X R 113/89

Zurück BFH 10. März 1992 X R 113/89 EStG § 10e Abs. 6 Vorkostenabzug auch bei unentgeltlichem Erwerb Überblick PDF Vorschau --> PDF Vorschau stimmt, daß die Zurückbehaltung der Wohngebäude der Anwendung der Vergünstigung des § 14 a Abs. 1 (und Abs. 3) nicht entgegensteht. Bezieht man aber die weiteren Voraussetzungen des Abs. 2 auf diese Ausnahmeregelung, so folgt daraus, daß die Anwendung des § 14 a Abs.1 EStG beim Wegfall einer dieser Voraussetzungen ausgeschlossen wäre. Dieser Auslegung kann sich der Senat jedoch nicht anschließen. Die nachträglich eingefügte Regelung der Steuerfreiheit des Entnahmegewinns sollte lediglich einen „Hinderungsgrund für die an sich erwünschte und nach § 14 a EStG steuerlich begünstigte Betriebsveräußerung" (BTDrucks. 8/3239, S. 11) beseitigen; die Begünstigung des § 14 a EStG sollte danach gerade erhalten bleiben und nicht an der befürchteten Besteuerung stiller Reserven aus den zurückbehaltenen Wohngebäuden scheitern. Diesem Regelungszweck entspricht es aber, das Erfordernis der befristeten Selbstnutzung und das Veräußerungsverbot nur als Voraussetzungen der Steuerbefreiung des Entnahmegewinns und nicht weitergehend auch als Voraussetzung der Steuervergünstigung der Betriebsveräußerung oder -aufgabe zu sehen. 3. Die Vorentscheidung beruht auf einer anderen Rechtsauffassung und ist daher aufzuheben. Der Senat kann jedoch nicht durcherkennen, da die Sache nicht spruchreif ist. Das FG hat keine Feststellungen dazu getroffen, ob die weiteren Voraussetzungen des § 14 a Abs. 1 Nrn. 1 und 2 EStG im Streitfall vorgelegen haben und ob der Kläger danach den Freibetrag von 60 000 DM nach § 14 a Abs. 1 Satz 1 EStG beanspruchen könnte. 24. EStG § 10 e Abs. 6 (Vorkostenabzug auch bei unentgeltlichem Erwerb) Vor Bezug entstandene Aufwendungen für die Renovierung einer zu eigenen Wohnzwecken genutzten Wohnung können nach § 10 e Abs. 6 EStG abziehbar sein. Der Vorkostenabzug steht dem Eigentümer auch bei unentgeltlichem Erwerb der Wohnung zu. BFH, Urteil vom 11.3.1992 — X R 113/89 — Aus dem Tatbestand. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die im Streitjahr zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden. Durch notariell beurkundeten Vertrag vom 19.6.1987 erhielt der Kläger von seiner Mutter ein Mietwohngrundstück unentgeltlich zu Alleineigentum übertragen. Besitz, Nutzungen und Lasten sollten laut Vertrag-zum 1.1.1988 auf den Kläger übergehen. Im Zeitraum August bis Dezember 1987 renovierte der Kläger eine Wohnung in diesem Anwesen für 30 529,60 DM. Anschließend zogen die Kläger in diese Wohnung ein. In der Einkommensteuererklärung 1987 beantragten die Kläger, die Renovierungskosten als Vorkosten nach § 10 e Abs.6 des Einkommensteuergesetzes (EStG) abzuziehen. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt — FA —) lehnte den Abzug ab. Einspruch und Klage gegen den Einkommensteuerbescheid 1987 waren erfolglos. Aus den Gründen: Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Herabsetzung der Einkommensteuer 1987 entsprechend dem Antrag der Kläger. Die Renovierungskosten sind als Vorkosten nach § 10 e Abs.6 EStG abziehbar. Nach dieser Vorschrift kann der Steuerpflichtige Auf. wendungen wie Sonderausgaben abziehen, die — bis zum Beginn der erstmaligen Nutzung einer Wohnung i. S. des Absatzes 1 zu eigenen Wohnzwecken entstehen, — unmittelbar mit der Herstellung oder Anschaffung des Gebäudes oder der Eigentumswohnung oder der Anschaf. fung des dazugehörenden Grund und Bodens zusammen. hängen, — nicht zu den Herstellungskosten oder Anschaffungs. kosten der Wohnung oder zu den Anschaffungskosten des Grund und Bodens gehören und — im Fall der Vermietung oder Verpachtung der Wohnung als Werbungskosten abgezogen werden könnten. a) Der unentgeltliche Erwerb der Wohnung steht dem Vorkostenabzug nicht entgegen. aa) Das FG sowie ein Teil des Schrifttums leiten aus der Verweisung auf eine „Wohnung im Sinne des Absatzes 1" ab, der Steuerpflichtige müsse die Wohnung entgeltlich erworben haben (z. B. #25;aser/Wacker, Die neue Eigenheimbesteuerung, 5. Aufl., S. 122; Meyer/Clausen in Herrmann/ Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, § 10 e EStG Anm.513; Schmidt/Drenseck, Einkommensteuergesetz, 10. Aufl., § 10 e Anm. 9). Meyer/Clausen (a. a. O.) und Schmidt/Drenseck (a. a. 0.) halten darüber hinaus den Abzug von Vorkosten nur dann für zulässig, wenn diese für eine Wohnung aufgewendet wurden, für die der Steuerpflichtige Grundförderung nach § 10 e Abs. 1 bis 5 EStG in Anspruch nehmen kann und auch tatsächlich in Anspruch nimmt. Das FG folgert ferner aus dem in § 10 e Abs. 6 EStG geforderten unmittelbaren Zusammenhang mit der Anschaffung des Gebäudes, daß nur Vorkosten für eine entgeltlich erworbene Wohnung begünstigt seien; denn unter Anschaffung sei nur der entgeltliche Erwerb zu verstehen (gl. A. z. B. Märkle/ Franz, Selbstgenutztes Wohneigentum, 3. Aufl., S. 89). Die Finanzverwaltung läßt Vorkosten im Zusammenhang mit dem unentgeltlichen Erwerb eines Gebäudes ebenfalls nicht zum Abzug zu (Bundesminister der Finanzen — BMF — vom 25.10.1990, BStBl 1 1990, 626 Abs. 49 [= MittBayNot 1991, 38]). Das Hessische FG (Urteil vom 19.12.1990 1 K 3731/89, EFG 1991, 472) und Obermeier DStR 1990, 132 ) halten dagegen einen Vorkostenabzug auch bei unentgeltlichem Erwerb für möglich. Sie gehen davon aus, daß der Begriff Anschaffung den unentgeltlichen Erwerb einschließt. bb) Gesetzeszweck, Sinnzusammenhang und Entstehungsgeschichte sprechen für eine Auslegung der Vorschrift, die einen Abzug von Vorkosten auch bei unentgeltlichem Erwerb ermöglicht. § 10 e Abs.6 EStG ist ein eigenständiger Begünstigungstatbestand, der unabhängig von der Grundförderung nach § 10 e Abs. 1 bis 5 EStG auszulegen ist. Denn in Absatz 6 wird nicht gefordert, daß die Kosten für eine nach § 10 e Abs. 1 bis 5 EStG begünstigte Wohnung aufgewendet wurden, sondern es wird nur das Entstehen der Aufwendungen bis zum Beginn der erstmaligen Nutzung einer „Wohnung im Sinne des Absatzes 1" zu eigenen Wohnzwecken verlangt. Erhält der Eigentümer keine Grundförderung wegen Objektverbrauchs oder wegen räumlichen Zusammenhangs der Wohnung mit einem begünstigten Objekt (§ 10 e Abs.4 EStG), kann er gleichwohl die vor Bezug ent358 - MittBayNot 1992 Heft 5 standenen Aufwendungen im Rahmen des § 10 e Abs.6 EStG abziehen (vgl. BMF, a.a.O., Abs.59). Die von Meyer! Clausen (a. a. 0., § 10 e Anm.513) und Schmidt/Drenseck (a. a. 0., § 10 e Anm. 9) vertretene Auffassung, nur dem nach § 10 e Abs. 1 bis 5 EStG zur Inanspruchnahme der Grundförderung Berechtigten stehe der Vorkostenabzug zu, widerspricht dem Wortlaut der Vorschrift. Da der Vorkostenabzug unabhängig von der Inanspruchnahme der Grundförderung gewährt wird, muß die Verweisung auf Absatz 1 nicht bedeuten, daß nur Aufwendungen für eine selbst hergestellte oder entgeltlich erworbene Wohnung begünstigt sind. Vielmehr entspricht es allgemeinem Sprachgebrauch, eine „Wohnung im Sinne des Absatzes 1" dann anzunehmen, wenn die tatbestandlichen Anforderungen des Absatzes 1 hinsichtlich der Wohnung erfüllt sind; d. h., es müssen die-allgemeinen Merkmale des Wohnungsbegriffs vorliegen und es muß sich um eine Wohnung in einem im Inland belegenen eigenen Haus oder eine im Inland belegene eigene Eigentumswohnung handeln, die keine Ferien- oder Wochenendwohnung ist (gl. A. Stuhrmann, Die NeuBesteuerung des Hausbesitzes, Rz. 75). Ob sich die Verweisung auch darauf bezieht, daß die Wohnung nicht vom Ehegatten angeschafft sein darf ( § 10 e Abs. 1 Satz 7 EStG 1987), braucht der Senat im Streitfall nicht zu entscheiden. Einen entgeltlichen Erwerb der Wohnung verlangt § 10 e Abs.1 EStG nicht. Da die Begünstigung nach § 10 e Abs. 1 EStG im Abzug eines bestimmten Betrages der Anschaffungs- oder Herstellungskosten besteht, kommt sie allerdings zwangsläufig nur bei vom Steuerpflichtigen selbst hergestellten oder entgeltlich erworbenen Objekten in Betracht. Auch aus dem Erfordernis des unmittelbaren Zusammenhangs der Aufwendungen mit der Anschaffung der Wohnung ist nicht zu folgern, daß Vorkosten nur bei entgeltlichem Erwerb begünstigt sind. Der Begriff „Anschaffung" hat im EStG unterschiedliche Bedeutungen. Zum Beispiel wird im Rahmen der §§ 6 b und 23 EStG unter „Anschaffung" ein entgeltlicher Erwerb verstanden (BFH-Urteile vom 11.12.1984 IX R 27/82, BFHE 143, 46 , BStBl II 1985, 250 und vom 13.12.1989 X R 208187, BFHE 159, 114 , BStBI 11 1990, 274). In anderem Zusammenhang bedeutet „Anschaffung" die Erlangung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht (z. B. BFHUrteil vom 28.4.1977 IV R 163/75, BFHE 122, 121 , BStBl 11 1977, 553 unter 1. b). Sofern es um die Abgrenzung der Herstellung von der Anschaffung geht, wird die Anschaffung als Erwerb eines bestehenden Wirtschaftsguts definiert (z. B. BFH-. Urteil vom 2.9.1988 III R 53/84, BFHE 154, 413 , BStBl 11 1988, 1009). Sprachlich umfaßt der Begriff sowohl den entgeltlichen wie den unentgeltlichen Erwerb. In § 10 e Abs.6 EStG dient das Tatbestandsmerkmal des unmittelbaren Zusammenhangs mit der Herstellung oder Anschaffung dazu, Aufwendungen, die sich nicht unmittelbar auf den Herstellungs- oder Anschaffungsvorgang der zu eigenen Wohnzwecken genutzten Wohnung beziehen, auszugrenzen. Anhaltspunkte dafür, daß durch die gewählte Formulierung Vorkosten für eine-unentgeltlich erworbene Wohnung vom Abzug ausgeschlossen werden sollten, sind nicht ersichtlich. Vielmehr entspricht die Verwendung des Begriffs „Anschaffung" im Sinne des allgemeinen Sprachgebrauchs dem Gesetzeszweck. Wie sich aus der Überschrift des § 10 e EStG „Steuerbegünstigung der zu eigenen Wohnzwecken genutzten Wohnung im eigenen Haus" ergibt, wollte der Gesetzgeber nicht nur die Herstellung oder den Erwerb von Wohneigentum fördern, sondern allgemein das Wohnen in der eigenen Wohnung. Auch Aufwendungen im MittBayNot 1992 Heft 5 Zusammenhang mit einer unentgeltlich erworbenen Wohnung fallen daher unter den Förderungszweck. Die Gesetzesmaterialien sprechen ebenfalls für eine Auslegung des § 10 e Abs. 6 EStG in diesem Sinne. Nach der Begründung zum Regierungsentwurf (BTDrucks 10/3633 5. 16) soll durch die Regelung in § 10 e Abs.6 EStG sichergestellt werden, daß die vor Bezug der Wohnung anfallenden Kosten, die bisher bei eigengenutzten Wohnungen als Werbungskosten abziehbar waren, auch künftig steuermindernd berücksichtigt werden können. Nach der Rechtslage vor 1987 waren-aber auch bei selbstgenutzten Wohnungen im eigenen Einfamilienhaus, deren Nutzungswert pauschaliert versteuert wurde, vor Bezug entstandene Aufwendungen als Werbungskosten unabhängig davon abziehbar, ob das Einfamilienhaus entgeltlich oder unentgeltlich erworben worden war. cc) Diese Auslegung steht nicht in Widerspruch zu der Entscheidung des Senats zu den sog. vergeblichen Aufwendungen. Diese waren zwar nach der Rechtslage vor 1987 ebenfalls als Werbungskosten abziehbar. Jedoch steht dem Abzug als Vorkosten in diesen Fällen der Gesetzeswortlaut entgegen, der einen unmittelbaren Zusammenhang der Aufwendungen mit der Anschaffung oder Herstellung der Wohnung verlangt. b)Die Renovierungskosten hängen auch unmittelbar mit der Anschaffung der Wohnung zusammen. Im Schrifttum wird zum Teil die Meinung vertreten, vor Bezug entstandenen Erhaltungsaufwendungen fehle —anders als z. B. den Finanzierungskosten — die vom Gesetz geforderte Beziehung zum Anschaffungsvorgang. Sie seien zwar während der Anschaffungsphase entstanden; ein unmittelbarer Zusammenhang mit der Anschaffung bestehe jedoch nicht. Die Aufwendungen setzten vielmehr die Anschaffung logisch voraus (Meyer/Clausen, a.a.O., §10e Anm.520; Meyer/Richter, Die steuerliche Wohnungsbauförderung, 5. 158; Stuhrmann, DStR 1988, 308 ). Der Senat ist dagegen mit der herrschenden Meinung der Auffassung, daß als Erhaltungsaufwand zu beurteilende Renovierungskosten einer Wohnung das Merkmal des unmittelbarenZusammenhangs mit der Anschaffung erfüllen, wenn der Steuerpflichtige im Anschluß an den Erwerb oder — wie im Streitfall — im Anschluß an den notariellen Übergabevertrag die Wohnung instandsetzt. Es genügt ein unmittelbarer zeitlicher Zusammenhang (z. B. SchleswigHolsteinisches FG vom 27.11.1990 III 767/90, EFG 1991, 386 ; BMF, a.a.O., Abs. 55; Obermeier, DStR 1990, 132 ). Bestätigt wird dieses Ergebnis durch § 10 f. Abs.2 Satz 2 EStG. Danach kann der Steuerpflichtige unter bestimmten Voraussetzungen Erhaltungsaufwendungen wie Sonderausgaben abziehen, sofern sie nicht nach § 10 e Abs. 6 EStG berücksichtigt worden sind. Der Gesetzgeber rechnet also im Grundsatz Erhaltungsaufwendungen zu den abziehbaren Kosten i. S. des § 10 e Abs.6 EStG. Auch die Gesetzesbegründung (s.o. unter 1. a, bb) spricht hierfür, weil vor Bezug angefallene Erhaltungskosten auch bei selbstgenutzten Einfamilienhäusern als Werbungskosten abziehbar waren. c) Die vom Kläger aufgewendeten Renovierungskosten sind als Erhaltungsaufwand und nicht als Herstellungskosten zu beurteilen. Zwar können grundlegende Maßnahmen zur Instandsetzung einer Wohnung Herstellungsaufwand im steuerrechtlichen Sinn sein, wenn das Gebäude oder die Wohnung über ihren ursprünglichen Zustand hinaus wesentlich 166, 203, BStBI 11 1992, 285). Im Streitfall liegen jedoch keine Anhaltspunkte dafür vor, daß die vor Bezug ausgeführten Renovierungsarbeiten den Wert der Wohnung erheblich erhöht hätten. Auch das FA hat in der mündlichen Verhandlung den Charakter der streitigen Aufwendungen als Erhaltungsaufwand nichtbezweifelt. d) Als Erhaltungsaufwand wären die Aufwendungen im Falle der Vermietung und Verpachtung als Werbungskosten abziehbar. Anmerkung der Schriftleitung: Vgl. hierzu das Schreiben des BMF vom 21.9.92, in diesem Heft S. 364. 25. UmwStG §§ 20, 21 (Keine Gewinnrealisierung, aber Steuerverhaftung bei Übergang stiller Reserven einer Sacheinlage auf Altanteile anläßlich GmbH-Kapitalerhöhung) Gehen bei einer Kapitalerhöhung stille Reserven von einer Sacheinlage ( § 20 Abs. 1 UmwStG ) unentgeltlich auch auf Altanteile und auf junge Anteile einer nahestehenden Person über, so tritt zwar keine Gewinnrealisation ein; diese Anteile werden aber insoweit ebenfalls von der Steuerverhaftung des § 21 UmwStG erfaßt. BFH, Urteil vom 8.4.1992 — 1 R 160/90 Aus dem Tatbestand: Die Kläger, die miteinander verheiratet waren, gründeten mit Vertrag vom 21.12.1979 die W-GmbH mit einem Stammkapital von 50 000 DM gegen Bareinlage. Davon übernahmen der Kläger und die Klägerin jeweils die Hälfte als Stammeinlage. Mit Gesellschafterbeschluß vom 27.6.1980 erhöhten sie das Stammkapital um 1 450 000 DM. Von den neuen Anteilen übernahm der Kläger einen Nennbetrag von 1 225 000 DM und legte dafür seine Einzelfirma zu Buchwerten in die GmbH ein. Den weiteren Anteil aus der Kapitalerhöhung in Höhe von 225 000 DM übernahm die Klägerin und legte dafür eine Darlehensforderung in gleicher Höhe ein, die ihr gegenüber der Einzelfirma des Klägers zustand. Durch einen weiteren Gesellschafterbeschluß vom selben Tag wurde das Kapital der W-GmbH nochmals um nominal 439 000 DM erhöht. Diese Anteile wurden an insgesamt 13 neue Gesellschafter zum Ausgabekurs von 250% veräußert. Aufgrund einer Außenprüfung vertrat der Beklagte (das Finanzamt) unter Bezugnahme auf Tz. 66 des Schreibens des Bundesministers der Finanzen (BMF) vom 16.6.1978 (BStBl 1 1978, 235) die Auffassung, bei der erstgenannten Kapitalerhöhung seien stille Reserven von durch Sacheinlage i. S. des § 20 des Umwandlungs-Steuergesetzes (UmwStG) erworbenen Gesellschaftsanteilen des Klägers (Einbringung der Einzelfirma in die W-GmbH) auf die bisherigen Anteile des Klägers und der Klägerin und die jungen Anteile der Klägerin übergegangen. Insoweit sei vom Kläger ein Veräußerungsgewinn nach § 21 UmwStG in Höhe von 289 640 DM zu versteuern. Am 16.5.1984 erließ das FA einen entsprechend geänderten Einkommensteuerbescheid. Der Einspruch blieb dem Grunde nach ohne Erfolg. In der Einspruchsentscheidung setzte das FA die Einkommensteuer wegen geänderter Berechnung des Veräußerungsgewinns herab. Der dagegen erhobenen Klage gab das Finanzgericht statt. 1. Das FG hat keine Feststellungen dazu getroffen, ob tat. sächlich bei der Einbringung des Einzelunternehmens in der vom FA ermittelten Höhe und Aufteilung stille Reserven auf die bisherige Stammeinlage des Klägers und auf die Geschäftsanteile der Klägerin übergingen. Dies ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden, denn in jedem Fall fehlte es für die vom FA durchgeführte Besteuerung der stillen Reserven an einer Rechtsgrundlage. § 21 Abs. 1 UmwStG , den das FA als Rechtsgrundlage heranzog, ist mangels Veräußerung eines Anteils an einer Kapital. gesellschaft nicht anwendbar. Ebensowenig sind die Voraussetzungen eines Ersatztatbestandes des § 21 Abs.2 UmwStG erfüllt, wonach die Rechtsfolgen des Abs.1 der Vorschrift ohne Veräußerung eintreten können. § 21 Abs. 1 UmwStG führt nur dann zu einer Besteuerung, wenn Anteile an einer Kapitalgesellschaft veräußert werden. Unter einer Veräußerung in diesem Sinne ist die entgeltliche Übertragung solcher Gesellschaftsanteile auf einen anderen Rechtsträger zu verstehen (vgl. Urteil des BFH vom 27.7.1988 1 R 147/83, BFHE 155, 52 , BStBl 11 1989, 271; Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, Rz. 7377; Glade/Steinfeld, Umwandlungs-Steuergesetz, Kommentar, 3. Aufl., Rz. 1175 und 1207). Dies folgt aus der Erwähnung des Veräußerungspreises in § 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG und der dort ferner getroffenen Regelung, wonach bei unentgeltlichem Erwerb der Anteile der Rechtsnachfolger in den Status des Rechtsvorgängers eintritt. Soweit im Streitfall stille Reserven vom Einzelunternehmen des Klägers auf dessen bisherigen Geschäftsanteil übergingen, fehlt es an einer Übertragung auf einen anderen Rechtsträger. Soweit sich stille Reserven auf den bisherigen und den neuen Geschäftsanteil der Klägerin übertrugen, mangelt es an einer entgeltlichen Übertragung. Nach den Feststellungen des FG war die Klägerin nicht verpflichtet, dem Kläger für eine Übertragung stiller Reserven seines Einzelunternehmens ein Entgelt zu zahlen. Überdies wurden in allen Fällen keine „Anteile an einer Kapitalgesellschaft" übertragen, zumal die streitgegenständlichen stillen Reserven von einem Einzelunternehmen und nicht — wie das FG angenommen hat — von einbringungsgeborenen Anteilen i. S. des § 21 UmwStG auf die Geschäftsanteile der Kläger übergingen. 2. Der vom FA geltend gemachten analogen Anwendung des § 21 Abs. 1 UmwStG bedarf es im Streitfall nicht. Die stillen Reserven des Einzelunternehmens des Klägers bleiben weiterhin — nach § 21 UmwStG — steuerverhaftet — und zwar auch, soweit sie nicht auf den (jungen) Geschäftsanteil übergingen, den der Kläger bei der Kapitalerhöhung übernahm. Aus den Gründen: a) Die vorgenannte Steuerverhaftung erfaßt zum einen den jungen GmbH-Anteil der Klägerin, soweit auf ihn stille Reserven des nach § 20 Abs. 2 UmwStG unter dem Teilwert eingebrachten Einzelunternehmens übergingen, denn der Kläger brachte sein Einzelunternehmen für Rechnung der Klägerin, seiner Ehefrau, ein (vgl. BFH-Urteil vom 23.6.1981 VIII R 138/80, BFHE 135, 551 , BStBI 11 1982, 622). Der junge GmbH-Anteil der Klägerin erweist sich sonach in gleicher Weise steuerverstrickt, als hätte sie einen Anteil am Unternehmen des Klägers in die GmbH eingebracht. Die Revision ist unbegründet; sie war deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs.2 FGO). Die Entscheidung des FG erweist sich im Ergebnis als zutreffend. Als an der Kapitalerhöhung notwendig beteiligter Gesellschafter der W-GmbH kannte der Kläger die beschlossenen Beteiligungsverhältnisse und als (vormaliger) Inhaber des Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung des § 16 EStG und § 21 UmwStG. Es beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen. MittBayNot 1992 Heft 5 Art: Entscheidung, Urteil Gericht: BFH Erscheinungsdatum: 10.03.1992 Aktenzeichen: X R 113/89 Erschienen in: MittBayNot 1992, 358-360 Normen in Titel: EStG § 10e Abs. 6