X R 140/88

Zurück BFH 09. August 1990 X R 140/88 EStG §§ 21, 22, 24 Verzicht auf ein Vermächtnis Überblick PDF Vorschau --> PDF Vorschau Dagegen richtet sich die Revision des FA, mit der es rechtsfehlerhafte Anwendung des § 7 b EStG i.V.m. § 11 d EStDV rügt. Der Rechtsnachfolger trete lediglich an die Stelle des Rechtsvorgängers und könne daher die erhöhten Absetzungen nur mit dem Abschreibungssatz und für den Zeitraum fortführen, der für den Rechtsvorgänger gegolten hätte. Der Eintritt in die Rechtsstellung des Rechtsvorgängers bedeute, daß der Rechtsnachfolger nicht nur an die Bemessungsgrundlage der AfA, sondern auch an die AfA-Methode des Rechtsvorgängers gebunden sei. Das FA beantragt, die Entscheidung des FG aufzuheben. Die KI. beantragen, die Revision zurückzuweisen. Aus den Gründen: Die Revision ist unbegründet. Das FG hat ohne Rechtsverstoß entschieden daß der KI. die erhöhten Absetzungen nach § 7 b EStG in Anspruch nehmen kann, obwohl seiner Rechtsvorgängerin diese Begünstigung wegen Objektverbrauchs nicht zustand. Nach § 7 b Abs. 5 S. 1 u. 2 EStG kann der Stpfl, erhöhte Absetzungen nur für ein begünstigtes Objekt in Anspruch nehmen; Ehegatten stehen die erhöhten Absetzungen für insgesamt zwei Objekte zu. Die erhöhten Absetzungen werden damit auf ein einziges Objekt — bei Ehegatten auf zwei — beschränkt. Jeder Stpfl. kann die Begünstigung grundsätzlich nur einmal und nurfür ein einziges Objekt in Anspruch nehmen ( BFHE 129, 357 = BStBl. 11 1980, 199). Nach § 11 d Abs.1 EStDV kann auch der Stpfl., der ein begünstigtes Objekt unentgeltlich erworben hat, AfA in Anspruch nehmen. Sie bemessen sich nach den Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Rechtsvorgängers und nach dem Hundertsatz, derfür den Rechtsvorgänger maßgebend sein würde, wenn er noch Eigentümer des Wirtschaftsguts wäre. Das gilt entsprechend für erhöhte Absetzungen. Ob sich die Objektbeschränkung, die beim Rechtsvorgänger eingetreten ist, in der Person des unentgeltlichen Rechtsnachfolgers fortsetzt, ist umstritten. Während das FG Berlin und ein Teil des Schrifttums wegen der Personenbezogenheit der Objektbeschränkung dem Rechtsnachfolger die erhöhten Absetzungen bei dieser Fallgestaltung zubilligt (FG Berlin EFG 1978, 13; Lademann/Söffing/Brockhoff, §7b EStG, Anm. 35; Hartmann/Böttcher/Nissen/Bordewin, § 7 b EStG , Rd.-Nr. 31; Schmidt/Drenseck, 9. Aufl., §7b EStG, Anm. 6 d), wollen andere Autoren mit Rücksicht darauf, daß der Rechtsnachfolger in die Position des Rechtsvorgängers einrückt, dem Rechtsnachfolger die erhöhten Absetzungen versagen (Herrmann/ Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, § 7 b EStG , Anm. 340; Blümich/Erhard, § 7 b EStG , Rd.-Nr. 720; Seithel, DStR 1971, 715 f.; wohl auch Höser/Drasdo, FR 1982, 605 f.). Der Senat teilt die Rechtsansicht der Vorinstanz. Im Falle des unentgeltlichen Erwerbs kann der Rechtsnachfolger die erhöhten Absetzungen auch dann in Anspruch nehmen, wenn sie seinem Rechtsvorgänger wegen der (nur) bei diesem eingetretenen Objektbeschränkung nicht zustanden. Die Objektbeschränkung ist eine personenbezogene Begrenzung (BFHE 138, 244 = BStBl. 111983,457 ff.; FG Baden-Württemberg EFG 1977, 9; Abschn. 62 Abs. 4 S. 1 EStR 1981). Es kommt bei der Beurteilung, ob die Voraussetzungen hierfür vorliegen, jeweils auf die Person des Stpfl. an. § 11 d Abs.1 EStDV steht der Rechtsansicht des Senats nicht entgegen. Nach S. 1 i.V.m. S. 3 dieser Vorschrift ist der Rechtsnachfolger bei der Inanspruchnahme erhöhter Absetzungen an die Anschaffungs- oder Herstellungskosten und an den Hundertsatz gebunden, der für den Rechtsvorgänger maßgebend sein würde, wenn er noch Eigentümer wäre. Die Bindung des Rechtsnachfolgers sowohl an die Bemessungsgrundlage (Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Rechtsvorgängers) als auch an die Höhe der AfA des Rechtsvorgängers entspricht dem der gesetzlichen Regelung zugrunde liegenden Rechtsgedanken, daß der unentgeltliche Erwerber — gleichgültig, ob Gesamtrechtsnachfolger oder Einzelrechtsnachfolger — in die Rechtsstellung des Rechtsvorgängers einrückt und deshalb die Absetzungen nur so vornehmen kann wie der Rechtsvorgänger ( BFHE 109, 513 = BStBl. 11 1973. 702ff.). § 11 d Abs.1 EStDV schließt es indes nicht aus, dem Rechtsnachfolger solche erhöhten Absetzungen zuzubilligen, die sein Rechtsvorgänger wegen eines ausschließlich an seine Person geknüpften Grundes nicht beanspruchen kann. Nach dieser Vorschrift bestimmen sich entsprechend der Ermächtigung in § 51 Abs. 1 Nr. 2 p EStG lediglich die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der AfA des Rechtsnachfolgers. Die hier zu entscheidende Frage, ob der Rechtsnachfolger befugt ist, die erhöhten Absetzungen nach § 7 b EStG abzuziehen, wenn der Rechtsvorgänger sie aus einem ausschließlich in seiner Person liegenden Grund nicht abziehen konnte, ist in § 11 d EStDV nicht geregelt. Der Zweck der Objektbeschränkung gebietet es nicht, dem Rechtsnachfolger die erhöhten Absetzungen bei der vorliegenden Fallgestaltung zu versagen. Die Objektbeschränkung soll der Gefahr einer unangemessenen Inanspruchnahme des Steuervorteils durch Begrenzung der Zahl der begünstigten Objekte vorbeugen ( BFHE 129, 357 = BStBl. 11 1980,199). Übernimmt der Sonderrechtsnachfolger, wie im Streitfall, nur eines von mehreren Grundstücken und ist dies das einzige Grundstück, das ihm gehört, so besteht in seiner Person nicht eine solche Gefahr. Es besteht kein Grund, dem Rechtsnachfolger die mit den erhöhten Absetzungen nach § 7 b EStG bezweckte Subventionierung der Vermögensbildung und der Schafffung von Wohnraum nicht zugute kommen zu lassen, wenn zwar nicht sein Rechtsvorgänger, aber er selbst alle Voraussetzungen für die Subventionierung erfüllt. Die Finanzverwaltung geht in Abschn. 62 Abs. 4 S. 2 EStR 1981 ebenfalls davon aus, daß die Objektbeschränkung personenbezogen ist und billigt deshalb dem Rechtsnachfolger die erhöhten Absetzungen für ein ihm gehörendes Erstobjekt weiter zu, wenn er unentgeltlich ein zweites Objekt erwirbt und für dieses zweite Objekt keine erhöhten Absetzungen in Anspruch nimmt. Es istvon diesem Ausgangspunkt aus folgerichtig, auch im hierzu entscheidenden Fall auf die Person des Rechtsnachfolgers abzustellen und ihm die Vergünstigung zuzubilligen, wenn (nur) er die Voraussetzungen dafür erfüllt. 14. Steuerrecht/Einkommensteuer — Verzicht auf ein Vermächtnis (BFH, Urteil vom 9.8.1990 — X R 140/88) EStG §21 Abs.1 Nr.1; 22 Nr.1 S.1, Nr. 3; 24 Nr.1 Buchst. a Der Verzicht auf ein testamentarisch vermachtes obligatorisches Wohnrecht gegen Entgelt ist im privaten Bereich nicht steuerbar. Zum Sachverhalt: Der Kaufmann J. M. setzte der Kl. und deren Mutter. der Beigeladenen, testamentarisch folgendes Vermächtnis aus: .,Der Frau K. M. sowie dem Fräulein S. M. soll die Wohnung, welche diese in meinem Hause innehaben, in vollem Umfange auf die Dauer von fünf Jahren nach meinem Ableben weiter unentgeltlich gewährt werden." Der Erblasser verstarb im Februar 1968. In der Folgezeit bewohnten die KI. und die Beigeladene weiterhin die auf dem Betriebsgelände der Firma M. gelegene Wohnung. Mit notariellem Vertrag vom 6.9.1968 vereinbarten sie mit den Erben nach J. M. die Beendigung des Nutzungsverhältnisses zum 1.9.1968. In dem Vertrag heißt es u. a.: „(§ 1) Nach dem ... Testament des Herrn J. M. sen. haben 1.Frau K. M 2.Fräulein S. M. das Wohnrecht in dem Haus .. (§2)... Die Damen verlassen die Wohnung im Interesse und zum Wohlergehen der Firma M.... (§3) Als Gegenleistung für die Aufgabe der Wohnung haben die Zahlungsverpflichteten, ... eine monatliche Abstandssumme als Miete von 432 DM festgelegt. Das von Herrn H. F. erstellte Gutachten weist den Mietwert mit432 DM aus und wird von beiden Parteien anerkannt, einmal fürdie Entschädigung der Aufgabe der Wohnung einerseits und andererseitsfürdie Übernahme der Wohnung gegen Zahlung von monatlich 432 DM auf die Dauer von vier Jahren und sechs Monaten..." 232 Heft Nr. 9 • MittRhNotK • September 1991 Der Bekl. (das FA) vertrat die Auffassung, die laufenden Zahlungen für die Aufgabe des Wohnrechts seien als sonstige Einkünfte zu erfassen. Deshalb stellte er für die Streitjahre 1969 bis 1972 sonstige Einkünfte in Höhe von jeweils 5184 DM fest, die er der KI. und der Beigeladenen je zur Hälfte zurechnete. Die hiergegen eingelegten Einsprüche wies das FA als unbegründet zurück. Das FG hat der Klage stattgegeben und zur Begründung u. a. ausgeführt: Die Kl. und die Beigeladene hätten ihr Wohnungsrecht zugunsten der mit dem Vermächtnis belasteten Erben endgültig aufgegeben. Hierfür hätten sie eine in monatlichen Raten zu begleichende Abfindungssumme erhalten. Daß die Vertragspartner in den §§ 3 und 4 des Vertrages die monatliche Abstandszahlung als „Miete" bzw. „Wohnungsmietentschädigung bezeichnet hätten, sei unschädlich. Die Vertragschließenden hätten kein Dauerschuldverhältnis in Gestalt einer Rückvermietung des Wohnraums an die Erben gewollt. Der Vorgang entspreche mithin dem Normalbild einer Vermögensumschichtung in der privaten Sphäre. Da die monatlichen Zahlungen den Mietwert nicht überschritten, enthielten sie auch keinen nach § 20 Abs.1 Nr. 4 EStG steuerbaren Zinsanteil. Mit der Revision rügt das FA Verletzung materiellen Rechts. Der hierzu beurteilende Vorgang sei als nach § 22 Nr. 3 EStG steuerbare Überlassung des Rechts zur Wohnungsnutzung anzusehen. Jedenfalls seien die geleisteten Zahlungen als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung ( § 21 EStG ) zu erfassen. Die entgeltliche Bestellung eines zeitlich begrenzten dinglichen Rechts zur Nutzung von Grundstücken führe im Bereich des Privatvermögens zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung. Entsprechendes müsse auch hier gelten, da die KI. „als Eigtentümerin des schuldrechtlichen Wohnrechts" dieses in der Weise ausgeübt habe, daß sie auf die Ausübung ihres Rechts auf Eigennutzung zugunsten eines Dritten entgeltlich verzichtet habe. Das FA beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen. Die Kl. und die Beigeladene beantragen, die Revision zurückzuweisen. Aus den Gründen: Die Revision ist unbegründet. Das FG hat zu Recht entschieden, daß die laufenden Zahlungen als Entschädigung für die Aufgabe eines Vermögenswerten Rechts nicht steuerbar sind. 1. Entgegen der Auffassung des FA führen die Zahlungen nicht zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 Abs.1 Nr.1 EStG). a) Dies würde voraussetzen, daß sich die Zahlungen ihrem wirtschaftlichen Gehalt nach als Gegenleistung für die Überlassung des Gerbauchs oder der Nutzung des überlassenen Gegenstandes darstellen, wobei dieser in seinem Substanzwert erhalten bleibt (vgl. BFHE 123, 176 = BStBl. 11 1977, 796). Einkünfte i. S. d. § 21 EStG erzielt derjenige, der mit den Rechten und Pflichten eines Vermieters Sachen oder Rechte i. S. d. § 21 Abs.1 EStG an andere zur Nutzung gegen Entgelt überläßt (vgl. BFHE 138, 242 = BStBl. 111983, 502 = MittRhNotK 1983, 251 ). Diese Tatbestandsvoraussetzungen liegen im Streitfall nicht vor, weil die KI. und die Beigeladene sich nicht als Vermieter verpflichtet haben, den Gebrüdern M. den mit dem obligatorischen Wohnrecht belasteten Grundstücksteil zur Nutzung zu überlassen. Nachdem sie auf ihr Wohnrecht verzichtet hatten, konnten die Eigentümer diesen Grundstücksteil aus eigenem Recht nutzen. Die Annahme einer „Rückvermietung" an die Eigentümer entspräche weder den zivilrechtlichen noch den wirtschaftlichen Gegebenheiten. b) Die Gegenleistung für den Verzicht auf das Wohnrecht ist auch keine Entschädigung für entgehende Einnahmen i. S. v. § 24 Nr.1 Buchst. a i.V.m. § 21 Abs. 2 EStG (vgl. BFH HFR 1965, 506; Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, § 24 EStG Anm. 5 „Verzicht"; Schmidt/Seeger, 9. Aufl. 1990, § 24 EStG Anm. 5 b; Blümich/Stuhrmann, § 24 EStG , Rd.-Nr. 42). 2. Die Steuerbarkeit ergibt sich nicht aus § 22 Nr. 3 EStG . a) Eine (sonstige) Leistung i. S. d. § 22 Nr. 3 EStG ist jedes Tun, Unterlassen oder Dulden, das Gegenstand eines entgeltlichen Vertrages sein kann und um des Entgeltes willen erbracht wird; ausgenommen sind Veräußerungsvorgänge und veräußeHeft Nr. 9 • MittRhNotK • September 1991 rungsähnliche Vorgänge im privaten Bereich, bei denen ein Entgelt dafür gezahlt wird, daß ein Vermögenswert in seiner Substanz endgültig aufgegeben wird ( BFHE 137, 25 = BStBl. II 1983, 201 ; BFHE 143, 38 = BStBl. 11 1985, 264). Das FG hat unter Anwendung der (BFHE 120,182 = BStBl. 111977, 27) aufgestellten Rechtsgrundsätze mit zutreffender Begründung entschieden, daß der vorliegend zu beurteilende Vertrag kein nach § 22 Nr. 3 EStG steuerbares Nutzungsverhältnis begründet, weil dieser Rechtsvorgang unter Würdigung aller in Betracht kommenden Umstände als veräußerungsähnlicher Vorgang dem Normalbild einer Vermögensumschichtung im privaten Bereich entspricht. b) Das testamentarisch vermachte obligatorische Wohnrecht konnte — wie im Falle des Urteils in BFHE 120, 182 = BStBl. II 1977, 27 die durch Mietvertrag begründete Rechtsposition des Mieters — als „vermögenswertes Recht auf Nutzung der Wohnung" Gegenstand eines veräußerungsähnlichen Vertrages sein. In jenem Falle sprach entscheidend für die Annahme einer Vermögensumschichtung im privaten Bereich, daß die KI. für die dauernde Minderung des Nutzungswertes der Wohnung und zugleich für den „Verzicht auf die Durchsetzung der verlorenen Mietansprüche" entschädigt worden waren; durch die Abfindung war die „Hingabe dieses Vermögenswertes", nicht aber die Erteilung der abstrakten Zustimmung zu einer Minderung des Wohnwertes entgolten worden. Im Streitfall haben die KI. und Beigeladene als Wohnberechtigte auf das ihnen zustehende Recht gegen ein ratenweise zu zahlendes Entgelt verzichtet. Nach der für den Senat bindenden ( § 118 Abs. 2 FGO ) Feststellung des FG entsprach die vertraglich vereinbarte „Mietentschädigung" dem Nutzungswert des Wohnrechts. Dies rechtfertigt die Annahme, daß die KI. und Beigeladene ihr Wohnrecht durch veräußerungsähnlichen Vorgang abgegeben haben. c) Dies entspricht im Ergebnis dem BFH-Urteil aus dem Jahr 1965 ( HFR 1965, 539 ), nach welchem die Entschädigung für die Aufgabe eines unkündbaren und mietzinsfreien Wohnrechts im privaten Bereich nicht steuerbar ist. Nach dem BFH-Urteil vom 26.10.1982 (BFHE 138,177 = BStBl. 11 1983, 404) gehört zu den Einkünften i. S. v. § 22 Nr. 3 EStG auch das Entgelt für eine Vereinbarung, durch die sich der Zahlungsempfängerverpflichtet, ein Bauvorhaben des Zahlenden zu dulden. Die Entscheidung verneint einen veräußerungsähnlichen Vorgang: Durch die Zahlung abgegoiten worden sei der Verzicht auf nachbarrechtliche Einwendungen, nicht eine „Substanzübertragung des Grundstücks", auch wenn die Gegenleistung für die steuerbare Leistung nach der Wertminderung des dem Zahlungsempfänger gehörenden Grundstücks bemessen worden sei. Der hier zu beurteilende Sachverhalt ist mit jenem Urteilsfall insofern nicht zu vergleichen, als die KI. und die Beigeladene für die vollständige Aufgabe eines vermögenswerten Rechts entschädigt worden sind. Mit Urteil vom 10.12.1985 ( BFHE 145, 542 = BStBl. 111986,340) hat der BFH entschieden, daß die Vergütung für ein dingliches Vorkaufsrecht, das der Vermieter dem Mieter im Zusammenhang mit der Nutzungsüberlassung zur Stärkung seiner Mieterposition einräumt, nach § 22 Nr. 3 EStG steuerbar ist. Dieses Urteil beruht auf der einzelfallbezogenen Erwägung, daß die Bestellung eines Vorkaufsrechts kein Veräußerungsvorgang oder „eine diesem gleichzustellende Vermögensumschichtung" ist, wen sie in einem engen sachlichen und zeitlichen Zusammenhang mit der Nutzungsüberlassung steht. Ein vergleichbarer Sachverhalt liegt hier nicht vor. 3. Dem FG ist ferner darin zuzustimmen, daß die laufenden Zahlungen nicht als Einkünfte aus wiederkehrenden Bezügen i. S. d. § 22 Nr.1 S. 1 EStG steuerbar sind. Handelt es sich wie hier um eine veräußerungsähnliche, zeitlich gestreckte Vermögensumschichtung, sind die wiederkehrenden Zahlungen wie nichtsteuerbare Kaufpreiszahlungen zu behandeln. Die Vereinbarung einer ratenweise zu zahlenden Entschädigung enthält vorliegend auch kein Element einer Kapitalüberlassung gegen Entgelt, so daß die Besteuerung eines in den einzelnen Raten enthaltenen Zinsanteils nach § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG nicht in Betracht kommt. Art: Entscheidung, Urteil Gericht: BFH Erscheinungsdatum: 09.08.1990 Aktenzeichen: X R 140/88 Erschienen in: MittRhNotK 1991, 232-233 Normen in Titel: EStG §§ 21, 22, 24