VIII R 24/81

Zurück FG Hamburg 09. Januar 1985 I 182/81 EStG §§ 22 Nr. 2,23 Abs. 1 Nr. 1 a Vorwegnahme des wirtschaftlichen Ergebnisses eines Kaufvertrages Überblick PDF Vorschau --> PDF Vorschau Anschaffungskosten in Anspruch genommen werden, unbeschadet der Möglichkeit nachträglicher Herstellungs- oder Anschaffungskosten ( § 7 b Abs. 3 EStG 1979). Schließlich richten sich nach der Art des Objekts im Zeitpunkt des Beginns der erhöhten Absetzungen auch die Höchstgrenzen der Herstellungs- oder Anschaffungskosten als Bemessungsgrundlage für die Absetzungen nach § 7 b Abs. 1 Satz 3 EStG 1979 (ebenso Urteil des FG Rheinland-Pfalz-vom 13. September 1982 - 5 K 163/81, Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 1983, 277). Die Rechtsprechung des VIII. Senats des BFH in seinen Urteilen in BFHE 123, 560 , BStBI 11 1978, 82 und vom 15. Juni 1982 VIII R 24/81 ( BFHE 137, 243 , BStBI 111983, 194) steht dieser Auffassung nicht entgegen. Dort hatte der VIII. Senat die Fertigstellung eines Objekts als Eigentumswohnung auch dann noch bejaht, wenn zwischen Fertigstellung des Gebäudes und Teilungserklärung noch ein enger wirtschaftlicher und zeitlicher Zusammenhang bestand. Das rechtfertigte es, den auf den Erwerb einer Eigentumswohnung gerichteten Vorgang als nach § 7 b EStG begünstigt anzusehen. Vergleichende Überlegungen müßte der Senat nur anstellen, wenn im vorliegenden Fall der Veräußerer den Umbau zu einem Zweifamilienhaus zugesagt und der Erwerbsvorgang sich Entgegen der Auffassung des FG läßt sich die Rechtsprechung des II. Senats des BFH zur Steuervergünstigung nach § 1 Abs. 1 GrEStEigWoG (Urteile vom 25. Juni 1980 II R 21179 [= MittBayNot 1981, 47 ], BFHE 131, 93 , BStBI 11 1980, 728; vom 18. Februar 1981 II R 107/78, BFHE 132, 492 , BStBI II 1981, 331; vom 23. März 1983 II R 213/81, BFHE 138, 471 , BStBI 111983, 604; vom 15. Februar 1984 II R 34/82, BFHE 140, 477, BStBI 11 1984, 452) nicht auf den Anwendungsbereich des § 7 b EStG 1979 übertragen (ebenso Urteil des Hessischen FG vom 12. August 1983 - 8 K 181/83, EFG 1984, 172 ; Schmidt/Drenseck, a. a. 0., § 7 b Anm. 5). Denn der II. Senat hat nicht die bauliche Gestaltung im Zeitpunkt des Erwerbs, sondern die vom Erwerber beabsichtigte Nutzung als Einoder Zweifamilienhaus oder als Eigentumswohnung als maßgebend angesehen, weil es nach § 1 Abs. 1 GrEStEigWoG für die Grunderwerbsteuerbefreiung ausreicht, daß der Erwerber, sein Ehegatte oder ein Verwandter in gerader Linie die erworbene Baulichkeit binnen fünf Jahren mindestens ein Jahr lang ununterbrochen als Ein- oder Zweifamilienhaus oder als Eigentumswohnung bewohnt. Diese Vorschrift läßt es damit genügen, daß die Tatbestandsmerkmale im wesentlichen erst in der Zukunft erfüllt werden. Hingegen kommt es für den Anwendungsbereich des § 7 b EStG 1979 nicht auf die Absicht einer -bestimmten Nutzung, sondern auf die bauliche Gestaltung des Objekts bei Fertigstellung oder Anschaffung an. 21. EStG §§ 22 Nr. 2,23 Abs. 1 Nr. 1 a (Vorwegnahme des wirtschaftlichen Ergebnisses eines Kaufvertrages) Ein bindendes Kaufangebot des Käufers, die Einräumung des Nießbrauchs und eines Vorkaufsrechts zugunsten des Käufers sowie die Vorauszahlung auf den Kaufpreis begrün. den noch kein Veräußerungsgeschäft i. S. d. § 23 EStG . (Leitsatz nicht amtlich) Aus dem Tatbestand: Der Kläger erwarb am 11.2.1969 ein Grundstück. Mit notariellen Verträgen vom 25.4.1969 bestellte er einer Kommanditgesellschaft an dem Grundstück einen auf 20 Jahre befristeten Nießbrauch gegen Zahlung eines jährlichen Entgelts und räumte ihr ebenfalls auf 20 Jahre ein Vorkaufsrecht ein. Zum gleichen Zeitpunkt machte die KG dem Kläger ein notarielles bis zum 31.5.1971 befristetes Kaufangebot für das Grundstück, das vom Kläger am 1.4.1971 notariell angenommen wurde. Auf den Kaufpreis wurde im Mai 1969 ein Teilbetrag angezahlt. Ein weiterer Teilbetrag wurde Anfang 1970 vorausgezahlt, der Rest wurde kurze Zeit nach Annahme des Kaufangebots der KG an den Kläger gezahlt. Die jeweils noch offenen Teilbeträge wurden bereits vor Annahme des Angebots von der KG -verzinst. In seinen Steuererklärungen ging der Kläger davon aus, daß das Grundstück im Februar 1969 erworben und im April 1971 veräußert wurde; dementsprechend erklärte er keinen Spekulationsgewinn. Nach einer Betriebsprüfung ging das Finanzamt davon aus, daß der Kläger durch das notarielle Vertragswerk vom 25.4.1969 Verhältnisse geschaffen habe, die einer Veräußerung gleichkommen und erfaßte einen Spekulationsgewinn. Der Einspruch des Klägers wurde zurückgewiesen, das Finanzgericht gab der daraufhin erhobenen Klage statt. Aus den Gründen: Nach § 23 Abs. 1 Nr. 1 a EStG sind - nach §§ 2 Abs. 3 Nr. 7, 22 Nr. 2 EStG steuerpflichtige - Spekulationsgeschäfte über Grundstücke solche Veräußerungsgeschäfte, bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zwei Jahre beträgt. Für das Vorliegen eines steuerpflichtigen Spekulationsgeschäfts kommt es allein auf den Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung des Grundstücks an; das Vorliegen einer Spekulationsabsicht ist nicht Teil des gesetzlichen Tatbestands (Urteil des Bundesfinanzhofs vom 29.8.1969 VI R 319/67, Bundessteuerblatt - BStBI - 111969, 705; s. auch Beschluß des Bundesverfassungsgerichts vom 9.7.1969 2 BvL 20/65, BStB1 111970, 156). Als Anschaffung und Veräußerung im Sinne des § 23 EStG ist regelmäßig der wirksame Abschluß des schuldrechtlichen Vertrags anzusehen (BFH-Urteil vom 7.8.1970 VI R 166/67, BStBI 111970, 806; BFH-Urteil vom 30.11.1976 VIII R 202/72, BStBI 11 1977, 384; BFH-Urteil vom 13.12.1983 VIII R 16/83, BStBI 111984, 311 [= MittBayNot 1984, 156 ]). Zeitpunkt der Veräußerung ist deshalb beim Verkauf eines Grundstücks grundsätzlich der Zeitpunkt des Abschlusses des notariell beurkundeten Kaufvertrags. Die Annahme einer vor diesem Zeitpunkt liegenden Veräußerung ist nur dann gerechtfertigt, wenn die Vertragspartner vor Abschluß des Kaufvertrags Verhältnisse geschaffen haben, die einer Veräußerung im Sinne des § 23 EStG gleichstehen, also das Ergebnis des obligatorischen Veräußerungsgeschäfts bei wirtschaftlicher Begutachtung vorwegnehmen. Dies kann dadurch geschehen, daß die Vertragspartner dem obligatorischen Veräußerungsgeschäft gleichzustellende Vereinbarungen treffen oder das dingliche Rechtsgeschäft vor dem Abschluß des obligatorischen Vertrags vollziehen (BFHUrteil BStBI 111984, 311 [= MittBayNot 1984, 156 ]). So ist anerkannt, daß die Abgabe eines bindenden Verkaufsangebots als Veräußerung im Sinne des § 23 EStG angesehen werden kann, wenn das Angebot durch Hinzutreten weiterer Umstände (Verschaffung wirtschaftlichen Eigentums durch den Verkäufer und wirtschaftliche Vertragserfüllung durch den Käufer) als endgültig bezeichnet werden muß (BFH-Urteil BStBI 11 1977, 384). Entscheidend ist, daß durch die dem eigentlichen Kaufvertrag vorangehenden Maßnahmen für die Vertragsbeteiligten rechtlich und tatsächlich eine Situation geschaffen wird, wie sie auch aufgrund eines Verkaufsvertrags gegeben ist (BFH-Urteil BStBI 11 1970, 806). Wegen der erforderlichen rechtlichen Bindung des Verkäufers kann dementsprechend nur ein bürgerlich-rechtlich wirksames und bindendes Verkaufsangebot einem förmlichen Kaufabschluß gleichgestellt werden (BFH-Urteil BStBI 111970, 806). MittBayNot 1985 Heft 6 279 Ebenso ist auch der bürgerlich-rechtlich wirksame Abschluß eines Vorvertrages als Veräußerung im Sinne des § 23 EStG anzusehen (BFH-Urteil BStBI II 1984, 311 [= MittBayNot 1984, 156] ). Im Streitfall ist ein bürgerlich-rechtlich wirksamer Veräußerungsvertrag über das Grundstück erst zustande gekommen, nachdem der Kläger die notariell beurkundete Angebotserklärung der KG vom 25.4.1969 mit seiner ebenfalls notariell beurkundeten Erklärung vom 1.4.1971 angenommen hatte. Damit liegt die Veräußerung des Grundstücks außerhalb der Zweijahresfrist des § 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG , ein Spekulationsgeschäft i. S. der genannten Vorschrift liegt somit nicht vor. Eine Veräußerung i. S. des § 23 EStG kann auch nicht in dem Vertragswerk vom 25.4.1969 gesehen werden. Die an diesem Tage zwischen dem Kläger und der KG getroffenen Vereinbarungen führen weder zur Annahme wirtschaftlichen Eigentums der KG zu diesem Zeitpunkt (§ 11 Nrn. 1-4 Steueranpashierzu auch BFH-Urteil vom sungsgesetz — StAnpG 5.5.1983 IV R 43/80, BStBI 11 1983, 631, und vom 8.12.1983 IV R 20/82, BStBI 111984, 202). noch hatten die Vertragsparteien mit diesem Vertragswerk rechtlich und tatsächlich eine Situation geschaffen, wie sie aufgrund eines förmlichen Kaufvertrags gegeben ist. Weder aus der Nießbrauchsbestellung (einschließlich des Rechts der KG, die von ihr genutzten Grundstücke zu bebauen) noch aus der Einräumung des Vorkaufsrechts läßt sich wirtschaftliches Eigentum der KG beJahre 1969 noch eine Situation zu diesem Zeitpunkt reits ableiten, die für die Vertragsbeteiligten in tatsächlicher und rechtlicher Hinsicht dem Abschluß eines Kaufvertrags über das Grundstück gleichkam. Der Kläger hatte sich mit dem Vertragswerk vom 25.4.1969 rechtlich nicht gebunden; er war ,nicht gehindert, über das Grundstück — unbeschadet des Vorkaufsrechts der KG — zugunsten eines dritten Erwerbers zu verfügen. Hieran konnten ihn die von der KG geleisteten Vorauszahlungen auf den Kaufpreis einschließlich der vereinbarten Zinsen ebensowenig hindern wie eine eventuelle Ausgleichsverpflichtung für das von der KG auf den Grundstücken errichtete Gebäude (vgl. hierzu auch BFH-Urteil vom 19.10.1971 VIII R 84/71, BStBI 11 1972, 452, einerseits und BFHUrteil vom 15.1.1974 VIII R 63/68, BStBI 11 1974, 606, andererseits). im Eine Besteuerung des streitigen Veräußerungsgewinns läßt sich auch nicht auf die — für die Jahre 1969 und 1970 noch geltende (BFH-Urteil vom 23.1.1981 VI R 190/77, BStBI 111981, 371) — Vorschrift des § 6 Abs. 2 StAnpG stützen. Nach dieser Vorschrift sind in Mißbrauchsfällen Steuern so zu erheben, wie sie bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen, Tatsachen und Verhältnissen angemessenen rechtlichen Gestaltung zu erheben wären. Nach § 6 Abs. 1 StAnpG kann durch Mißbrauch von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechts die Steuerpflicht nicht umgangen und gemindert werden. Ein Mißbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten i. S. dieser Vorschrift liegt regelmäßig dann vor, wenn eine Gestaltung gewählt wird, die — gemessen an dem angestrebten Ziel — unangemessen, also ungewöhnlich ist. Eine Vertragsgestaltung ist indes nicht schon deshalb als rechtsmißbräuchlich anzusehen, weil die Vertragsbeteiligten mit ihr den Zweck verfolgen, eine vom Gesetzgeber vorgesehene Steuerfreiheit zum Zuge kommen zu lassen. Das Gestaltungsmotiv der Ersparnis von Steuern macht die Gestaltung nicht unangemessen (Beschluß des Großen Senats des BFH vom 29.11.1982 GrS 1/81, BStBI 11 1983, 272). Im Streitfall fehlt es schon daran, daß es sich bei dem Vertragswerk vom 25.4.1969 um eine unangemessene Vertragsgestaltung handelt. Die Einräumung von Nutzungs- und Vorkaufsrecht an einen Kaufinteressenten ist jedenfalls aus der Sicht des Grundstückseigentümers, der sich zum gegenwärtigen Zeitpunkt — aus welchen Gründen auch immer — nicht zu einer rechtlich verbindlichen Veräußerung entschließen kann, eine übliche und angemessene Rechtsgestaltung. Daß einzelne Modalitäten der Nießbrauchsbestellung und des Kaufangebots der KG — möglicherweise unangemessen hohes Nießbauchsentgelt, keine Regelung von Ausgleichsverpflichtungen für das von der KG zu errichtende Gebäude, unverzinsliche Leistung von „Vorauszahlungen auf den Kaufpreis", Verzinsung der noch ausstehenden Teile des „Kaufpreises" auch für die Zeit vor Abschluß des Kaufvertrags — als ungewöhnlich oder unangemessen bezeichnet werden könnten, vermag an dem dargelegten Ergebnis deshalb nichts zu ändern, weil diese Modalitäten für den Kläger ausschließlich wirtschaftlich vorteilhaft waren. Während die KG Vorleistungen tatsächlicher und rechtlicher Art einbrachte, behielt der Kläger bei der Verfügung über das Grundstück freie Hand und hätte ggf. bei entsprechenden Marktmöglichkeiten auch anders disponieren können. Schon aus diesem Grunde ist für die Feststellung eines Mißbrauchstatbestandes i. S. des § 6 Abs. 1 StAnpG kein Raum (BFH-Urteil BStB1 111972,452). Selbst wenn das Vertragswerk vom 25.4.1969 ganz oder teilweise den Mißbrauchstatbestand des § 6 Abs. 1 StAnpG erfüllen sollte, ließe sich nach Auffassung des Senats daraus keine Veräußerung innerhalb der Frist des § 23 Abs. 1 Nr. 1 a EStG herleiten. Die Besteuerung nach § 6 Abs. 2 StAnpG kann nicht dazu führen, daß den Vertragsbeteiligten eine Rechtsgestaltung unterstellt wird, die sie — aus welchen Gründen auch immer — gerade nicht haben vornehmen wollen. MittBayNot 1985 Heft 6 Art: Entscheidung, Urteil Gericht: FG Hamburg Erscheinungsdatum: 09.01.1985 Aktenzeichen: I 182/81 Erschienen in: MittBayNot 1985, 279-280 Normen in Titel: EStG §§ 22 Nr. 2,23 Abs. 1 Nr. 1 a