3 K 3223/12

Sonderausweis nach Verschmelzung: Anwendung von § 29 KStG und Bildung des Sonderausweises • Bei einer Abwärtsverschmelzung ist zunächst das Nennkapital der übertragenden Gesellschaft fiktiv herabgesetzt; der hierdurch freigesetzte Betrag wird dem steuerlichen Einlagekonto des Übernehmers gutgeschrieben und anschließend gemäß § 29 Abs. 2 Satz 3 KStG im Verhältnis der Beteiligung wieder zu mindern. • Die Minderung des steuerlichen Einlagekontos nach § 29 Abs. 2 Satz 3 KStG erfolgt unabhängig davon, ob die ursprünglich gebildeten Rücklagen aus Einlagen früherer Anteilseigner stammen. • Nach § 29 Abs. 4 KStG ist die anschließende Anpassung des Nennkapitals als Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln unter Anwendung des § 28 Abs. 1 und 3 KStG durchzuführen; verbleibende Beträge sind als Sonderausweis nach § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG festzustellen. • Eine einschränkende teleologische Auslegung von § 29 Abs. 2 Satz 3 KStG zugunsten neuer Anteilseigner, die keine eigenen Einlagen erbracht haben, ist nicht geboten. Die Klägerin, eine GmbH, war Teil eines Konzerns. Die Muttergesellschaft C GmbH brachte Geschäftsanteile in die Klägerin ein und wurde am Verschmelzungsstichtag rückwirkend auf die Klägerin verschmolzen (Abwärtsverschmelzung) mit Bilanzstichtag 31.12.2006. Das steuerliche Einlagekonto der C GmbH war zum 31.12.2006 positiv; ein Sonderausweis bei der C GmbH war 0 EUR festgestellt. Das Finanzamt passte in einer Außenprüfung die Feststellung an und bildete bei der Klägerin einen Sonderausweis nach § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG in Höhe von 1xx.xxx.xxx EUR, nachdem es das Einlagekonto gemäß § 29 KStG transferiert und wegen der Abwärtsverschmelzung das Einlagekonto der Klägerin um 100 % gemindert hatte. Die Klägerin widersprach mit dem Vorbringen, die fiktiv umgewandelten Rücklagen stammten aus Einlagen früherer Gesellschafter und dürften deshalb nicht zum Sonderausweis führen. Sie klagte auf Aufhebung des Änderungsbescheids. • Zulässigkeit: Die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen ist ein eigenständiger Verwaltungsakt und berührt die Rechtsstellung der Klägerin; Klage ist zulässig (§ 40 Abs. 2 FGO). • Anwendbare Normen: § 28 Abs. 1 Satz 3, § 27 Abs. 2, § 29 Abs. 1–4 KStG sind maßgeblich für die steuerliche Sonderrechnung bei Umwandlungen; dreistufige Ermittlung des Einlagekontos und Sonderausweises. • Stufe 1 (§ 29 Abs. 1 KStG): Das Nennkapital der übertragenden Gesellschaft gilt steuerlich als herabgesetzt; ein etwaiger Sonderausweis der übertragenden Gesellschaft wird gelöscht und der Überhang dem Einlagekonto des Übernehmers gutgeschrieben. • Stufe 2 (§ 29 Abs. 2 KStG): Das Einlagekonto der übertragenden Gesellschaft ist dem Einlagekonto des Übernehmers hinzuzurechnen; bei Abwärtsverschmelzung ist das Einlagekonto des Übernehmers anteilig im Verhältnis der Beteiligung des Überträgers (hier 100 %) zu mindern, um virtuelle/ fiktive Bestände zu vermeiden. • Sinn und Zweck: Die Kürzung nach § 29 Abs. 2 Satz 3 KStG verhindert, dass frühere Einlagen der Tochtergesellschaft nach Verschmelzung den neuen Anteilseignern als eigene steuerfreien Einlagen zur Verfügung stehen, obwohl diese keine Leistung erbracht haben. • Stufe 3 (§ 29 Abs. 4 i.V.m. § 28 KStG): Die Anpassung des Nennkapitals erfolgt wie eine Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln; reicht das Einlagekonto nicht aus, sind sonstige Rücklagen als umgewandelt anzusehen und verbleibende Beträge als Sonderausweis nach § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG festzustellen. • Auslegungskritik der Klägerin zurückgewiesen: Eine Beschränkung des Sonderausweises wegen früherer Gesellschaftereinlagen ist mit der spezialgesetzlichen Regelung des § 29 KStG unvereinbar; § 29 Abs. 4 ordnet die Anwendung des § 28 nach der Minderung des Einlagekontos an, sodass die Klägerin nicht durch die von ihr gewünschte Lesart begünstigt werden kann. • Feststellungshöhe: Die Ermittlungen des Finanzamts und des Prüfberichts sind zutreffend; der festgestellte Sonderausweis in Höhe von 1xx.xxx.xxx EUR entspricht der gesetzlichen Sonderrechnung. • Kosten und Revision: Die Klägerin trägt die Kosten, Revision wurde nicht zugelassen (§ 115 Abs. 2 FGO nicht erfüllt). Die Klage wird abgewiesen. Das Finanzgericht bestätigt die vom Finanzamt vorgenommene steuerliche Sonderrechnung nach § 29 KStG und die sich daraus ergebende Feststellung eines Sonderausweises nach § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG in der festgesetzten Höhe. Die Minderung des steuerlichen Einlagekontos der Klägerin um den Anteil der übertragenden Gesellschaft (hier 100 %) ist gesetzlich vorgeschrieben und verhindert die Bildung virtueller Einlagebestände zugunsten neuer Anteilseigner, die keine eigenen Einlagen erbracht haben. Eine Einschränkung des Sonderausweises wegen der Herkunft der früheren Rücklagen aus Einlagen früherer Anteilseigner ist nicht verfassungsgemäß oder durch § 29 KStG gedeckt. Die Klägerin hat die Verfahrenskosten zu tragen; die Revision wurde nicht zugelassen.