationaler Steuern. Die Verzinsung der Erstattungsansprüche entsteht (abgesehen von der 15-monatigen Karenzzeit, die der üblichen Veranlagungszeit Rechnung trägt) mit der Entstehung der Forderung. Für die hier streitigen Nachforderungsansprüche gilt -mit umgekehrtem Vorzeichen- nichts anderes. Etwas anderes ergibt sich schließlich nicht aus § 13b Abs. 5 Satz 7 UStG, der mit dem Gesetz zur Anpassung des nationalen Steuerrechts an den Beitritt Kroatiens zur EU und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften (Kroatien-Anpassungsgesetz) vom 25. Juli 2014 (BGBl I 2014, 1266) zum 1. Oktober 2014 eingeführt wurde. Danach gilt der Leistungsempfänger dennoch als Steuerschuldner, sofern dadurch keine Steuerausfälle entstehen, wenn Leistungsempfänger und leistender Unternehmer übereinstimmend vom Vorliegen der Voraussetzungen u.a. des § 13 Abs. 2 Nr. 4 UStG ausgegangen sind, obwohl dies nach der Art der Umsätze unter Anlegung objektiver Kriterien nicht zutreffend war. Für den hier vorliegenden umgekehrten Fall bleibt es dabei, dass die jeweiligen Steuerschuldverhältnisse des Leistungsempfängers (hier: Kläger) und der leistenden Unternehmer (hier: Handwerker) einschließlich der Zinsfolgen rückabgewickelt werden. Da der Kläger schon aus den vorgenannten Gründen keinen Anspruch auf Erlass der Zinsen hat, kommt es nicht darauf an, ob und ggfs. in welcher Höhe er aus den von den Handwerkern abgetretenen Erstattungsansprüchen Erstattungszinsen vereinnahmt oder ob er zivilrechtlich gegen die Handwerker Ansprüche auf Herausgabe der von diesen vereinnahmten Erstattungszinsen hat. b) Es ist auch nicht zu beanstanden, dass das FA den Erlass aus persönlichen Billigkeitsgründen abgelehnt hat. Der Kläger hat nicht hinreichend substantiiert persönliche Billigkeitsgründe vorgetragen. Er hat lediglich die behauptet, die wirtschaftliche Existenz seiner Familie sei bedroht. Er hat jedoch davon abgesehen, näher zu seiner Einkommens- und Vermögenssituation vorzutragen. Persönliche Billigkeitsgründe sind auch aus den Akten nicht ersichtlich. 3. Der Senat entscheidet nach § 90 Abs. 2 FGO ohne mündliche Verhandlung durch Urteil. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision ist nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zuzulassen. Streitig ist, ob Nachforderungszinsen zur Umsatzsteuer, die aufgrund der Nichtbeachtung der Regeln zur Verlagerung der Steuerschuldnerschaft auf den Leistungsempfänger entstanden sind, zu erlassen sind. 1. Der Kläger war u.a. in Bauprojekten als Generalunternehmer tätig. Er bezog Bauleistungen von Handwerkern, die ihm Rechnungen mit Ausweis von Umsatzsteuer ausstellten. Der Kläger bezahlte die Rechnungsbeträge und zog in den Umsatzsteuererklärungen für 2011 bis 2014 sowie in den Umsatzsteuervoranmeldungen für Januar bis Dezember 2015 die Vorsteuern ab. 2. Im Rahmen einer Außenprüfung u.a. wegen Umsatzsteuer 2011 bis 2014 kam die Prüferin zu dem Ergebnis, dass der Kläger die Umsatzsteuer aus den Handwerkerleistungen schuldet (Verlagerung der Steuerschuldnerschaft). Sie erhöhte nach § 13b Abs. 2 Nr. 4 i.V.m. Abs. 5 Satz 2 des Umsatzsteuergesetzes der in den Streitjahren geltenden Fassung (UStG) die Umsatzsteuer und ließ jeweils dieselben Beträge in demselben Besteuerungszeitraum nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 UStG zum Vorsteuerabzug zu. Zugleich versagte sie den vom Kläger ursprünglich nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG vorgenommenen Vorsteuerabzug aus den Handwerkerrechnungen (Bericht vom 14. Dezember 2016). Die steuerliche Behandlung ist zwischen den Beteiligten unstreitig. 3. Der Beklagte (das Finanzamt -FA-) folgte der Prüferin in den geänderten Umsatzsteuerbescheiden 2011 bis 2014 jeweils vom 23. März 2017. Die Vorbehalte der Nachprüfung wurden aufgehoben. Für das Jahr 2015 beachtete der Kläger in der Umsatzsteuererklärung vom 8. Mai 2017 -anders als noch in den Voranmeldungen- die Verlagerung der Steuerschuldnerschaft. Das FA folgte dem im Bescheid vom 19. Mai 2017 (Abrechnung zur Umsatzsteuer und Bescheid über Zinsen). Im Einzelnen handelt es sich um die folgenden Beträge: Leistungen (§ 13b Abs. 2 Nr. 4 UStG) Vorsteuern (§ 15 Abs. 1 Satz 1 UStG) Jahr Entgelt Umsatzsteuer Nr. 4 Nr. 1 2011 200.112 € 38.021 € 38.021 € ./. 38.021 € 2012 165.013 € 31.352 € 31.352 € ./. 31.352 € 2013 74.455 € 14.146 € 14.146 € ./. 14.146 € 2014 826.885 € 157.108 € 157.108 € ./. 157.108 € 2015 315.116 € 59.872 € 59.872 € Zugleich setzte es in den Umsatzsteuerbescheiden Nachzahlungszinsen wie folgt fest: Jahr Zinsen 2011 8.930 € 2012 5.565 € 2013 1.673 € 2014 8.371 € 2015 302 € Die Umsatzsteuerbescheide einschließlich der Zinsfestsetzungen wurden bestandskräftig. 4. Der Kläger beantragte mit Schreiben vom 28. Juni 2017 den Erlass der Zinsen zur Umsatzsteuer 2011 bis 2015 aus sachlichen und persönlichen Gründen. Die Festsetzung der Zinsen laufe den Wertungen des Gesetzgebers zuwider. Die Verzinsung soll typisierend objektive Zins- und Liquiditätsvorteile des Steuerpflichtigen ausgleichen. Im vorliegenden Fall seien aber keine Liquiditätsvorteile möglich: Die Handwerker hätten die Umsatzsteuer erklärt und an den Fiskus bezahlt. Aus der Sicht des Fiskus sei der Vorgang umsatzsteuerlich neutral gewesen. Der Erlass der Zinsen sei auch unionsrechtlich geboten. Werde die Verlagerung der Steuerschuldnerschaft nicht beachtet, könne der Leistungsempfänger vom leistenden Unternehmer die an diesen gezahlte Umsatzsteuer zurückverlangen. Der leistende Unternehmer könne wiederum die Erstattung der an die Finanzverwaltung gezahlten Umsatzsteuer verlangen. Die Mitgliedstaaten könnten die Modalitäten eines solchen Berichtigungsverfahrens selbst regeln. Dabei seien aber die Rechtsgrundsätze der Neutralität und Effektivität des Mehrwertsteuersystems zu beachten. Daher könne der Leistungsempfänger die Umsatzsteuer unmittelbar von der Finanzverwaltung erstattet bekommen, wenn die Erstattung vom leistenden Unternehmer -z.B. aufgrund von Zahlungsunfähigkeit- unmöglich oder übermäßig schwierig sei (Hinweis auf Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union -EuGH- vom 26. April 2017 C-564/15, Farkas, Umsatzsteuerrundschau -UR- 2017, 438). Grundgedanke des Urteils sei, dass die Umsatzsteuer für die Unternehmer keine Belastung sein soll. Die Nachzahlungszinsen stellten aber eine wirtschaftliche Belastung dar. Auch Nachzahlungszinsen, die aus einer fehlenden Rückwirkung der Rechnungsberichtigung resultieren, stellten eine steuerliche Belastung dar, die der Neutralität der Umsatzsteuer entgegenstünden (Hinweis auf EuGH-Urteil vom 15. September 2016 C-518/14, Senatex, UR 2016, 800). Die Erhebung der Zinsen sei auch persönlich unbillig. Die wirtschaftliche Existenz seiner Familie sei bedroht. Das FA wies den Antrag mit Bescheid vom 25. Juli 2017 und den dagegen eingelegten Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 28. September 2017 als unbegründet zurück. Die Festsetzung der Zinsen sei nicht sachlich unbillig, weil der Kläger bei der gebotenen isolierten Betrachtung seiner Verhältnisse einen Liquiditätsvorteil gehabt habe. Die Zahlung der Umsatzsteuer durch die Handwerker sei ebenso außer Betracht zu lassen wie der letztlich nicht entstandene Steuerausfall. Persönliche Unbilligkeitsgründe habe der Kläger nicht ausreichend vorgetragen. 5. Mit der dagegen am 12. Oktober 2017 erhobenen Klage begehrt der Kläger weiter den Erlass der Nachzahlungszinsen. Der Kläger beantragt, den Ablehnungsbescheid vom 25. Juli 2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 28. September 2017 aufzuheben und das FA zu verpflichten, die Zinsforderungen zu erlassen. Das FA bleibt bei seiner Auffassung und beantragt, die Klage abzuweisen. 6. Die Beteiligten haben auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet. 7. Nach dem -vom FA unwidersprochenen- Vortrag des Klägers haben die Handwerker im Jahr 2016 die Rechnungen ihm gegenüber berichtigt, indem sie den Umsatzsteuerausweis zurücknahmen und auf die Verlagerung der Steuerschuldnerschaft nach § 13b UStG hinwiesen. Die Handwerker haben entweder ihren Erstattungsanspruch gegenüber dem Finanzamt an ihn abgetreten oder die Umsatzsteuer an ihn zurückgezahlt. Soweit die Handwerker die Umsatzsteuer an ihn zurückgezahlt haben, hat er diese an das FA weitergeleitet.