II B 90/13

Zurück FG Düsseldorf 29. Juli 2013 7 K 563/13 GE GrEStG 1997 §§ 1; 9; 14; 23 GrEStFestG NW § 1; 2Th Änderung des Grunderwerbsteuersatzes während schwebender Unwirksamkeit des Vertrages Überblick PDF Vorschau --> PDF Vorschau Änderung des Grunderwerbsteuersatzes während schwebender Unwirksamkeit des Vertrages (FG Düsseldorf, Urteil vom 29. 7. 2013, 7 K 563/13 GE, mit Anmerkung von Rechtsanwalt Philipp Thouet, Aachen) GrEStG 1997 §§ 1; 9; 14; 23 GrEStFestG NW § 1; 2Th 1. Bei aufschiebend bedingten Erwerbsvorgängen ist der Zeitpunkt der Verwirklichung nicht zwingend identisch mit dem der Steuerentstehung, die nach § 14 GrEStG hinausgeschoben ist. Ist die Gegenleistung insgesamt oder zum Teil bedingt geschuldet, ist § 14 GrEStG entsprechend im Umfang der Bedingung anwendbar. 2. Aufschiebend bedingte Rechtsgeschäfte sind nach dem Recht zu beurteilen, das für den Zeitpunkt des die Beteiligten bindenden Vertragsabschlusses gilt. 3. Nichtzulassungsbeschwerde eingelegt (Az. beim BFH: II B 90/13). Zum Sachverhalt: I. Die Kl. erwarb durch notariellen Vertrag vom 25. 5. 2004 von „A“ das Grundstück „X“. Der Kaufpreis betrug 3,50 E/qm für die landwirtschaftliche Fläche, insgesamt 20 814,50 E. Weiterhin wurde Folgendes vereinbart: „Sollte der Firma „B“ die Zulassung der Auskiesung des veräußerten Grundstücks innerhalb der nächsten 15 Jahre unter wirtschaftlich zumutbaren Bedingungen bestandskräftig erteilt werden, gerechnet von heute an, so verpflichtet sich die Firma „B“ zur Zahlung eines zusätzlichen Kiesentgeltes in Höhe von 9,80 E/qm für die alsdann genehmigte Kiesabbaufläche auf der genannten Fläche. Das Kiesentgelt wird fällig vier Wochen nach Eintritt der Bestandskraft der Entkiesungsgenehmigung. Rein schuldrechtlich vereinbaren die Bet.: Sollte der Firma „B“ innerhalb von 15 Jahren ab heute keine Auskiesungsgenehmigung erteilt werden oder aber innerhalb dieses Zeitraums eine Auskiesungsgenehmigung bestandskräftig abgelehnt werden, so steht jeder Partei das Recht zu, innerhalb eines Jahres ab Entstehung des Rücktrittsgrundes von diesem Vertrag zurück zu treten.“ Weiterhin wurde in dem Vertrag die Auflassung bezüglich des übertragenen Grundbesitzes erklärt und die Eintragung des Eigentumswechsels bewilligt. Der Kaufpreis von 20 814,50 E wurde im Jahr 2004 gezahlt. Das beklagte Finanzamt setzte hierfür gegenüber der Kl. Grunderwerbsteuer fest. Der Bescheid wurde bestandskräftig. In der Folgezeit bemühte sich die Kl. um eine Auskiesungsgenehmigung für einen Bereich, in dem auch das erworbene Grundstück lag. Diese Genehmigung wurde im Jahr 2012 erteilt. Daraufhin zahlte die Kl. an die Veräußerin das vereinbarte Kiesentgelt in Höhe von 46 030,– E und teilte dies dem Finanzamt mit. Mit Bescheid vom 22. 11. 2012 setzte der Bekl. hierfür Grunderwerbsteuer i. H. v. 2 301,– E fest, wobei er als Bemessungsgrundlage das gezahlte Kiesentgelt zugrunde legte und einen Steuersatz von 5 % anwandte. Gegen den Bescheid legte die Kl. Einspruch ein, mit dem sie sich gegen den Steuersatz von 5 % wandte. Der Erwerbsvorgang sei vor dem 1. 10. 2011 verwirklicht worden. Der Bekl. wies den Einspruch am 22. 1 2013 zurück. Hiergegen richtet sich die Klage. Die Kl. trägt vor: Der Bekl. habe rechtswidrig den mit NRW-Landesgesetz über die Festsetzung des Steuersatzes für die Grunderwerbsteuer vom 25. 7. 2011 (GV NRW S. 389), in Kraft getreten am 1. 10. 2011, eingeführten Steuersatz von 5 % auf den vorliegenden Fall angewandt. Das Gesetz sehe einen Steuersatz von 5 % für alle Erwerbsvorgänge vor, die sich auf im Land NRW gelegene Grundstücke bezögen; es sei anzuwenden auf Erwerbsvorgänge, die ab dem Tag des Inkrafttretens des Gesetzes verwirklicht worden seien. Dem hier streitgegenständlichen Erwerb liege der am 25. 5. 2004 abgeschlossene Kaufvertrag zugrunde. Ein Erwerbsvorgang sei i. S. v. § 23 GrEStG verwirklicht, wenn das auf einen Erwerbsvorgang abzielende Wollen in rechtsgeschäftliche Erklärungen umgesetzt worden sei, wenn also die Vertragsparteien im Verhältnis zueinander gebunden seien, und zwar unabhängig davon, ob dieser Rechtsvorgang bereits die Entstehung der Steuer auslöse oder nicht (BFH BStBl. II 1003, 308). Der Zeitpunkt des Erwerbs sei vom Zeitpunkt der Verwirklichung des Erwerbsvorgangs zu unterscheiden. Zeitpunkt des Erwerbs sei der Zeitpunkt, in dem der zugrunde liegende Erwerbsvorgang durch Änderung der Rechtszuständigkeit an dem Grundstück gewissermaßen in die Tat umgesetzt werde. Dieser Zeitpunkt sei maßgeblich für die Bestimmung, wann ein Steuertatbestand bzw. –anspruch entstehe. Er sei aber irrelevant für die Frage, wann der Erwerbsvorgang verwirklicht sei. Damit sei für die Anwendbarkeit des Landesgesetzes entscheidend, wann eine Bindung der Parteien an das im Kaufvertrag Vereinbarte eingetreten sei. Der Vertrag über den Kauf des Grundstücks zum Preis von 20 814,50 E sei in 2004 bindend abgeschlossen worden. Neben der schuldrechtlichen Einigung sei auch die Auflassung erklärt worden. Die im Vertrag angesprochene behördliche Genehmigung stelle eine bloße Rechtsbedingung dar, die nicht als aufschiebende Bedingung i. S. v. § 14 GrEStG zu werten sei. Auch das vereinbarte Rücktrittsrecht beeinträchtige die Verwirklichung des Erwerbsvorgangs nicht. Auch durch die Vereinbarung der Zahlung des Kiesentgeltes bei Erteilung der Genehmigung sei der Erwerbsvorgang nicht insgesamt aufschiebend bedingt. Ebenso wenig werde mit Eintritt der Bedingung in 2012 ein weiterer, neuer Erwerbsvorgang verwirklicht. Aufschiebend bedingt sei lediglich ein abgegrenzter Teil der Gegenleistung. Das Entgelt für den im Grundstück enthaltenen Kies werde an die Möglichkeit des Erwerbers, diesen zu verwerten, geknüpft. Unabhängig davon hätten die Parteien die Wirkungen des Erwerbsvorgangs jedoch sofort und ohne Bedingung eintreten lassen. Auch nach der Rechtsprechung werde im Fall der teilweise aufschiebend bedingten Gegenleistung angenommen, dass ein einziger ursprünglicher Erwerbsvorgang mit Abschluss des Vertrages vorliege, dem abhängig von der Gestaltung der Gegenleistung zwei unterschiedliche Steuertatbestände zuzuordnen seien (BFH vom 22. 11. 1995 – II R 26/92). Ein neuer Erwerbsvorgang werde mit Eintritt der Bedingung gerade nicht verwirklicht. Der Anwendungserlass der OFD Rheinland vom 16. 8. 2011 verkenne die Rechtslage, in dem er von einem neuen Erwerbsvorgang ausgehe. Die Kl. beantragt, den Grunderwerbsteuerbescheid vom 22. 11. 2012 i. d. F. der Einspruchsentscheidung vom 22. 1. 2013 dahingehend zu ändern, dass die Steuer auf 1 611,– E herabgesetzt wird. Der Bekl. beantragt Klageabweisung. Der Bekl. trägt vor, das Kiesentgelt stelle eine aufschiebend bedingte Gegenleistung i. S. v. § 9 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG dar und sei wie eine nachträglich vereinbarte Gegenleistung zu behandeln. Mit Eintritt der Bedingung entstehe ein neuer Steueranspruch. Vor Eintritt der Bedingung sei die Verpflichtung zur Leistung des aufschiebend bedingten Teils der Gegenleistung nicht wirksam, so dass daraus keine Grunderwerbsteuer entstehen könne. Erst mit Bedingungseintritt werde die Teilgegenleistung für die Besteuerung maßgeblich. Aus den Gründen: II. Die Klage ist begründet. Der angefochtene Bescheid ist rechtswidrig, § 100 Abs. 1 FGO , soweit die Grunderwerbsteuer nach einem Steuersatz von 5 % festgesetzt wurde. Nach § 1 des nordrhein-westfälischen Gesetzes über die Festsetzung des Steuersatzes für die Grunderwerbsteuer vom 25. 7. 2011 (G VRW 2011,389) beträgt der Steuersatz für Erwerbsvorgänge, die sich auf im Land NRW gelegene Grundstücke beziehen, 5 v. H.; der Steuersatz ist auf Erwerbsvorgänge anzuwenden, die ab dem Tag des Inkrafttretens des Gesetzes verwirklicht werden. Nach § 2 tritt das Gesetz am 1. 10. 2011 in Kraft. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH ist ein Erwerbsvorgang verwirklicht, wenn das auf einen Erwerbsvorgang abzielende Wollen in rechtsgeschäftliche Erklärungen umgesetzt worden ist, wenn also die Bet. im Verhältnis zueinander gebunden sind (BFH-Urteile vom 17. 9. 1986 II R 136/84, BFHE 147, 538 , BStBl II 1987, 35; vom 8. 2. 2000 II R 51/98, BFHE 191, 411 , BStBl II 2000, 318, m. w. N.; vom 22. 9. 2004 II R 45/02 BFH/NV 2005, 1137). Die erforderliche Bindung der Bet. muss einen Erwerbsvorgang nach § 1 Abs. 1 bis 3 GrEStG betreffen. Deshalb können rechtsgeschäftliche Erklärungen nur dann zur Verwirklichung eines Erwerbsvorgangs führen, wenn sie unmittelbar die die Steuerbarkeit eines Rechtsvorgangs i. S. v. § 1 Abs. 1 bis 3 GrEStG konstituierenden Merkmale erfüllen, ohne dass bereits ein Erwerb eintritt. Zu diesen Merkmalen gehört bei § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG der Erwerb des Eigentumsverschaffungsanspruchs. Durch Vereinbarungen, die dem Erwerber keinen solchen Anspruch verschaffen sollen, kann deshalb ein Erwerbsvorgang nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG nicht verwirklicht werden. Liegt eine rechtsgeschäftliche Bindung der Vertragsparteien vor, ist es für die Verwirklichung des Steuertatbestandes unerheblich, ob der Rechtsvorgang bereits die Entstehung der Steuer auslöst (Boruttau/Viskorf, § 23 GrEStG Rz. 24). Bei aufschiebend bedingten Erwerbsvorgängen ist der Zeitpunkt der Verwirklichung nicht zwingend identisch mit dem der Steuerentstehung, die nach § 14 GrEStG hinausgeschoben ist (Pahlke/Franz, § 23 GrEStG Rz. 6). Nach § 14 Abs. 1 GrEStG entsteht die Steuer, wenn die Wirksamkeit eines Erwerbsvorgangs von dem Eintritt einer Bedingung abhängig ist, mit dem Eintritt der Bedingung. Ist nur die Gegenleistung insgesamt oder zum Teil bedingt geschuldet, ist § 14 GrEStG entsprechend im Umfang der Bedingung anwendbar (Pahlke/Franz, § 14 GrEStG Rz. 12). Der Zeitpunkt der Entstehung der Steuer ist von dem der Verwirklichung des Erwerbsvorgangs zu unterscheiden. Für den Zeitpunkt der Verwirklichung des Erwerbsvorgangs ist grundsätzlich auf die bereits durch die rechtsgeschäftlichen Willenserklärungen eingetretene Bindungswirkung und nicht auf den Zeitpunkt des Bedingungseintritts abzustellen. Das bedingte Rechtsgeschäft ist tatbestandlich bereits mit seiner Vornahme vollendet und gültig; lediglich seine Rechtswirkungen sind hinausgeschoben (Boruttau/Viskorf, § 23 GrEStG Rz. 29; Pahlke/Franz, § 23 GrEStG Rz. 6). Aufschiebend bedingte Rechtsgeschäfte sind nach dem Recht zu beurteilen, das für den Zeitpunkt des die Bet. bindenden Vertragsabschlusses gilt (Boruttau/Viskorf, § 14 GrEStG Rz. 82). Im Streitfall haben die Bet. des Vertrages in 2004 die Veräußerung des Grundbesitzes an die Kl. bindend vereinbart. Der Erwerbsgegenstand, die sofort fällige Gegenleistung sowie die weitere Teilgegenleistung waren in dem Vertrag festgelegt. Die Entstehung der Teilgegenleistung von weiteren 9,80 E/qm war lediglich aufschiebend bedingt durch die Erteilung der Auskiesungsgenehmigung. Der Erwerbsvorgang war damit im Jahr 2004 insgesamt verwirklicht. Etwas anderes ergibt sich nicht aus § 9 Abs. 2 GrEStG . § 9 Abs. 2 GrEStG erfasst nachträgliche Leistungen, die nach Verwirklichung des Erwerbsvorgangs begründet worden sind, z. B. wenn der Kaufpreis nachträglich erhöht wird (Loose, § 9 GrEStG Rz. 551 f.). Vereinbaren die Bet. eines Rechtsgeschäfts i. S. v. § 1 Abs. 1 GrEStG nachträglich eine Erhöhung der Gegenleistung, ist der darin liegende Erwerbsvorgang i. S. v. § 9 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG in dem Zeitpunkt i. S. v. § 23 GrEStG verwirklicht, in dem die Bindung der Vertragspartner bezüglich der zusätzlich gewährten Gegenleistung eingetreten ist (BFH vom 26. 4. 2006 – II R 3/05, BStBl II 2006,604; Loose, § 9 GrEStG Rz. 556). Vorliegend hatte die Kl. sich bereits im Jahr 2004 verpflichtet, die erhöhte Gegenleistung zu leisten, wenn sie die Auskiesungsgenehmigung erhielt. Die erhöhte Gegenleistung ist insofern nicht nachträglich vereinbart worden. Daher war sie dem Steuersatz von 3,5 % zu unterwerfen. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO . Anmerkung: In dem dem Besprechungsurteil zugrundeliegenden Sachverhalt ging es um eine aufschiebend bedingte Gegenleistung in Form eines zusätzlichen Kaufpreises für denjenigen Fall, dass eine Abgrabungsgenehmigung für kiesführende Grundstücke erteilt werde, und zwar innerhalb eines Zeitraumes von fünfzehn Jahren. Solche aufschiebenden Bedingungen sind in der Praxis in denjenigen Gebieten häufig, in denen Bodenschatzausbeute stattfindet. Doch auch außerhalb dieser Fallgruppe finden sich in Grundstückskaufverträgen häufig aufschiebend bedingte (weitere) Gegenleistungen. Zu denken ist etwa an die Veräußerung von unbebauten Grundstücken, die demnächst Bauland werden oder auch an die Veräußerung von Grundstücken gegen lebenslängliche Renten zugunsten des Veräußerers und aufschiebend bedingt zu Gunsten des jeweilig überlebenden Ehegatten. Seit dem 1. 9. 2006 haben die Länder die Befugnis zur Bestimmung des Steuersatzes bei der Grunderwerbsteuer, Art 105 Abs. 2 a GG. Von dieser Befugnis haben inzwischen die meisten Länder Gebrauch gemacht und den Grunderwerbsteuersatz von zuvor 3,5 % teilweise deutlich erhöht. In Nordrhein-Westfalen wurde der Grunderwerbsteuersatz zum 1. 10. 2011 von 3,5 % auf 5 % erhöht. Im Streitfall trat die aufschiebende Bedingung nach der Erhöhung ein. Die Frage, die sich in diesem Zusammenhang dem Finanzgericht Düsseldorf stellte, war, ob bei einer aufschiebend bedingten Gegenleistung der Steuersatz zum Zeitpunkt des Abschlusses des ursprünglichen Vertrages zum Zeitpunkt des Eintritts der aufschiebenden Bedingung anzuwenden ist. Anders als die Finanzverwaltung hat das FG Düsseldorf die Auffassung vertreten dass der Steuersatz zum Zeitpunkt des Abschlusses des ursprünglichen Kaufvertrages anzuwenden ist. Das Finanzamt berief sich auf das Urteil des BFH vom 22. 11. 1995, II R 26/92, BStBl. II 1996, 162. Nach diesem Urteil sei der Eintritt der aufschiebenden Bedingung nicht rückwirkendes Ereignis, welches auf den ursprünglichen Erwerbvorgang zurückwirke, sondern der Eintritt der aufschiebenden Bedingung und somit die Entstehung einer weiteren Gegenleistung bilde mit dem (früher) verwirklichten Erwerbvorgang zusammen den Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis i. S. d. § 38 AO . Diese Rechtsprechung beruht auf einer entsprechenden Anwendung des § 14 GrEStG auf aufschiebend bedingte Gegenleistungen, so dass tatsächlich Einiges dafür spricht, dass auf dieser Basis tatsächlich die Steuer nach dem erhöhten Satz von 5 % zu Recht erhoben worden wäre. § 14 GrEStG betrifft jedoch nur den Fall, dass ein Erwerbsvorgang aufschiebend bedingt ist: Im Falle der aufschiebend bedingten Gegenleistung ist allerdings die zwischen den Parteien eingetretene Bindung von Anfang an unbedingt. Für eine entsprechende Anwendung des § 14 GrEStG nach dem Sinnzusammenhang besteht keine Notwendigkeit. Damit ist die Änderung der ursprünglichen Steuerfestsetzung nach § 175 Abs 1 S. 1 Nr. 2 AO die richtige Korrekturnorm. Die Anwendung des § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO würde dagegen wegen der Rückwirkung dazu führen, dass auch der „alte“ Grunderwerbsteuersatz von 3,5 % einschlägig gewesen wäre. Diese rückwirkende Gewährung des „alten“ Steuersatzes erscheint meines Erachtens auch aus dem Grund sachgerecht, da die Bindung eingetreten ist und die Vertragsparteien die Grunderwerbsteuer zum Zeitpunkt des Vertragsabschlusses in der dann geltenden Höhe der weiteren Kalkulation zugrunde legen. Das FG Düsseldorf ist der vorstehenden Diskussion jedoch aus dem Weg gegangen, indem es auf die landesrechtliche Übergangsregelung abgestellt hat. Nach der nordrhein-westfälischen Übergangsregelung ist der erhöhte Steuersatz auf „Erwerbsvorgänge“ anzuwenden, die ab dem 1. 10. 2011 verwirklicht worden sind. Erwerbsvorgang in diesem Sinne ist – so das Finanzgericht Düsseldorf – die Verwirklichung des Tatbestandes des § 1 GrEStG . Da nur die Gegenleistung aufschiebend bedingt, der Erwerbsvorgang hingegen schon vor dem 1. 10. 2011 unbedingt war, war der „alte“ Grunderwerbsteuersatz anzuwenden. Entsprechend hatte der BFH zur Übergangsregelung des § 23 Abs. 4 GrEStG – Erhöhung des Grunderwerbsteuersatzes von 2 % auf 3,5 % zum 1. 1. 1997 – bereits entschieden (Urteil vom 28. 3. 2007, II R 57/05, BFH/NV 2007, 1537). Für die nordrhein-westfälische Übergangsregelung ist somit die Rechtslage wohl geklärt. Das FG Düsseldorf hat die Revision nicht zugelassen, die Auslegung der landesrechtlichen Übergangsregelung unterläge ohnehin nicht der revisionsrechtlichen Überprüfung. Teilweise stellen die landesrechtlichen Übergangsregelungen auch auf „Rechtsvorgänge“ ab, die ab einem bestimmten Zeitpunkt verwirklicht sind, so etwa in Baden-Württemberg, Hamburg, Niedersachsen und Schleswig-Holstein. Meines Erachtens kann sich jedoch trotz des geringfügig unterschiedlichen Wortlautes kein unterschiedliches Ergebnis ergeben. Rechtsanwalt, Steuerberater, Fachanwalt für Steuerrecht Philipp Thouet, Aachen Art: Entscheidung, Urteil Gericht: FG Düsseldorf Erscheinungsdatum: 29.07.2013 Aktenzeichen: 7 K 563/13 GE Erschienen in: RNotZ 2013, 568-571 Normen in Titel: GrEStG 1997 §§ 1; 9; 14; 23 GrEStFestG NW § 1; 2Th