11 K 571/04

Keine Anwendung arbeitgeberbezogener 60‑Tage‑Kürzung bei Grenzgängerregelung • Überschreitet eine in Deutschland ansässige Person im Kalenderjahr die Grenze von 60 berufsbedingten Nichtrückkehrtagen, fällt die Grenzgängereigenschaft nach Art. 15a Abs. 2 DBA Schweiz weg und das Besteuerungsrecht steht dem Tätigkeitsstaat zu. • Bei der Prüfung der 60-Tage-Grenze ist auf die Person (arbeitnehmerbezogene Betrachtungsweise) und die im Kalenderjahr kumulierten Nichtrückkehrtage abzustellen, unabhängig von Arbeitgeberwechseln. • Eine verwaltungsseitige Verständigungsvereinbarung, die die 60-Tage-Grenze arbeitgeberbezogen anwendet, darf nicht zu Lasten des Steuerpflichtigen analog ausgelegt werden, wenn der Wortlaut des Abkommens eine andere (arbeitnehmerbezogene) Auslegung zulässt. Der Kläger, in Deutschland wohnhaft, arbeitete 2002 bis 30. September als Projektleiter für eine Schweizer Gesellschaft und anschließend kurzzeitig für einen anderen Schweizer Arbeitgeber. Er legte für die Tätigkeit bei erstem Arbeitgeber eine Bescheinigung über 64 Nichtrückkehrtage vor; für die Zeit beim zweiten Arbeitgeber wurden keine Nichtrückkehrtage nachgewiesen. Das Finanzamt behandelte die Einkünfte aus der zweiten Beschäftigung als in Deutschland steuerpflichtig und kürzte Drittlandtage anteilig, sodass nur Teileinkünfte unter Progressionsvorbehalt gestellt wurden. Der Kläger begehrte die Freistellung der gesamten in der Schweiz erzielten Bezüge nach Art.15a DBA Schweiz unter Progressionsvorbehalt mit Verweis auf insgesamt mehr als 60 Nichtrückkehrtage im Kalenderjahr. Das Finanzamt stützte sich auf eine Verständigungsvereinbarung, wonach bei Arbeitgeberwechseln die 60‑Tage‑Grenze arbeitgeberbezogen zu prüfen sei. • Anwendbare Norm: Art.15a Abs.2 DBA Schweiz und das Verhandlungsprotokoll zum Änderungsprotokoll vom 18.12.1991 sowie die Verwaltungsverständigung in BMF-Schreiben (Einführungsschreiben) sind zu beachten. • Wortlaut und Systematik: Art.15a Abs.2 Satz2 spricht von der Person, die während des Kalenderjahres an mehr als 60 Arbeitstagen berufsbedingt nicht an den Wohnsitz zurückkehrt; daher ist die arbeitnehmerbezogene Kumulation der Nichtrückkehrtage maßgeblich. • Verständigungsvereinbarung: Die Regelung in II.3 des Verhandlungsprotokolls gilt ausdrücklich nur für Fälle, in denen der Arbeitnehmer nicht während des gesamten Kalenderjahres in dem anderen Staat beschäftigt ist; sie regelt eine zeitanteilige Kürzung zugunsten des Arbeitnehmers und erfasst nicht den hier vorliegenden Arbeitgeberwechselfall mit nahezu ganzjähriger Beschäftigung. • Auslegungskonflikt: Die von der deutschen Finanzverwaltung vertretene arbeitgeberbezogene Anwendung der 60‑Tage‑Grenze widerspricht dem klaren Wortlaut des Art.15a Abs.2 und wäre eine unzulässige Analogie zu Lasten des Steuerpflichtigen, da keine planwidrige Gesetzeslücke vorliegt. • Sinn und Zweck: Die Regelung dient der Zuweisung des Besteuerungsrechts zwischen Ansässigkeitsstaat und Tätigkeitsstaat; wird die 60‑Tage‑Schwelle in der Person überschritten, rechtfertigt dies die Übertragung des Besteuerungsrechts auf den Tätigkeitsstaat und die Freistellung im Ansässigkeitsstaat unter Progressionsvorbehalt. • Gleichbehandlungsaspekt: Unterschiedliche Behandlung bei Arbeitgeberwechsel gegenüber durchgehendem Arbeitgeber wäre verfassungsrechtlich nicht zu rechtfertigen, weil die steuerliche Leistungsfähigkeit des Arbeitnehmers gleich bleibt. • Beweiswürdigung: Der Kläger legte glaubhafte Arbeitgeberbescheinigungen und Reisekostenaufstellungen vor; die Zahl von 64 berufsbedingten Nichtrückkehrtagen wurde unstreitig gestellt, ebenso die Behandlung mehrtägiger Dienstreisen und Wochenenden als Nichtrückkehrtage bei Kostenübernahme durch den Arbeitgeber. • Rechtsfolge: Wegen Überschreitens der 60 Nichtrückkehrtage im Kalenderjahr entfiel die Grenzgängereigenschaft; die schweizerischen Einkünfte sind nach dem DBA in der Schweiz zu besteuern und in Deutschland unter Progressionsvorbehalt freizustellen. Die Klage ist erfolgreich. Der Senat gewährt dem Kläger die begehrte Freistellung der in der Schweiz erzielten Arbeitslöhne unter Progressionsvorbehalt, weil er im Kalenderjahr mehr als 60 berufsbedingte Nichtrückkehrtage nachgewiesen hat und Art.15a Abs.2 DBA Schweiz arbeitnehmerbezogen auszulegen ist. Die arbeitgeberbezogene Anwendung der 60‑Tage‑Regel durch Verwaltungsvereinbarungen darf nicht zugunsten einer Belastung des Steuerpflichtigen zu Lasten des Wortlauts und Zwecks des Abkommens interpretiert werden. Die Einkommensteuer wurde entsprechend der Probeberechnung neu festgestellt (7.108 EUR) und die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig erklärt; die Revision wurde wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen.