IX R 52/83

Zurück BFH 15. April 1986 IX R 52/83 EStG § 21 Abs. 1, § 12 Nr. 2 Einkünftezurechnung bei nicht im Grundbuch eingetragenem Grundstücksnießbrauch für minderjährige Kinder Überblick PDF Vorschau --> PDF Vorschau bestimmt ist (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 30. April 1975 1 R 111/73, BFHE 115, 500 , BStBI 11 1975, 582). Der Kläger nutzt das ihm gehörende Grundstück - nach den Feststellungen des FG befinden sich auf ihm Reparatur- und Lagerhallen sowie ein Bürogebäude, - in seinem Gewerbebetrieb. Das zugrunde liegende Nutzungsrecht beruht auch auf dem Eigentum des Klägers an dem Gebäude. Die Nutzungen sind zwar durch den Nießbrauch an sich der M vorbehalten, gleichzeitig aber durch einen obligatorischen Vertrag - der ertragsteuerrechtlich nicht als Mietvertrag zu beurteilen ist engem Zusammenhang mit der Eigentümerstellung des Klägers, so daß er das Grundstück nicht nur als obligatorisch Nutzungsberechtigter, sondern auch als Eigentümer nutzt. Dies alles hat zur Folge, daß das Grundstück H notwendiges Betriebsvermögen des Klägers ist. Die AfA-Befugnis des Klägers wird auch nicht dadurch ausgeschlossen, daß nach der BFH-Rechtsprechung (vgl. z.B. Urteil vom 28. Juli 1981 VIII R 35179, BFHE 134, 133 , BStBI II 1982, 380 [= MittBayNot 1982, 46 ]) die Gebäude-AfA im Falle des Vorbehaltsnießbrauchs dem Vorbehaltsnießbraucher zusteht. Für diese Rechtsprechung ist nämlich entscheidend, daß der Vorbehaltsnießbraucher das Grundstück nach dem Eigentumsübergang weiter wie ein Eigentümer nutzt und daraus einkommensteuerpflichtige Erträge erzielt. Dies trifft aber dann nicht zu, wenn der Vorbehaltsnießbraucher - wie im Streitfall - die Nutzung dem Eigentümer überlassen hat und die „Gegenleistung" nach ertragsteuerrechtlicher Beur29. EStG § 21 Abs. 1, § 12 Nr. 2 (Einkünftezurechnung bei nicht im Grundbuch eingetragenem Grundstücksnießbrauch für minderjährige Kinder) Wird minderjährigen Kindern vom Vater mit notariellem Vertrag unter Mitwirkung von Ergänzungspflegern und Genehmigung des Vormundschaftsgerichts ein Grundstücksnießbrauch zugewandt, dieser jedoch nicht im Grundbuch eingetragen, so sind die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung dennoch den Kindern zuzurechnen, wenn sie aufgrund ihrer schuldrechtlich gesicherten Position tatsächlich Träger der Rechte und Pflichten eines Vermieters geworden sind. BFH, Urteil vom 15.4.1986 - IX R 52183 - BStBI 11 1986, 605 Aus dem Tatbestand: Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Eigentümer verschiedener Grundstücke. Mit notariellem Vertrag vom 22. März 1972, der unter Mitwirkung von Ergänzungspflegern abgeschlossen und durch das Vormundschaftsgericht genehmigt wurde, räumte er nach Feststellung des Finanzgerichts (FG) seinen vier minderjährigen, 1960, 1962, 1965 und 1970 geborenen Kindern zu je 114 den Nießbrauch an verschiedenen Liegenschaften ein. Die vom Nießbrauch betroffenen Einkünfte der Streitjahre 1972 bis 1975 rechnete der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt bescheiden den Kindern zu. In den gegenüber dem Kläger ergangenen vorläufigen Einkommensteuerbescheiden 1972 bis 1974 und dem unter Nachprüfungsvorbehalt erlassenen Einkommensteuerbescheid 1975 waren diese Einkünfte nicht erfaßt. Nachdem bei einer im Jahre 1977 durchgeführten Außenprüfung festgestellt worden war, daß der Nießbrauch nicht im Grundbuch eingetragen ist, rechnete das FA mit den endgültigen Einkommensteuerbescheiden diese Einkünfte dem Kläger zu. Mit der nach erfolglosem Einspruchsverfahren, während dessen der Einkommensteuerbescheid 1975 erneut geändert wurde, erhobenen Klage machte der Kläger geltend, die Grundbucheintragung des bürgerlich-rechtlich wirksam bestellten Nießbrauchs sei von ihm beantragt und bewilligt worden. Daß die Eintragung unterblieben sei, liege in der Verantwortung des beauftragten Notars. Alle Beteiligten hätten das Nießbrauchsverhältnis ernsthaft gewollt, ernsthaft vereinbart und auch tatsächlich vollzogen. Sie hielten auch jetzt noch am wirtschaftlichen Ergebnis fest. Er - der Kläger - habe alles getan, was in seiner Macht gelegen habe, die Ernsthaftigkeit des Vertrages zu bekräftigen und klare Verhältnisse zu schaffen. Im übrigen sei das FA an die ursprünglichen Veranlagungen gebunden. Das FG wies die Klage als unbegründet ab. Während des Revisionsverfahrens wurden die Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre erneut geändert. Die Beteiligten haben übereinstimmend erklärt, daß der Streitstoff durch die Änderung nicht berührt worden sei. Der Kläger hat den Antrag nach § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) gestellt. Aus den Gründen: Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO). Das FG hätte prüfen müssen, wer die Grundstücke vermietet und demgemäß Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung bezogen hat. Die Vorentscheidung ist nicht schon deshalb gemäß § 127 FGO aufzuheben, weil der Kläger im Revisionsverfahren den Antrag nach § 68 FGO gestellt hat (vgl. hierzu das Urteil des Senats vom 31. Juli 1984 IX R 3/79, BFHE 142, 347 , BStBI 11 1985, 33, Ziff. 1 der Gründe). Ob die Einkünfte aus den vermieteten oder verpachteten Grundstücken dem Kläger oder seinen Kindern zuzurechnen sind, hängt davon ab, wer von ihnen den Tatbestand der Einkunftserzielung erfüllt. Das ist derjenige, der die rechtliche oder tatsächliche Macht hat, die in § 21 Abs, 1 EStG genannten Wirtschaftsgüter anderen entgeltlich auf Zeit zur Nutzung zu überlassen. Der Steuerpflichtige muß also Träger der Rechte und Pflichten eines Vermieters oder Verpächters aus dem Rechtsverhältnis der Vermietung öder Verpachtung sein (B,FH-Urteil vom 26. April 1983 VIII R 205/80, BFHE 138, 242, BStBI 11 1983, 502 [= MittBayNot 1983, 261 ]). Bestellen Eltern ihren minderjährigen Kindern den Nießbrauch an einem Grundstück, ist nach den BFH-Urteilen vom 13. Mai 1980 VIII R 75/79 ( BFHE 131, 208 , BStBI 11 1981, 297 [= MittBayNot 1980, 225 ]) und VIII R 63/79 (BFHE 131, 212, BStBI 11 1981, 295 [= MittBayNot 1980, 226 ]) Voraussetzung für eine Verwirklichung des Tatbestandes der Erzielung von Einkünften durch die Kinder, daß zu ihren Gunsten ein bürgerlich-rechtlich wirksames Nutzungsrecht begründet wurde. Die zivilrechtliche Wirksamkeit des Vertrags ist hiernach erforderlich, um eine klare Trennung der Verwaltung des eigenen Vermögens und der Verwaltung des Kindesvermögens durch die Eltern zu gewährleisten. Der erkennende Senat schließt sich dieser Rechtsprechung an. Wird ein Grundstücksnießbrauch wie im vorliegenden Fall nicht im Grundbuch eingetragen, ist kein dingliches Nutzungsrecht entstanden. Das FG hat jedoch verkannt, daß auch die Vereinbarung eines dem Nießbrauch im Ergebnis entsprechenden Nutzungsrechts auf schuldrechtlicher Grundlage zulässig ist (vgl. Staudinger/Promberger, Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, 12. Aufl., Vorbem. zu §§ 1030 ff. Rz. 16). Eine schuldrechtliche Nutzungsvereinbarung kann insbesondere vorliegen, wenn die Eintragung des Nießbrauchs im Grundbuch unterlassen wurde und die Beteiligten die Vereinbarung auch ohne solche Eintragung durchführen, wie der BFH zu § 21 Abs. 2 Alternative 2 EStG in jüngster Zeit mehrfach ausgesprochen hat (vgl. Urteil des erkennenden Senats, vom 16. Oktober 1984 IX R 81/82, BFHE 143, 310, BStBI 11 1985, 390, und das Urteil vom 30. Juli 1985 MittBayNot 1986_Heft 5/6 281 VIII R 71/81, BFHE 144, 376 , BStBI 11 1986, 327 [= MittBayNot 1986, 42]). Daß auch eine nur schuldrechtlich gesicherte Rechtsposition zur Zurechnung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung nach § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG führen kann, hat der BFH bereits früher mehrfach entschieden (vgl. die Urteile vom 26. Oktober 1971 VIII R 137/70, BFHE 104, 67 , BStBI 11 1972, 215; vom 26. August 1975 VIII R 195/71, BFHE 117, 228, BStBI 111976, 182, und das vom BFH nicht zur Veröffentlichung, bestimmte Urteil vom 28. November 1978 VIII R 98/76, dessen Inhalt in Finanz-Rundschau 1980, 501, 502 wiedergegeben ist). Soweit der BFH im Urteil vom 15. Januar 1974 VIII R 115/69 ( BFHE 111, 472 , BStBI 11 1974, 351) einer Nießbrauchsvereinbarung unter Eheleuten mangels Grundbucheintragung die Anerkennung versagt hat, ist das Urteil durch die neuere Rechtsprechunmg überholt. Hinsichtlich der außerdem erforderlichen tatsächlichen Durchführung des Nutzungsrechts verweist der Senat auf sein Urteil vom 24. September 1985 IX R 62/83 ( BFHE 144, 446 , BStBI 111986, 12 [= MittBayNot 1986, 41 ]). Einer Stellungnahme zur Tragweite des § 5 Abs. 3 des Steueranpassungsgesetzes (jetzt § 41 AO 1977) bedarf es bei dieser Rechtslage nicht. Geht man von diesen Grundsätzen aus - mit denen auch das Schreiben des Bundesministers der Finanzen vom 15. November 1984 IV B 1 - S 2253 - 139/84 (BStBI 1 1984, 561, Tz. 2 bis 4, 53 und 54 b) übereinstimmt -, kann die Vorentscheidung keinen Bestand haben, weil die Kinder des Klägers trotz der unterlassenen Grundbucheintragung gleichwohl Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt haben können. Da die notarielle Nießbrauchsvereinbarung unter Mitwirkung von Ergänzungspflegern abgeschlossen und vom Vormundschaftsgericht genehmigt wurde, kann von einer gesicherten schuldrechtlichen Rechtsposition der Kinder ausgegangen werden, auch wenn noch kein dinglicher Nießbrauch entstanden ist. Die Sache ist nicht spruchreif, da es noch tatsächlicher Feststellungen zur Vermietereigenschaft i.S. des § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG bedarf, insbesondere zur Frage, in wessen Namen die Mietverträge abgeschlossen wurden (vgl. BFHE 131, 212 , BStBI 111981, 295) bzw. ob eine rechtsgeschäftliche Vertragsübernahme erfolgt ist ( BFHE 144, 446 , BStBI II 1986, 12 m.w.N.) und ggf. wem die Einnahmen aus den betroffenen Grundstücken zugeflossen bzw. bei wem die Ausgaben abgeflossen sind. 30. EStG § 10 Abs. 1 Nr. 1, § 12 Nr. 2, § 22 Nr. 1 (Zur Berücksichtigung der Gegenleistung bei der Abzugsfähigkeit als dauernde Last) Verpflichtet sich ein Ehegatte in einer Vereinbarung über die Scheidungsfolgen, den anderen Ehegatten lebenslänglich zu versorgen, während dieser dafür auf seinen Zugewinnaus• gleichsanspruch verzichtet, so kann der Verpflichtete seine wiederkehrenden Versorgungsleistungen als dauernde Last nur insoweit abziehen, als ihr Wert denjenigen des Zugewinnausgleichsanspruchs übersteigt. BFH, Urteil vom 3.6.1986 - IX R 2/79 - BStBI 11 1986, 674 Aus dem Tatbestand, Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist Wirtschaftsprüfer und Steuerberater. Seine 1966 geschlossene Ehe wurde auf die Klage seiner Ehefrau durch Urteil des Landgerichts vom 6. Februar 1975 nach Aufhebung der häuslichen Gemeinschaft vor mehr als drei Jahren gemäß § 48 Abs. 1 des Ehegesetzes 1946 ohne Schuldausspruch geschieden. Anläßlich ihrer Ehescheidung 'schlossen der Kläger und seine Ehefrau am 3. Februar 1975 eine notariell beurkundete, als „Auseinandersetzungsvertrag" bezeichnete Vereinbarung, mit der der Anspruch der Ehefrau auf Ausgleich des Zugewinns abgegolten werden sollte. Die Vertragsparteien ließen sich dabei u. a. davon leiten, daß die Wertsteigerung des Praxisanteils des Klägers und seiner Beteiligungen während des Bestehens der Ehe sich nur schwer ermitteln lasse und daß die Versorgung der Ehefrau gesichert werden müsse. Der Kläger verpflichtete sich, seine Ehefrau grundsätzlich bis zu ihrem Ableben von ihrer Wohnungsmiete sowie ihren Krankenversicherungsprämien freizuhalten und ihr einen „Auseinandersetzungsbetrag" von 800 DM monatlich zu zahlen. Ein vorzeitiges Ende dieser Verpflichtung war für die Fälle vorgesehen, daß seine Ehefrau wieder heiratet, besonders günstige wirtschaftliche Verhältnisse erlebt oder .. mehr als 2 000 DM netto monatlich bezieht. Die monatlichen Zahlungen von 800 DM, die mit einer Wertsicherungsklausel verbunden waren, sollten um etwaige Einkünfte der Ehefrau über 1 000 DM gekürzt werden und der Abänderung nach Maßgabe des § 323 ZPO unterliegen. Die Vertragsparteien erklärten mit den vorstehenden Leistungen alle wechselseitigen Ansprüche aus jeglichem Rechtsgrund, insbesondere aus Zugewinnausgleich, für abgegolten. Der Kläger erbrachte im Jahre 1975 aufgrund des Vertrages vom 3. Februar 1975 wiederkehrende Leistungen an seine Ehefrau im Werte von 12 450 DM. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt 1975 diese Aufwendungen nicht als Sonderausgaben in Gestalt einer dauernden Last nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes 1975 (EStG). Mit seiner Klage erstrebte der Kläger den Abzug der vorstehenden Aufwendungen als Sonderausgaben. Der Wert des Anspruchs seiner Ehefrau auf Ausgleich des Zugewinns sei höher als die Hälfte des kapitalisierten Barwerts der von ihm vertraglich übernommenen Verpflichtungen gewesen. Der Wert der Forderung auf Zugewinnausgleich habe 127 567 DM betragen. Das Finanzgericht (FG) hat der Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1980, 18 veröffentlichten Urteil stattgegeben. Die Revison des FA führte zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Entscheidung in der Sache selbst ( § 126 Abs. 3 Nr. 1 FGO ). Aus den Gründen: Das angefochtene Urteil war aufzuheben, weil das FG die Leistungen des Klägers an seine geschiedene Ehefrau im Werte von 12 450 DM unzutreffend als dauernde Last i. S. von § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG im Rahmen der Sonderausgaben zum Abzug zugelassen hat. Es kann dahinstehen, ob dem begehrten Abzug der wiederkehrenden Leistungen des Klägers an seine frühere Ehefrau als dauernde Last bereits § 12 Nr. 2 EStG entgegensteht, weil es sich dabei möglicherweise um verdeckte Unterhaltsleistungen handelt, denen die früheren Eheleute lediglich durch die von ihnen gewählte Rechtsgestaltung einen anderen rechtlichen Charakter verliehen haben. Selbst wenn die wiederkehrenden Leistungen des Klägers grundsätzlich als dauernde Last i. S. von § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG zu beurteilen sind, sind sie im Streitjahr 1975 vom Abzug als Sonderausgaben ausgeschlossen. a) Nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG sind im Rahmen der Sonderausgaben auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhende Aufwendungen, die weder Betriebsausgaben noch Werbungskosten sind, als dauernde Lasten abziehbar, sofern sie nicht mit Einkünften in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, die bei der Veranlagung außer Betracht bleiben. In dieser Vorschrift sind weder der Begriff der dauernden Last noch der Umfang ihrer Abziehbarkeit näher bestimmt. Der Gesetzgeber hat dies der Rechtsprechung überlassen. Der BFH hatte bereits in seinem Urteil vom 16. September 1965 IV 67/61 S ( BFHE 83, 568 , BStBI 111 1965, 706) auf die SchwieMittBayNot 1986 Heft 5/6 Art: Entscheidung, Urteil Gericht: BFH Erscheinungsdatum: 15.04.1986 Aktenzeichen: IX R 52/83 Erschienen in: MittBayNot 1986, 281-282 Normen in Titel: EStG § 21 Abs. 1, § 12 Nr. 2