IIR 38/15

Zurück FG Düsseldorf 01. Juli 2015 7 K 1256/14 GE AO § 42; GrEStG § 3 Nr. 2 und Nr. 6 Zur interpolierenden Betrachtungsweise bei einer Übertragung unter Geschwistern in Erfüllung einer Auflage eines Elternteils Überblick PDF Vorschau --> PDF Vorschau Zur interpolierenden Betrachtungsweise bei einer Übertragung unter Geschwistern in Erfüllung einer Auflage eines Elternteils (FG Düsseldorf, Urteil vom1.7. 2015 –7K1256/14 GE, mitgeteilt durch Notar Dr. Christoph Hahn, Neuss) AO § 42 GrEStG § 3 Nr. 2 und Nr. 6 Eine Übertragung unter Geschwistern, die in Erfüllung einer Auflage der Mutter der Geschwister erfolgt, ist aufgrund einer interpolierenden Betrachtungsweise derVorschriften der§3Nr.2i.V.m.§3 Nr.6GrEStG von der Grunderwerbsteuer befreit. (RNotZ-Leitsatz) Zur Einordnung: In der unten abgedruckten Entscheidung geht es um die in der Praxis häufig anzutreffende Frage nach einer Ausnahme von der Grunderwerbsteuer bei Grundbesitzübertragungen im Familienkreis. Soist gemäߧ3 Nr.6GrEStG u.a. derErwerb eines Grundstücks durch Personen, die mit dem Veräußerer in gerader Linie verwandt sind von der Grunderwerbsteuer ausgenommen. Überträgt nun aber ein Geschwisterkind seinem Bruder oder seiner Schwester Grundbesitz, den es ursprünglich von einemElternteil erhaltenhat, aufgrund einer (in einen anderen Schenkungsvorgang eingebetteten) schenkungsvertraglichen Auflage des Elternteils, stellt sich die Frage, wie dies grunderwerbsteuerrechtlich zubewertenist. Eine Steuerbefreiung gemäß § 3 Nr. 2 S. 1 GrEStG scheidet aus. Schenkungsteuerrechtlich ist nämlich nicht der mit der Auflage Beschwerte, sondern dessen Elternteil als Zuwendender anzusehen, weil der Übertragung eine Auflage in Form einer schuldrechtlichen Verpflichtung, die der Beschwerte gegenüber seinem Elternteil zu erfüllen hat, zugrunde liegt (BFH DNotZ 2015, 205 ; MittBayNot 1994, 64 ). Gleichsam greift aber auch keine Steuerbefreiung aus § 3 Nr. 6 GrEStG , da Geschwister lediglich in der Seitenlinie verwandt sind (BFH DNotZ 2015, 205 ). Allerdings kann sich aus der Zusammenschau zweier Befreiungsvorschriften eine Steuerbefreiung ergeben, die im Wortlaut der Einzelvorschriften, je für sich allein betrachtet, nicht zum Ausdruck kommt (BFH DNotZ 2015, 205 , 206; BFH BeckRS 2012, 95022 ). Insbesondere kann sich aufgrund interpolierender Betrachtung eineSteuerbefreiung ergeben,wennsich der tatsächlich verwirklichte Grundstückserwerb als abgekürzter Weg darstellt und die unterbliebenen Zwischenerwerbe, wenn sie durchgeführt worden wären, ebenfalls steuerfrei gewesen wären (BFH DnotZ 2015, 205, 206). Auf dieser Grundlage hat der BFH kürzlich eine solche interpolierende Betrachtung für die eingangs dargestellte Konstellation zugelassen und damit begründet, dass sich die Übertragung des Miteigentumsanteils unter den Geschwistern als abgekürzterWeg einer freigebigenZuwendungdes Elternteils an das erwerbende Geschwisterkind darstellt (BFH DNotZ 2015, 205 , 206). Insbesondere wäre die Übertragung von dem veräußernden Geschwisterkind auf den Elternteil gemäß § 3 Nr. 6 GrEStG (und ggf. auch gemäß § 3 Nr. 2 S. 1 GrEStG ) steuerfreigewesen unddieanschließende Übertragung von dem Elternteil auf daserwerbendeGeschwisterkind gemäß § 3 Nr.2 S.1 GrEStG ebenfalls (BFH DNotZ 2015, 205 , 206). Der interpolierenden Betrachtung steht dabei auch Gestaltungsmissbrauch entgegen ( § 42 AO ), da ein beachtlicher Grund für die gewählte Gestaltung sich bei einer (Neu-)Gestaltung der vorweggenommenen Erbfolge aus dem Interesse des Elternteils ergeben kann, gegenüber einem begünstigten Kind selbst als Schenker aufzutreten (BFH DnotZ 2015, 205, 206). Dieser Sichtweise schließt sich auch das FG Düsseldorf in seiner untenstehenden Entscheidung an. Anders als der BFH in seiner vorzitierten Entscheidung legt das FG Düsseldorf allerdings auch das im entschiedenen Fall von dem erwerbenden Geschwisterkind von dem veräußernden Geschwisterkind übernommene Nießbrauchsrecht des Elternteils der Bemessung der Steuer nicht zugrunde. Nach Auffassung des BFH steht einer interpolierenden Betrachtung insoweit indessen entgegen, dass bei einer solchen Gestaltung kein überdie Ausnutzungder sich aus § 3 Nr. 6 GrEStG ergebenden Steuerersparnis hinausgehender beachtlicher Grund in Betracht kommt und scheidet ferner eine interpolierende Betrachtung auch deshalbaus,weildiese nichtzueinerErweiterungdes Anwendungsbereichs einer Befreiungsvorschrift überihrenZweckhinausführendarf(BFH DNotZ 2015, 205 , 207). Das FG Düsseldorf argumentiert dagegen anders und verweist auch darauf, dass die Auffassung vom BFH lediglich in einem summarischen Verfahren vertreten worden ist. Es ließ aber gleichzeitig die Revision zu. Über diese hat der BFH nun unter demAktenzeichen IIR 38/15 zu entscheiden, wobei einiges dafür spricht, dass er die in seiner vorgenannten Entscheidung ge-äußerteAuffassungbestätigenwird.Fürdie Praxis ist daher bis zu einer abschließenden Entscheidung des BFH die Entscheidung des FG Düsseldorf nur hinsichtlich der grundsätzlichen Möglichkeit einer interpolierenden Betrachtung in derartigen Konstellationen uneingeschränkt belastbar, nicht hingegen bezüglich der Frage, ob eine interpolierende Betrachtung auch bezüglich des übernommenen Nießbrauchrechtsmöglichist. Die Schriftleitung (SB) Zum Sachverhalt: I. Mit notarieller Urkunde vom 12. 8. 2010 (UR-Nr. . . ./2010) des NotarsAinBzwischen FrauCalsVeräußerer, FrauDals Erwerber und dem Kl. als Auflagenbegünstigtem/weiterem Erwerber wurde Folgendes vereinbart: C war Eigentümerin des Grundstücks E in B. D und der Kl. waren zu je 1 Eigentümer des Grundstücks F in B, das sie am 20. 12. 2002 von C erworben hatten. Zu Gunsten der VeräußerinCwar ein Nießbrauchsrecht eingetragen. Durch denVertrag vom 12.8. 2010 übertrug Cd en Grundbesitz E auf D unter Vorbehalt des lebenslänglichen unentgeltlichen Nießbrauchs. In § 4 des Vertrages ordnete die Veräußerin als Auflage für D an, dass diese verpflichtet sein sollte, ihren hälftigen Anteil an dem GrundbesitzFauf den Kl. unentgeltlich unter Übernahme der eingetragenen Belastungen zu übertragen. Zur Erfüllung der Auflage übertrug D unter III. des Vertrages vom 12. 8. 2010 dem Kl. ihren hälftigen Miteigentumsanteil an dem Grundbesitz F; die eingetragenen Belastungen (Nießbrauch, Rückauflassungsvormerkung) wurden vom Kl. übernommen. Der Jahreswert des Nießbrauchs wurde imVertrag mit 15.000,-E beziffert, der Verkehrswert des hälftigen Grundbesitzes F mit 144.000,-E. Mit Bescheid vom 24. 8. 2010 setzte der Bekl. gegenüberdem Kl. Grunderwerbsteuer i.H.v. 5.040,-E nach einer Bemessungsgrundlage von 144.000,-E fest. Gegen den Bescheid legte der Kl. Einspruch ein. Er habe den hälftigen Anteil unentgeltlich erworben.Esliegeeine Schenkungder MutterCandie TochterDvor mit der Auflage an dieTochter,den Grundbesitz F unentgeltlich auf den Kl. zu übertragen. Damit handle es sich um einenVorgang nach § 7Abs. 1 Nr. 2 ErbStG und nicht nach dem GrEStG. Auflagenbelastet sei die Schwester, begünstigt der Kl.. Bei dem Zweiterwerb durch den Kl. handle es sich um eine freigebige Zuwendung des ursprünglichen Schenkers an den Auflagenbegünstigten. Am 17. 3. 2014 wies der Bekl. den Einspruch als teilweise unbegründet zurück und setzte die Grunderwerbsteuer auf 2.665,-E herab. Er führte aus, es handle sich um eine Schenkung unter Auflage. Eine Nutzungs –oder Duldungsauflage mindere bei der Schenkungsteuer die Bereicherung i.S.v. § 10 Abs. 1 S.1 ErbStG. Dies habe gem. § 3 Nr.2 S.2 GrEStG zur Folge, dass der Grundstückserwerb mit dem Wert der Auflage der Grunderwerbsteuer unterliege. Der Wert der Auflage entspreche dem des Nießbrauchs-rechts. Von dessen Jahreswert von 15.000 E entfalle die Hälfte auf den Kl., so dass die Bemessungsgrundlage 76.162,-E betrage (7.500,-E x10,155). Hiergegen richtet sich die Klage. Der Kl. trägt vor: Bei dem Erwerb des Kl. handle es sich um eine Schenkung der Mutter an den K l. Da eine Verwandtschaft in gerader Linie vorliege, entfalle schon deshalb die Grunderwerbsteuerpflicht. Das Verhältnis zum Auflageverpflichteten sei nicht maßgebend. Inhalt der Belastung sei nicht eine neue Auflage der Schwester an den Kl., sondern die Übernahme der vorhandenen Belastungen durch den Kl., welche von der Mutter angeordnet sei. Der Kl. beantragt, den Grunderwerbsteuerbescheid vom 24. 8. 2010 und die Einspruchsentscheidung vom 16. 4. 2014 aufzuheben. Der Bek. beantragt Klageabweisung. Er bezieht sich auf die Einspruchsentscheidung. Aus den Gründen: II. Die Klage ist begründet. Der angefochtene Bescheid ist rechtswidrig und verletzt den K l. in seinen Rechten, § 100 Abs. 1 FGO . Eine interpolierenden Betrachtungsweise der Befreiungsvorschriften des §3 Nr.2 i.V.m. § 3 Nr.6 GrEStG ergibt, dass der Erwerb des hälftigen Anteils an dem Objekt von der Schwester des Kl. von der Grunderwerbsteuer befreit ist Der Erwerb des hälftigen Anteils an dem ObjektF von der Schwester des Kl. ist von der Grunderwerbsteuer befreit. Dies ergibt sich aus einer interpolierenden Betrachtungsweise der Befreiungsvorschriften des § 3 Nr.2 i.V.m. § 3 Nr.6 GrEStG. § 3 Nr.2 S.1 GrEStG greift nicht ein . Zwar greift die Befreiungsvorschrift des § 3 Nr.2 S.1 GrEStG nicht ein. Denn der Erwerb durch den Kl. beruht nicht auf einer freigebigen Zuwendung i.S.v. § 7 ErbStG . Die Schwester des Kl. hat diesem mitVertrag vom 12. 8. 2010 den hälftigen Anteil an dem Objekt F nicht freigebig, sondern in Erfüllung einer Auflage übertragen. Sie hatte sich gegenüber der Mutter vielmehr in demselben Vertrag dazu verpflichtet. Schenkungsteuerlich ist daher nicht die Schwester des Kl., sondern seine Mutter als Zuwendende anzusehen (vgl. auch BFH vom 11.8. 2014,IIB 131/13 BFH/NV 2015,5 = DNotZ 2015, 205 ). § 3 Nr.6 GrEStG greift ebenfalls nicht ein Auch §3 Nr.6 GrEStG greift nicht ein. Denn der Kl. und seine Schwester sind nicht in gerader Linie verwandt, sondern in der Seitenlinie (§ 1589 S.2 BGB). Aufgrund interpolierender Betrachtungsweise ergibt sich indessen eine Steuerbefreiung Aus der Zusammenschau zweier Befreiungsvorschriften kann sich indes eine Steuerbefreiung ergeben, die imWortlaut der Einzelvorschriften je für sich allein betrachtet nicht zum Ausdruck kommt (BFH vom 20. 12. 2011, II R 42/10 BFH/NV 2012 S. 1177 = BeckRS 2012, 95022 ). Aufgrund interpolierender Betrachtung kommt insbesondere dann eine Steuerbefreiung in Betracht, wenn sich der tatsächlich verwirklichte Grundstückserwerb als abgekürzterWeg darstellt und die unterbliebenen Zwischenerwerbe, wären sie durchgeführt worden, ebenfalls steuerfrei wären (BFH vom 11.8. 2014, IIB 131/13 BFH/NV 2015 S.5 = DNotZ 2015, 205 ). Die Übertragung des hälftigen Grundstücksanteils unter Übernahme des Nießbrauchsvorbehalt von der Schwester auf den Kl. stellt sich als abgekürzter Weg einer freigebigen Zuwendung der Mutter an den Kl. dar, die, wäresie von der Schwester des Kl. an die Mutter erfolgt, nach§3Nr.6GrEStG steuerfrei gewesen wäre; für die sich dann anschließende Übertragung durch die Mutter auf den Kl. wäre ebenfalls Steuerfreiheit nach § 3 Nr.6 GrEStG zu bejahen. Soweit nach Auffassung des BFH indessen das übernommene Nießbrauchsrecht der Bemessung der Steuer zugrunde zu legen ist, vermag der Senat dieser Ansicht nicht zu folgen Soweit nach Auffassung des BFH (Beschluss vom 11.8.2014, II B 131/13 BFH/NV 2015,5 = DNotZ 2015, 205 ) das übernommene Nießbrauchsrecht der Bemessung der Steuer zugrunde zu legen sei, vermag der Senat dieser in einem lediglich summarischen Verfahren vertretenen Ansicht nicht zu folgen. Zwar greift fürdas Nießbrauchsrecht § 3 Nr.2 S.2 GrEStG ein, wonach Schenkungen unter einer Auflage derBesteuerunghinsichtlich desWertes solcher Auflagen unterliegen, die bei der Schenkungsteuer abziehbar sind. Die Mutter hätte dem Kl. aber nach § 3 Nr.6 GrEStGd as mit dem Nießbrauchsrechtbelastete Grundstück steuerfrei übertragen können. Zwar greift § 3 Nr.6 GrEStG, wie oben dargelegt, nicht unmittelbar ein. Es überzeugt jedoch nicht, bezüglich des Nießbrauchs eine interpolierende Betrachtungsweise der Befreiungsvorschriften zu verneinen. Denn auch bezüglich der Übernahme des Nießbrauchsvorbehalts ist hier der tatsächlich verwirklichte Erwerb als abgekürzter Weg anzusehen, dessen nicht verwirklichte Zwischenerwerbe steuerfrei wären (vgl. Boruttau/Messbacher-Hönsch, §3 GrEStGRz.33). Eine Erweiterung des Anwendungsbereichs des § 3 Nr.6 GrEStG auf Grundstücksübertragungen unter Geschwistern ist damit nicht verbunden.Dennabzustellenistdarauf,dass nachdem Willen der Vertragsparteien, der in der notariellen Urkunde zum Ausdruck kommt, eine Zuwendung der Mutter an denKl. erfolgen sollte, für die lediglich ein abgekürzter Weg gewählt wurde. Nur in dieser besonderen Konstellation kommt eine Anwendung des §3 Nr.6 GrEStG über seinen unmittelbaren Wortlaut hinaus in Betracht (vgl. auch Behrens, Anm. zu BFH II B 131/13 in BB 2015 S.166 ff.). Einer interpolierenden Betrachtung steht vorliegend §42 AO nicht entgegen Einer derartigen interpolierenden Betrachtung steht vorliegend § 42 AO nicht entgegen. Nach der zutreffenden Ansicht des BFH, von der abzuweichen keine Veranlassung besteht, liegt ein beachtlicher, außerhalb der Steuerersparnis liegender Grund für einen Umweg der Übertragung statt zwischen Geschwistern über dieEltern dann vor,wenn es sich bei der gewählten Gestaltung um eine Neugestaltung der vorweggenommenen Erbfolge handelt, der das Interesse eines Elternteils zugrunde liegt, gegenüber einem begünstigten Kind selbst als Schenker aufzutreten(vgl. BFH vom 11.8.2014, II B 131/13 a.a.O. = DNotZ 2015, 205 ). Vorliegend ergibt sich dieses Interesse zum einen daraus, dass die Schwester ihren hälftigen Anteil an dem – bereits 2002 von der Mutter erworbenen –Grundstück F auf Veranlassung der Mutter auf den K l. übertragen sollte (III.des Vertrages) und zum anderen aus dem Umstand, dass nach IV. Ziffer 1 des Vertrages die übertragenen Werte auf den Pflichtteil Anrechnung finden sollten (vgl. zu diesen Kriterien BFH vom 11.8.2014, II B 131/13 a.a.O. = DnotZ 2015, 205). Auf die Ausführungen des Kl. im nachgereichten Schriftsatz vom 2. 7. 2015 kommt es daher nicht an. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO . Die Revision wirdzugelassen Die Revision war zur Fortbildung des Rechts zuzulassen. Art: Entscheidung, Urteil Gericht: FG Düsseldorf Erscheinungsdatum: 01.07.2015 Aktenzeichen: 7 K 1256/14 GE Rechtsgebiete: Grunderwerbsteuer Erschienen in: RNotZ 10, 526-529 Normen in Titel: AO § 42; GrEStG § 3 Nr. 2 und Nr. 6