9 K 23/05

Übernahmerecht durch Vorausvermächtnis: Bewertung und Anwendung des § 13a ErbStG • Ein Übernahmerecht aus einem Vorausvermächtnis ist Vermächtnisgegenstand und als Erwerbsrecht nach § 12 Abs.1 ErbStG i.V.m. § 9 Abs.1 BewG mit dem gemeinen Wert (Verkehrswert der betreffenden Sache) zu bewerten. • Führt das Übernahmerecht zum Erwerb von begünstigtem Betriebsvermögen, sind die Begünstigungen des § 13a ErbStG (Freibetrag und Bewertungsabschlag) grundsätzlich zu gewähren. • Ein Übernahmevermächtnis kann als Vorausvermächtnis mit Auflage ausgestaltet sein; die hierin liegende Belastung (z. B. Geldrente, Wohnrecht) unterliegt dem Abzugsverbot des § 25 ErbStG. • Bei der Berechnung des Bewertungsabschlags ist nicht der Wert des gesamten Übernahmerechts maßgeblich, sondern der um nicht begünstigte Teile (z. B. Wohnteil) bereinigte Wert; die Zurechnung in gesonderter Feststellung bindet nicht zwingend die Erbschaftsteuerveranlagung.\n Der Kläger ist einer von vier Söhnen eines verstorbenen Landwirts und hatte den Hof des Erblassers bereits gepachtet. Der Erblasser schloss einen notariellen Erbvertrag mit Übernahmerechten, zunächst mit Kaufpreisregelungen, später geändert zugunsten eines Übernahmerechts ohne Gegenleistung; der Kläger übte das Übernahmerecht fristgerecht aus. Das Finanzamt wertete das Übernahmerecht als Forderungsrecht und verneinte die Anwendung der Begünstigungen des § 13a ErbStG, setzte daher erhebliche Erbschaftsteuer fest. Im Klageverfahren einigten sich die Parteien auf einen gemeinen Wert des Übernahmerechts von 3.736.300 DM; das Finanzgericht prüfte, ob es sich um ein Sachvermächtnis, Kaufrechts- oder Übernahmevermächtnis handelte und ob § 13a ErbStG anzuwenden ist. Streitpunkte waren insbesondere die rechtliche Qualifikation des Übernahmerechts, dessen Bewertung und die Anwendbarkeit der Freibetrags- und Bewertungsabschlagsregelungen sowie der Abzugsfähigkeit der Lasten. • Der Kläger erhielt durch Vorausvermächtnis ein Übernahmerecht; Gegenstand des Vermächtnisses war nicht die Sache selbst, sondern das Gestaltungsrecht, die Übertragung durch Erklärung zu bewirken. • Das Übernahmerecht ist mangels anderer Maßstäbe nach seinem gemeinen Wert zu bewerten; der gemeine Wert ist als Verkehrswert der Sache zu schätzen (§ 12 Abs.1 ErbStG i.V.m. § 9 Abs.1 BewG). • Der Erbvertrag ist nach Wortlaut und Ausgestaltung (Ausübungsfristen, Erlöschen, Weitergaberegelungen) als Übernahmevermächtnis mit Auflage und nicht als Sachvermächtnis zu qualifizieren; die Auflage (Geldrente, Wohnrecht) ist keine Gegenleistung im Sinne eines Kaufpreises. • Die Rechtsprechung zu Kaufrechtsvermächtnissen ist auf Übernahmevermächtnisse übertragbar, weil in beiden Fällen der Vermächtnisgegenstand das Wahl- bzw. Gestaltungsrecht ist. • Weil das Übernahmerecht zum Erwerb begünstigten land- und forstwirtschaftlichen Vermögens führt, erfüllen die Voraussetzungen des § 13a Abs.1 Nr.1 und Abs.2 ErbStG den begünstigten Erwerb; Zweck, Wortlaut und Entstehungsgeschichte der Norm sprechen für die Einbeziehung von Vermächtnisformen. • Der Freibetrag von 500.000 DM und der Bewertungsabschlag sind anzuwenden; nicht begünstigte Teile (insbesondere der Wohnteil) sind bei der Bemessung herauszurechnen. • Die Lasten zugunsten der Ehefrau (Geldrente, Wohnrecht) unterliegen dem Abzugsverbot des § 25 Abs.1 ErbStG und sind bei der Steuerberechnung zu berücksichtigen. • Die gesonderte und einheitliche Feststellung des Grundbesitzwerts durch das Lagefinanzamt bindet nicht in Fragen der Zurechnung im unmittelbaren Erbschaftsteuerverfahren; das Erbschaftsteuerfinanzamt kann eigenständig zurechnen und bewerten. • Auf Grundlage der Parteienvereinbarung war der gemeine Wert des Übernahmerechts mit 3.736.300 DM anzusetzen, hiervon 300.000 DM für den Wohnteil; nach Bereinigung und Anwendung der Begünstigungen ergab sich die konkrete Bemessungsgrundlage und Steuerberechnung. • Wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Frage, ob Kaufrechts- und Übernahmevermächtnisse unter § 13a Abs.1 ErbStG fallen, wurde die Revision zugelassen. Die Klage ist teilweise begründet: Das Übernahmerecht ist als Vorausvermächtnis zu qualifizieren und mit seinem gemeinen Wert (hier 3.736.300 DM, davon 300.000 DM Wohnteil) zu bewerten. Da das Übernahmerecht zum Erwerb von begünstigtem land- und forstwirtschaftlichem Vermögen führte, sind die Vergünstigungen des § 13a ErbStG (Freibetrag und Bewertungsabschlag) grundsätzlich anzuwenden; nicht begünstigte Teile wie der Wohnteil sind dabei auszuscheiden. Die vom Kläger übernommenen Belastungen (Geldrente, Wohnrecht) unterliegen dem Abzugsverbot des § 25 ErbStG. Ergebnis der konkreten Berechnung: Unter Berücksichtigung der Begünstigungen, des Freibetrags und des Bewertungsabschlags sowie der nicht abziehbaren Belastungen ergibt sich eine reduzierte Erbschaftsteuerfestsetzung (konkrete Beträge im Entscheidungsantrag und der Berechnung). Die Kostenentscheidung folgt zuungunsten des Beklagten; die Revision wurde zugelassen.