II R 15/14

Zurück BFH 22. Juli 2015 II R 15/14 ErbStG § 10 Abs. 6 Zur Abzugsfähigkeit von Pflichtteilslasten bei der Erbschaftsteuer Überblick PDF Vorschau --> PDF Vorschau ErbStG § 10 Abs. 6 (Zur Abzugsfähigkeit von Pflichtteilslasten bei der Erbschaftsteuer) Der Erbe kann vom Wert des gesamten Vermögensanfalls die Verbindlichkeiten aus geltend gemachten Pflichtteilen auch dann abziehen, wenn zum Nachlass ein Gesellschaftsanteil an einer GmbH gehört, dessen Erwerb nach § 13a ErbStG begünstigt ist. BFH, Urteil vom 22.7.2015, II R 15/14 Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist die alleinige Vorerbin ihres im Juli 2009 verstorbenen Lebensgefährten (L). Zum Nachlass gehörte unter anderem ein Anteil an einer GmbH. Die Klägerin verpflichtete sich auf Verlangen der als Nacherben eingesetzten beiden Söhne des L, an diese als Pflichtteil jeweils 131.208 € zu zahlen. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt – FA) berücksichtigte bei der Festsetzung der Erbschaftsteuer für den erworbenen Gesellschaftsanteil die Steuervergünstigungen nach §§ 13a und 13b ErbStG . Die Pflichtteilsschulden zog das FA im Hinblick darauf nur in gekürzter Höhe als Nachlassverbindlichkeiten ab. Der Einspruch hatte keinen Erfolg. Das FG wies die auf einen Abzug der Pflichtteilsschulden in voller Höhe gerichtete Klage ab. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2014, 947 veröffentlicht. Während des Revisionsverfahrens setzte das FA die Erbschaftsteuer durch Änderungsbescheide vom 11.4.2014 und 21.4.2015 wegen geänderter Feststellung des Werts des GmbH-Anteils und einer Neuberechnung des nicht abgezogenen Teils der Pflichtteilsschulden auf zuletzt 60.030 € herab. Es erhöhte dabei den für den Erwerb durch Erbanfall angesetzten Betrag von 315.617 € um den nach seiner Ansicht nicht abziehbaren Teil der Pflichtteilsschulden von 72.068 €. Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung von § 10 Abs. 6 ErbStG . Die Pflichtteilsschulden müssten in voller Höhe als Nachlassverbindlichkeiten berücksichtigt werden. Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Erbschaftsteuer unter Änderung des Bescheids vom 21.4.2015 sofestzusetzen, dass die Pflichtteilsschulden in voller Höhe als Nachlassverbindlichkeiten berücksichtigt werden. Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen. Das Bundesministerium der Finanzen, das dem Verfahren aufgrund einer Aufforderung durch den BFH (Beschluss vom 18.2.2015, II R 15/14, BFH/NV2015, 843) gemäß § 122 Abs. 2 FGO beigetreten ist, teilt die Ansicht des FA. (…) Aus den Gründen: II. Die Sache ist spruchreif. Die Klage ist begründet. Die Pflichtteilsschulden sind in voller Höhe als Nachlassverbindlichkeiten abzuziehen. 1. Nach § 10 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. Abs. 5 Nr. 2 ErbStG kann der Erbe vom Wert des gesamten Vermögensanfalls die Verbindlichkeiten aus geltend gemachten Pflichtteilen abziehen. § 10Abs. 6 Satz 4 ErbStG begründet in Fällen, in denen zum Nachlass ein Gesellschaftsanteil an einer GmbH gehört, dessen Erwerb nach § 13a ErbStG begünstigt ist, keine Einschränkung dieses Abzugs. a) Schulden und Lasten, die mit nach § 13a ErbStG befreitem Vermögen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, sind gemäß § 10 Abs. 6 Satz 4 ErbStG nur mit dem Betrag abzugsfähig, der dem Verhältnis des nach Anwendung des § 13a ErbStG anzusetzenden Werts diesesVermögens zu demWert vorAnwendung des § 13a ErbStG entspricht. b) Mit dem auch in den Sätzen 1 bis 3 und 5 des § 10 Abs .6 ErbStG verwendeten Merkmal des wirtschaftlichen Zusammenhangs ist dasselbe gemeint wie in § 103 Abs. 1 BewG (BFH, Urteil vom 6.7.2005, II R 34/03, BFHE 210, 463 , BStBl II 2005, S. 797). Ein wirtschaftlicher Zusammenhang von Schulden mit der Gesamtheit oder einzelnen Teilen des BetriebsvermögensimSinne des §103Abs.1 BewGwird angenommen, wenn die Entstehung der Schuld ursächlich und unmittelbar auf Vorgängen beruht, die das Betriebsvermögen betreffen (BFH, Urteile vom 19.2.1982, III R 108/80, BFHE 135, 338 , BStBl II 1982, S. 449, und in BFHE 210, 463 , BStBl II 2005, S. 797). Dieser Zusammenhang ist insbesondere dann zu bejahen, wenn die Schuld zum Erwerb, zur Sicherung oder zur Erhaltung des jeweiligen Vermögens eingegangen worden ist. Dagegen reicht es nicht aus, wenn lediglich ein rechtlicher Zusammenhang zwischen der Schuld und dem begünstigten Vermögen besteht (BFH, Urteil in BFHE 210, 463 , BStBl II 2005, S. 797). c) Schulden und Lasten können danach nur mit bestimmten zum Nachlass gehörenden Vermögensgegenständen oder Vermögen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen. Dies ist beispielsweise der Fall, wenn der Erbe ein Darlehen zu tilgen hat, das der Erblasser zum Kauf eines zum Nachlass gehörenden Vermögensgegenstands (zum Beispiel Grundstück oder Anteil an einer Kapitalgesellschaft) aufgenommen hatte. Fehlt es an einem solchen konkreten Zusammenhang einer Nachlassverbindlichkeit mit bestimmten zum Nachlass gehörenden Vermögensgegenständen oder Vermögen, so wird ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit allen zum Nachlass gehörenden Vermögensgegenständen und Vermögen nicht allein dadurch begründet, dass der Erbe zur Erfüllung der Verbindlichkeit verpflichtet ist. Diese Verpflichtung des Erben begründet keinen wirtschaftlichen, sondern allenfalls einen rechtlichen Zusammenhang. Hätte der Gesetzgeber anordnen wollen, dass sämtliche Nachlassverbindlichkeiten, die nicht in einem konkreten wirtschaftlichen Zusammenhang mit bestimmten zum Nachlass gehörenden aktiven Vermögensgegenständen oder Vermögen stehen, nur mit dem Anteil abzugsfähig sind, der dem Verhältnis der Verkehrswerte oder Steuerwerte der steuerpflichtigen Vermögensgegenstände zum entsprechenden Wert des steuerfreien Vermögens entspricht, hätte er dies anordnen können und müssen. Für eine derartige Aufteilung durch die Finanzverwaltung und die Rechtsprechung findet sich in § 10Abs. 6ErbStG keine Rechtsgrundlage. Der Wortlaut des § 10 Abs. 6 Satz 4 ErbStG betrifft nur den Fall, dass nach Anwendung des § 13a ErbStG ein anzusetzender Wert des nach § 13a ErbStG begünstigten Vermögens verbleibt. d) Davon geht im Grundsatz auch die Finanzverwaltung aus. Nach R 31 Abs. 2 Satz 2 ErbStR 2003 (BStBl I 2003,Sondernummer 1, S. 2) und R E 10.10 Abs. 2 Satz 2 ErbStR2011 (BStBl I 2011, Sondernummer 1, S. 2) besteht „bei anderen allgemeinen Nachlassverbindlichkeiten“ kein wirtschaftlicher Zusammenhang mit den einzelnen erworbenen Vermögensgegenständen. Diese allgemeinen Nachlassverbindlichkeiten sind daher auch dann in voller Höhe abziehbar, wennzum Erwerb von Todes wegen ganz oder teilweise steuerbefreite Vermögensgegenstände oder Vermögen im Sinne des§ 10Abs. 6 Satz 1, 3, 4 oder 5 ErbStG gehören. Zu den allgemeinen Nachlassverbindlichkeiten rechnet die Finanzverwaltung beispielsweise Steuerschulden, ein Konsumentendarlehen (H E 10.10 „Pflichtteilskürzung“ der Hinweise zu denErbStR 2011, BStBl I 2011, Sondernummer 1, S. 117) und die Erbfallkosten ( § 10 Abs. 5 Nr. 3 ErbStG ), ferner bisher auch die Pflicht des Erben zur Zahlung des Zugewinnausgleichs anden überlebenden Ehegatten des Erblassers (anders nunmehrder im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der anderen Länder ergangene Erlass des Ministeriums für Finanzen und Wirtschaft Baden-Württemberg vom 14.1.2015, 3-S381.0/46, ErbSt-Kartei BW § 10 ErbStG Karte 31). e) Bei Pflichtteilsansprüchen besteht demgegenüber nach Ansicht der Finanzverwaltung (R 31 Abs. 2 Satz 1 ErbStR 2003, R E 10.10 Abs. 2 Satz 1 ErbStR 2011) ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit den einzelnen erworbenen Vermögensgegenständen unabhängig davon, inwieweit sie steuerbar oder steuerbefreit sind, so dass diese Last von der Beschränkung desAbzugs nach § 10Abs. 6 ErbStG erfasst wird. Dieser Ansicht der Finanzverwaltung kann nicht gefolgt werden. Die Pflicht des Erben zur Erfüllung eines geltendgemachten Pflichtteilsanspruchs steht ebenso wenig in wirtschaftlichem Zusammenhang mit den einzelnen erworbenen Vermögensgegenständen wie die anderen allgemeinen Nachlassverbindlichkeiten. Die Bemessung des Pflichtteils nach dem Wert des Nachlasses ( §§ 2311 ff. BGB ) begründet keinen wirtschaftlichen, sondern allenfalls einen rechtlichen Zusammenhang der Pflichtteilslast mit den zum Nachlass gehörenden aktiven Vermögensgegenständen oder Vermögen (Meincke, Zeitschrift für Erbrecht und Vermögensnachfolge 2006, 199; ders., Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Kommentar, 16. Aufl., § 10 Rdnr. 55). Nach dem BFH, Urteil vom2.3.1993, VIII R 47/90 ( BFHE 170, 566 , BStBl II 1994, S. 619, unter 1. d) ist der Pflichtteilsanspruch nicht gegenständlich konkretisiert in Bezug auf das Betriebsvermögen oder einzelne betriebliche Wirtschaftsgüter. Diese Entscheidung lässt sich dahingehend verallgemeinern, dass der Pflichtteilsanspruch nicht gegenständlich konkretisiert in Bezug auf die zum Nachlass gehörenden aktiven Vermögensgegenstände oder Vermögen ist und es somit an einem wirtschaftlichen Zusammenhang der Pflichtteilslast mit diesen Vermögensgegenständen oder Vermögen fehlt. Ein anderer sachlicher Grund, der es unter Berücksichtigung des allgemeinen Gleichheitssatzes (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes) rechtfertigen könnte, dass bei teilweiser Steuerpflicht und teilweiser Steuerfreiheit eines Erwerbs von Todes wegen der Erbe, der einen bestimmten Betrag als Pflichtteil schuldet, mit einer höheren Erbschaftsteuer belastet wird als wenn er diesen Betrag beispielsweise als Vermächtnis an den Pflichtteilsberechtigten oder an einen Dritten oder als andere allgemeine Nachlassverbindlichkeit (zum Beispiel vom Erblasser aufgenommenes Konsumentendarlehen) zahlen müsste,ist nicht ersichtlich. Dem BFH, Urteil vom 21.7.1972, III R 44/70 ( BFHE 107, 147 , BStBl II 1973, S. 3) lässt sich nichts anderes entnehmen. Der BFH hat in diesem Urteil zwar ausgeführt, zwischen dem Vermögensübergang aufgrund des Erbfalls und der durch den Erbfall ausgelösten Verpflichtung der Erben zur Zahlung des Pflichtteils bestehe grundsätzlich ein bei der Besteuerung zu beachtender wirtschaftlicher Zusammenhang. Dieses Urteil betraf aber zum einen nicht die Auslegung des § 10 Abs. 6 ErbStG , sondern die Frage, ob die Verpflichtung der Erben zur Zahlung des Pflichtteils bei der Ermittlung des nach dem Lastenausgleichsgesetz abgabepflichtigen Inlandsvermögens vom Rohvermögen abzuziehen ist, soweit sie auf das Inlands-vermögen entfällt. Zum anderen setzen das Entstehen eines Pflichtteilsanspruchs und die Pflicht zur Erfüllung dieses Anspruchs anders als vom BFH in dem Urteil angenommen keine Verfügung des Erblassers von Todes wegen voraus, durch die ein gesetzlicher Erbe von der Erbfolge ausgeschlossen und der zur Zahlung des Pflichtteils verpflichtete Erbe eingesetzt wurde. Vielmehr kann es auch bei gesetzlicher Erbfolge zum Entstehen eines Pflichtteilsanspruchs kommen, nämlich in den Fällen des § 1371 Abs. 3 Halbsatz 1 i. V. m. § 2303 Abs. 2 Satz 2 BGB bei Ausschlagung der Erbschaftbzw. des Erbteils. Auch einem Erben kann gemäß § 2305 BGB ein Pflichtteilsanspruch zustehen, nämlich wenn der Erbteil geringer ist als die Hälfte des gesetzlichen Erbteils. f.) Da das FG von einer anderen Ansicht ausgegangen ist, war die Vorentscheidung aufzuheben. 2. Die Sache ist spruchreif. Die von den Söhnen des L gegen die Klägerin geltend gemachten Pflichtteilsansprüche von insgesamt 262.416 € sind somit in voller Höhe als Nachlassverbindlichkeiten abziehbar. (…) Hinweis der schriftleitung: Siehe hierzu auch den Beitrag von Riedel, MittBayNot 2016, 207 (in diesem Heft) Art: Entscheidung, Urteil Gericht: BFH Erscheinungsdatum: 22.07.2015 Aktenzeichen: II R 15/14 Rechtsgebiete: Erbschafts- und Schenkungsteuer Erschienen in: MittBayNot 2016, 274-275 Normen in Titel: ErbStG § 10 Abs. 6