IX R 2/84

Zurück BFH 29. Oktober 1984 IX R 2/84 EStG § 4, 10, 21 Steuerliche Behandlung von Versorgungsleistungen bei Vermögensübertragungsverträgen Überblick PDF Vorschau --> PDF Vorschau In § 8 der Vereinbarung erklärten die Vertragschließenden die Auflassung dahingehend, daß das Eigentum an den in § 1 des Vertrages näher bezeichneten Grundstücken auf die Käuferin übergehen soll. Gleichzeitig wurde die Eintragung der entsprechenden Eigentumsumschreibung in das Grundbuch bewilligt und beantragt. Gemäß § 10 der Vereinbarung bevollmächtigten „die Verkäufer und die. Käuferin" den Bürovorsteher Y, „unter Befreiung von den Beschränkungen des § 181 BGB für sie notwendige Änderungen dieses Vertrages entsprechend gerichtlicher Verfügungen für die Vertragsparteien gegenüber Gericht und Behörden abzugeben und entgegenzunehmen, Oberhaupt alle den genannten Grundbesitz betreffenden Grundbuchanträge und Bewilligungen zu stellen". In einer weiteren notariellen Urkunde vom 1. März 1973 erklärte der Bürovorsteher aufgrund der vorgenannten Vollmacht u. a.: Meine Vollmachtgeber und ich sind darüber einig, daß das Eigentum an den im § 1 der Bezugsurkunde näher bezeichneten Grundstücken auf, a) Herrn ... (Kläger zu 2) zu 218 Anteil b) Frau ... (Klägerin zu 3) zu 218 Anteil c) Herrn ... (Ehemann der Klägerin zu 1) zu 1/8 Anteil übergehen soll. Ich bewillige, daß dieselben als Miteigentümer mit den genannten Miteigentumsanteilen in das Grundbuch eingetragen werden. Ich beantrage, auf Kosten der Erwerber die Eigentumsänderungen in das vorbezeichnete Grundbuch einzutragen. Durch Steuerbescheide vom 20. September 1977 setzte das Finanzamt gegen die Klägerin zu 1 (Schenkerin) als Erbin ihres Ehemanns, sowie gegen die Klägerin zu 2 und 3 Schenkungsteuer fest, wobei die Anteile am Verkaufserlös zugrunde gelegt wurden. Der gemeinschaftlich erhobenen Sprungklage, mit der der Ansatz der anteiligen Einheitswerte und damit die Herabsetzung der Schenkungsteuer auf null DM begehrt worden war, gab das Finanzgericht statt. Mit der erfolgreichen Revison vertrat das Finanzamt die Auffassung, daß nur die Schenkung des anteiligen Verkaufserlöses gewollt gewesen sei. Die von den Vertragsparteien gewählte Rechtsgestaltung stelle einen Mißbrauch i. S. des § 42 der Abgabenordnung (AO 1977) dar. Aus den Gründen: Das Urteil des FG muß aufgehoben werden, weil es auf einer Verletzung des § 157 BGB beruht. Das FG hat die Vereinbarung vom 27. Februar 1973 und die Erklärungen des Bürovorstehers am 1.. März 1973 als eine Einheit angesehen. Diese sei dahin auszulegen, daß die Klägerin zu 1 ihrem Ehemann sowie den Klägern zu 2 und 3 (Beschenkten) Miteigentumsanteile an den betreffenden Grundstücken geschenkt habe. Diese Auffassung wird jedoch durch den festgestellten Sachverhalt in Form des Textinhaltes der notariellen Urkunden nicht belegt. Die Erklärungen des Bürovorstehers vom 1. März 1973 waren durch die Vollmacht gemäß § 10 der Vereinbarung vom 27. Februar 1973 nicht gedeckt. Nach dem Inhalt dieser Vollmacht sollte der Bürovorsteher lediglich notwendige Änderungen der Vereinbarung vom 27. Februar 1973 vornehmen können und „Grundbuchanträge und Bewilligungen ... stellen" können. Die erklärte Auflassung ging über diesen Rahmen hinaus. Sie war keine bloße Änderung der beurkundeten Vereinbarung und auch mehr als ein Antrag oder eine Bewilligung gemäß den §§ 13 und 19 der Grundbuchordnung (GBO). Es ist auch gar nicht ersichtlich, weshalb der Bürovorsteher zu einer solchen Auflassung hätte bevollmächtigt werden müssen. Die Vertragspartner hätten diese Auflassung bereits am 27. Februar 1973 ebenso wie die Auflassung, an die X-Gesellschaft erklären können. Demnach läßt sich die vom FG angenommene Einheit dem Inhalt der notariellen Urkunden vom 27. Februar und 1. März 1973 nicht entnehmen. Wohl aber läßt die Vereinbarung vom 27. Februar 1973 eine Einheit anderer Art erkennen, nämlich die Verknüpfung -zwischen der Übertragung von Grundstücksmiteigentumsanteilen auf die-Beschenkten und dem Verkauf dieser Anteile an die X-Gesellschaft. Dabei kann offenbleiben, ob mit dieser „Übertragung" nur die Verpflichtung zu dieser Übertragung oderzusätzlich auch ein — mangels Auflassung allerdings zumindest unvollständiger — dinglicher Vollzug dieser Verpflichtung gemeint war. Jedenfalls konnten die Beschenkten nicht frei über ihre Rechte aus dieser Anteilsübertragung verfügen, weil die Miteigentümsanteile unmittelbar anschließend an die X-Gesellschaft verkauft wurden. Das ganze erweist sich daher als ein einheitliches Vertragswerk, mit welchem die Klägerin zu 1 den Beschenkten Teile der Kaufpreisforderung gegen die XGesellschaft unentgeltlich zuwendete. Dabei ist unerheblich, daß die Beschenkten selbst mit als Verkäufer der Grundstücke auftraten und in dieser Eigenschaft den Anspruch auf Teile des Kaufpreises erwarben. Auch bei der sog. mittelbaren Grundstücksschenkung werden die Hingabe des Geldes durch den Schenker an den Beschenkten und dessen Erwerb des Grundstücks als ein auf die Schenkung des Grundstückes gerichtetes einheitliches Vertragswerk angesehen ohne Rücksicht darauf, daß der Beschenkte als Käufer des Grundstückes auftritt und in dieser Eigenschaft das Grundstückseigentum erwirbt (vgl. z. B. das BFHUrteil vom 13. April .1977 II R 162/71, BFHE 122, 332 BStBI II 1977, 663 [= MittBayNot 1977, 260 ]). Die Kläger tragen zwar vor, „die Parteien des Schenkungsvertrages waren sich dahingehend völlig einig, daß die Grundstücksanteile Gegenstand der Zuwendung waren" Dieser Einwand bleibt aber erfolglos. Die Parteien mögen den Willen gehabt haben, Grundstücksanteile zu schenken. Haben sie jedoch diesen Willen nicht ausgeführt, wie die Vertragsgestaltung zeigt, so kann er für die Erhebung der Schenkungsteuer auch nicht beachtlich sein. 28. EStG § 4 Abs. 1 S. 2, § 10 Abs. 1 Nr. 1, § 21 Abs. 2 (Steuerliche Behandlung von Versorgungsleistungen bei Vermögensübertragungsverträgen) 1. Wiederkehrende Zahlungen aufgrund eines Vermögens. übertragungsvertrages sind beim Übernehmer eine dauernde Last nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG 1971, wenn der Übertragungsvertrag eine ausdrückliche Bezugnahme auf den Rechtsgedanken des § 323 ZPO enthält (Anschluß an BFHUrteil vom 19. September 1980 VI R 161177, BFHE 131, 134 , BStBI 111981, 26). 2. Der Übernehmer des Vermögens kann den Nutzungswert einer dem Übertragenden aufgrund des Übertragungsvertrages unentgeltlich überlassenen Wohnung nicht als dauernde Last abziehen, wenn der Nutzungswert der überlassenen Wohnung nicht bei ihm steuerlich zu erfassen, sondern nach § 21 Abs. 2 Alternative 2 EStG unmittelbar dem Übertragenden aufgrund einer gesicherten Rechtsposition zuzurechnen ist. Eine dauernde Last stellen beim Übernehmer in diesem Falle jedoch die Erhaltungskosten dar, die er für die überlassene Wohnung aufgrund vertraglicher Verpflichtung gegenüber dem unentgeltlich Nutzenden aufgewendet hat und im Rahmen seiner gewerblichen Einkünfte als Entnahme anzusetzen hat. BFH, Urteil vom 30.10.1984 — IX R 2184 — MittBayNot 1985 Heft 4/5 223 Aus dem Tatbestand: Der Kläger erhielt durch Vertrag vom 9. Mai 1973 von seinem Vater dessen gesamtes Vermögen im Wege der vorweggenommenen Erbfolge übertragen. Zu dem übertragenen Vermögen gehörten insbesondere ein Hausgrundstück und eine in diesem Haus betriebene Eisenwarenhandlung. Das Hausgrundstück gehörte zum Betriebsvermögen der Eisenwarenhandlung. Der Vater behielt sich das unentgeltliche Wohnrecht an der im ersten Obergeschoß des Gebäudes liegenden Wohnung bis zu seinem Lebensende vor. Dieses Recht wurde nicht ins Grundbuch eingetragen, obwohl der Vater dies aufgrund des Vertrages hätte verlangen können. Der Kläger verpflichtete sich außerdem, seinem Vater unter anderen lebenslänglich „einen monatlichen Unterhalt" von 400 DM zu zahlen. Eine Anpassung dieser Unterhaltszahlungen sollte verlangt werden können, wenn sich der vom Statistischen Bundesamt für einen 4-Personen-Arbeitnehmerhaushalt von mittlerem Einkommen ermittelte Lebenshaltungskostenindex um 5 Punkte verändert. Der Kläger verpflichtete sich außerdem, den monatlichen Krankenkassenbeitrag für seinen Vater in der jeweiligen Höhe zu zahlen. Schließlich verpflichtete sich der Kläger, die Wohnung seines Vaters instand zu halten sowie die Beheizung und den elektrischen Strom zu bezahlen. Der Kläger gewährte-seinem Vater die Leistungen mit Beginn vom 1. Juli 1973 an. Er behandelte den Nutzungswert der von seinem Vater genutzten Wohnung im 1. Stock als Entnahme bei seiner betrieblichen Gewinnermittlung nach § 5 Abs. 1 EStG . In seiner Einkommensteuererklärung 1973 machte der Kläger bei den Sonderausgaben 3720 DM als dauernde Last geltend. Das Finanzamt behandelte den Betrag als Leibrentenzahlung und erkannte nur einen Ertragsanteil von 13 v. H. (483 DM) als Sonderausgaben an. Das FG beurteilte im Klageverfahren folgende Aufwendungen des Klägers als dauernde Lasten: 2400 DM Unterhaltszahlungen 6 x 400 DM 1320 DM Krankenkassenbeiträge 6 x 220 DM Nutzungswert der Wohnung von Juli bis Dezember 1973 420,DM 277 DM Strom und Heizung (Juli bis Dezember 1973) 4417 DM. Die Klage hatte in dieser Höhe Erfolg. Die zugelassene Revision des FA führte zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung. Aus den Gründen: einmalige Vermögenszuwendungen handelt. Eine einheitliche Beurteilung der Zuwendung kommt allenfalls wegen Geringfügigkeit einer von mehreren oder aufgrund einesbe'^artigen ..,,,. sonders engen Zusammenhangs der Versorgungsleistungen in Betracht (BFH-Urteil vom 3u. Mai 1980 VI R 153/77, BFHE 130, 524 , BStBI 11 1980, 575). Die Voraussetzungen einer Leibrente sind erfüllt, wenn regelmäßig wiederkehrende Leistungen in Geld oder vertretbaren Sachen in bestimmter Höhe zu erbringen sind. Dauernden Lasten fehlt hingegen das Merkmal der Gleichmäßigkeit. Sie bestehen in wiederkehrenden Aufwendungen, die ein Steuerpflichtiger für längere Zeit einem anderen gegenüber in Geld oder Sachwerten von unterschiedlicher Höhe aufgrund einer rechtlichen Verpflichtung zu leisten hat und die nicht zu bestimmten Einkünften nach § 2 Abs. 3 Nrn. 1 bis 7 EStG 1971 (jetzt § 2 Abs. 1 Nrn. 1 bis 7 EStG 1981) gehören (BFH-Urteil vom 17. April 1980 IV R 207/75, BFHE 130, 491, BStBI 111980, 639). 2. Die Rentenzahlungen des Klägers an seinen Vater von 400 DM monatlich sind nach den vorstehenden Grundsätzen § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG nur mit dem Ertragsanteil als Sonderausgaben abziehbar. Der Kläger hat nichts zur Widerlegung der Vermutung für das Vorliegen einer außerbetrieblichen Versorgungsrente vorgetragen. Die monatlichen Zahlungen beruhen - entsprechend den Voraussetzungen für eine Leibrente - auf einem einheitlichen Stammrecht und sind in bestimmten, regelmäßig wiederkehrenden - auf Lebenszeit gewährten Der Gleichmäßigkeit der vom Kläger übernommenen monatlichen Geldzahlungen und damit der Annahme einer Leibrente steht nicht eine Abänderbarkeit der Höhe dieser Leistungen entgegen. Die Gleichmäßigkeit der Rentenleistungen wird nach der Die Vorentscheidung verletzt § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG 1971. ständigen Rechtsprechung des BFH (Urteile vom 23. Mai 1. Wiederkehrende Leistungen, die anläßlich der Ubertragung eines land- und forstwirtschaftlichen oder eines gewerblichen Betriebes von Eltern auf ihre Kinder in vorweggenommener Erbfolge aufgrund eines Übertragungsvertrages in Form von Geld, Sachwerten oder Nutzungsüberlas1973 VI R 375/69, BFHE 109, 446 , BStBI.11 1973, 680; vom 5. Dezember 1980 VI R 118/79, BFHE 132, 84 , BStBI 11 1981, 265; in BFHE 136, 527 , BStBI 11 1983, 99) nicht schon dadurch ausgeschlossen, daß die Vertragsparteien in dem Übertragungsvertrag eine Wertsicherungsklausel vereinbart haben. Dadurch bleibt die- Vorausbestimmbarkeit der Rentenleistungen erhalten; die Gleichmäßigkeit des inneren Werts der Rente wird verstärkt. sungen vereinbart werden, sind nicht als betriebliche, sondern als private, zu den Sonderausgaben i. S. von § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG gehörende Aufwendungen zu beurteilen, wenn sie der Verpflichtete nicht als angemessene Gegenleistung für den erworbenen Betrieb, sondern zur Versorgung des Übertragenden übernommen hat (BFH-Urteil vom 22. September 1982 IV R 154179, BFHE 136, 527 , BStBI 11 1983, 99; vom 28. Juli 1983 IV R 174/80, BFHE 139, 367 , BStBI 11 1984, 97 [= MittBayNot 1984, 104 ]; vom 20. März 1984 IX R 8/80, BFHE 140, 566, BStBI 11 1985, 43). Nach ständiger Rechtsprechung des BFH spricht eine nur in Ausnahmefällen zu widerlegende Vermutung für den familiären, außerbetrieblichen Charakter der Betriebsübertragung und damit für die außerbetriebliche Natur der, im Zusammenhang mit dieser Übertragung zugesagten Leistungen der Kinder an ihre Eltern ( BFHE 136, 527 , BStBI 11 1983, 99). Wie der Senat bereits in seinem Urteil in BFHE 140, 566 , BStBI 11 1985, 43 ausgeführt hat, ist bei den privaten Versorgungsleistungen gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG 1971 zu unterscheiden, ob es sich um mit dem Ertragsanteil abziehbare Leibrenten, vollen Umfangs abziehbare dauernde Lasten oder nicht als Sonderausgaben berücksichtigungsfähige Die Gleichmäßigkeit der Rentenleistungen entfiele nur dann, wenn der Kläger mit seinem Vater in dem Übertragungsvertrag ausdrücklich die Abänderbarkeit der Rentenhöhe vereinbart hätte. Dabei hat die Rechtsprechung die „bloße" Bezugnahme auf § 323 ZPO in dem Sinne, daß eine Abänderung nicht ausgeschlossen sein solle, schon als ausreichend angesehen, um das Merkmal der Gleichmäßigkeit der Rentenleistungen und damit eine nur mit dem Ertragsanteil abziehbare Leibrente als nicht gegeben zu erachten. Hingegen genügt es bei Vermögensübertragungen die Vertragsparteien im Vertragswerk zur Abänderbarkeit entsprechend § 323 ZPO nichts vereinbart haben. 'Denn in Vermögensübergabeverträgen stehen sich Leistungen in einem, wenn auch nicht notwendig kongruenten Abhängigkeitsverhältnis gegenüber. Nur bei einer reinen Unterhaltszusage wird eine Abänderbarkeit schon durch den aus § 323 ZPO zu entnehmenden allgemeinen Rechtsgedanken begründet, daß die Unterhaltsleistungen bei einer Änderung MittBayNot 1985 Heft 4/5 vom 20. Mai 1980 VI R 108177, BFHE 130, 520 , BStBI 11 1980, 573; vom 19. September 1980 VI R 161/77, BFHE 131, 384 , BStBI 11 1981, 26 [= MittBayNot 1981, 95 ]; vom 22. September 1982 IV R 154179, BFHE 136, 527 , BStBI 11 1983, 99). Der erkennende Senat schließt sich dieser Rechtsprechung an. Trotz dieses formellen Abgrenzungsmerkmals läßt sich allein mit Hilfe der Maßgeblichkeit einer Abänderungsklausel - wie etwa eine Bezugnahme auf § 323 ZPO - in Fällen der vorliegenden Art zwischen einer Leibrente und einer dauernden Last unterscheiden. Bei dem zwischen dem Kläger und seinem Vater am 9. Mai 1973 geschlossenen Vertrag handelt es sich um einen Vermögensübertragungs- und nicht um einen reinen Unterhaltsvertrag. Denn der Vater übertrug dem Kläger im Wege der vorweggenommenen Erbfolge sein gesamtes Vermögen. Der Kläger verpflichtete sich gegenüber seinem Vater, ihm monatlich 400 DM zu zahlen und ihm weitere Geld- und Sachleistungen zu erbringen. Angesichts dessen kann der- Übertragungsvertrag nicht allein aufgrund der Worte „monatlicher Unterhalt von 400 DM" als ein reiner Unterhaltsvertrag beurteilt werden. Das Wort „Unterhalt" muß im Sinne der Versorgung des Vaters verstanden werden, der die Geldzahlungen ebenso wie die Sachleistungen dienen und die der Kläger für die Übertragung des väterlichen Vermögens übernommen hat. Im übrigen würde die Annahme, daß die monatlichen Zahlungen von 400 DM auf einem reinen Unterhaltsvertrag beruhen, zum Ausschluß ihres Abzuges nach § 12 Nr. 2 EStG führen. Trotz ihres Charakters als Leibrente können die Versorgungsleistungen von 400 DM monatlich auch nicht wegen Geringfügigkeit gegenüber den übrigen Leistungen oder infolge eines besonders engen Zusammenhangs mit diesen Leistungen als Teil einer dauernden Last beurteilt werden. Im zweiten Halbjahr 1973 betrugen die laufenden monatlichen Barleistungen insgesamt 2400 DM, während sich demgegenüber der Wert der übrigen Leistungen nur auf insgesamt 2017 DM belief (Krankenkassenbeiträge 1320 DM, Wohnrecht 420 DM, Strom und Heizung 277 DM). Umstände für einen besonders engen Zusammenhang der Geld- und Sachleistungen sind nicht ersichtlich (vgl. BFHE 139, 367 , BStBi 11 1984, 97 m.w.N.). 3. a) Der Abzug des Nutzungswertes der dem Vater überlassenen Wohnung als dauernde Last beim Kläger scheitert daran, daß es insoweit an für die Anerkennung einer dauernden Last nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG erforderlichen Aufwendungen des Klägers fehlt. Eine Zuwendung seitens des Verpflichteten kommt nicht in Betracht, wenn die Zuwendung einkommensteuerrechtlich nicht zunächst beim Verpflichteten zu erfassen, sondern unmittelbar und allein dem Berechtigten zuzurechnen ist (vgl. zum generellen Grundsatz der Belastung des Steuerpflichtigen bei Sonderausgaben BFHUrteil vom 20. Februar 1976 VI R 131/74, BFHE 118, 331 ). Die Überlassung der Wohnung konnte einkommensteuerrechtlich schon deshalb nicht Inhalt einer Sachleistung des Klägers an seinen Vater als dauernde Last sein, weil der Nutzungswert unmittelbar beim Vater als obligatorisch Nutzungsberechtigtem nach § 21 Abs. 2 Alternative 2 EStG und nicht zunächst beim Kläger - z. B. als Entnahme - steuerMittBayNot 1985 Heft 415 lich zu erfassen ist. Nach der Rechtsprechung des VIII. Senats des BFH (Urteil vom 29. November 1983 VIII R 215/79, BFHE 140, 199 , BStBI 11 1984; 366 [= MittBayNot 1984, 153 ]), der sich der erkennende Senat anschließt, hat der Nutzende den Nutzungswert nach § 21 Abs. 2 Alternative 2 EStG zu versteuern, wenn der Eigentümer ihm die Wohnung ganz oder teilweise unentgeltlich in der Weise überläßt, daß der Nutzende sie aufgrund einer gesicherten Rechtsposition innehat. Eine gesicherte Rechtsposition ist gegeben, wenn der Eigentümer dem Nutzenden den Gebrauch der Wohnung für eine festgelegte Zeit nicht entziehen kann. Die Voraussetzungen des § 21 Abs. 2 Alternative 2 EStG sind beim Vater des Klägers bezüglich der ihm unentgeltlich überlassenen Wohnung in dem dem Kläger gehörenden Hause erfüllt. Der Vater hatte die Wohnung aufgrund einer gesicherten Rechtsposition inne, die sich für ihn aus dem Vertrag vom 9. Mai 1973 ergab. Danach war er aufgrund eines Leihverhältnisses ( §§ 598 ff. BGB ) berechtigt, diese Wohnung unentgeltlich bis zu seinem Lebensende zu bewohnen. b) Der Nutzungswert der seinem Vater überlassenen Wohnung ist nicht zunächst beim Kläger - entgegen der Beurteilung in dem angefochtenen Einkommensteuerbescheid 1973 - im Rahmen seiner gewerblichen Einkünfte zu erfassen. Zwar gehört nach den den Senat bindenden tatsächlichen Feststellungen des FG das gesamte Hausgrundstück einschließlich der vom Vater des Klägers genutzten Wohnung zum Betriebsvermögen des Klägers. Der Vertreter des FA hat in der mündlichen Verhandlung vor dem Senat selbst bestätigt, daß das Grundstück zu mehr als zur Hälfte betrieblichen Zwecken diente. Der Kläger durfte daher unter dieser Voraussetzung das gesamte Grundstück als Betriebsvermögen bilanzieren ( BFHE 136, 393 , BStBI 11 1983, 288). Soweit das FA sich gegen diese Rechtsprechung wendet und eine Entscheidung entgegen Abschn. 14 Abs. 4 EStR 1981 begehrt, kann sich der erkennende Senat dem nicht anschließen. Nach § 21 Abs. 3 EStG können jedoch den Einkünften des Klägers aus Gewerbebetrieb Einkünfte der in den Absätzen 1 und 2 des § 21 EStG bezeichneten Art nur zugerechnet werden, wenn der Kläger einen der Tatbestände des § 21 Abs. 1 oder Abs. 2 EStG verwirklicht hätte. Dies trifft schon deshalb bezüglich der von seinem, Vater genutzten Wohnung nicht zu, weil ihr Nutzungswert nach den vorstehenden Ausführungen nach § 21 Abs. 2 Alternative 2 EStG nicht beim Kläger, sondern bei seinem Vater unmittelbar zu erfassen ist. Bei der Ermittlung der gewerblichen Einkünfte des Klägers durch Betriebsvermögensvergleich ist die private Nutzung der dem Vater des Klägers überlassenen Wohnung in dem zum Betriebsvermögen gehörenden Gebäude nach § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG als Entnahme mit dem Teilwert zu berücksichtigen. Dabei ist der Teilwert nach der mit der privaten Nutzung verbundenen Wertabgabe des Betriebs, d. h. mit den tatsächlichen Selbstkosten zu bemessen (BFH-Urteil vom 26. Juli 1979 IV R 170/74, BFHE 129, 315, BStBI 11 1980, 176). Zu diesem Zwecke sind die Grundstückskosten im Verhältnis der anteiligen betrieblichen und privaten Nutzung aufzuteilen. Der erkennende Senat weicht mit dieser Beurteilung nicht von der die Übertragung eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs betreffenden Entscheidung des IV. Senats in BFHE 139, 367 , BStBI 11 1984, 97 [= MittBayNot,1984, 104] ab. Wenn der IV. Senat dort den Nutzungswert der Altenteilerhat, so erklärt sich dies aus der bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft geltenden Regelung, daß der Nutzungswert der Altenteilerwohnung nach § 13 Abs. 2 Nr. 2 und § 13 a Abs. 2 Nr. 5 EStG 1975 (jetzt § 13 a Abs. 3 Nr. 4 EStG i.V.m. § 34 Abs. 3 des Bewertungsgesetzes — BewG —) beim Nutzungswert der Wohnung des Inhabers des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs mitzuerfassen ist. väterlichen Wohnung. Diese vertraglichen Sachleistungen beruhen auf einem besonderen Verpflichtungsgrund i. S. des § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG 1971, nämlich dem Vertrag vom 9. Mai 1973, so daß eine Anwendbarkeit des § 12 Nr. 2 EStG ausgeschlossen ist (vgl. Urteil in BFHE 139, 367 , 373, BStBI 11 1984, 97, 100 [= MittBayNot 1984, 104 ]). Gegen die Beurteilung der Übernahme der Instandhaltungsaufwendungen als dauernde Last des Klägers läßt sich nicht einwenden, der Kläger sei mit diesen Sachleistungen an seinen Vater wirtschaftlich nicht belastet, weil Sachaufwendungen auf das ihm gehörende Gebäude in sein Eigentum übergehen. Die Instandhaltungsaufwendungen dienen gegenwärtig dem Vater für seine von ihm zu versteuernde lebenslängliche Nutzung der Wohnung, während der Kläger aufgrund seiner Aufwendungen erst nach dem Tode seines Vaters mit dem Rückempfang einer ordnungsgemäß erhaltenen Wohnung rechnen kann. 4. Eine dauernde Last i. S. von § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG 1971 bilden beim Kläger jedoch seine anteiligen, auf die Wohnung seines Vaters entfallenden und im Rahmen seiner gewerblichen Einkünfte als Entnahme anzusetzenden Erhaltungsaufwendungen, nicht aber die Absetzung für Abnutzung (AfA). Die Erhaltungsaufwendungen sind als Wertabgabe aus seinem Betrieb abgeflossen und auch die wiederkehrende Sachleistung seinem Vater zugeflossen. Der Kläger war nach dem Vertrag vom 9. Mai 1973 verpflichtet, nicht nur — wie im Regelfall der Leihe ( § 598 BGB ) — seinem Vater den Gebrauch der Wohnung unentgeltlich zu gestatten, sondern auch zusätzlich ihm die Instandhaltung der Wohnung abzunehmen, mit der Folge, daß sein Vater diese Aufwendungen ersparte, die er ohne die Verpflichtung des Klägers nach § 601 BGB selbst zu tragen gehabt hätte. Dadurch, daß der Vater sich diese obligatorischen Rechte nicht schon vor der Eigentumsübertragung selbst bestellen konnte, sondern auf die dauernde Leistung des Klägers angewiesen ist, unterscheidet sich der vorliegende Fall einer obligatorischen Wohnungsgewährung von einem dinglichen Vorbehaltsnießbrauch, bei dem weder die Duldung der Nutzung durch den Erwerber noch dessen Instandhaltungsmaßnahmen eine Leistung an den Vorbehaltsnießbraucher darstellen (BFH-Urteil vom 7. Dezember 1982 VIII R 166/80, BFHE 139, 23, 27, BStBI 11 1983, 660, 662). Die Übernahme der Instandhaltungskosten ist damit ebenso als dauernde Last zu beurteilen wie die — nicht im Streit befindlichen — Aufwendungen des Klägers für die Beheizung und Beleuchtung der Einem Abzug der Instandhaltungsaufwendungen des Klägers auf die väterliche Wohnung als dauernde Last stehen schließlich auch nicht die obigen Erwägungen in Abschnitt 3. a) entgegen, nach denen der Nutzungswert der unentgeltlich überlassenen Wohnung dem nutzenden Vaterunmittelbar zuzurechnen ist und daher beim überlassenen Kläger keine dauernde Last sein kann. Demgegenüber haben die Erhaltungsaufwendungen - wie bereits ausgeführt — den Kläger bei seinen gewerblichen Einkünften belastet. Der Kläger kann jedoch nicht darüber hinaus auch die anteilige AfA als dauernde Last abziehen. Dies ist schon deshalb nicht möglich, weil die Verteilung von Aufwendungen gemäß § 7 EStG in § 10 EStG nicht vorgesehen ist (Urteil in BFHE 139, 23, BStBI 11 1983, 660). 5. Das angefochtene Urteil war hiernach aufzuheben, weil das FG die baren Versorgungsleistungen des Klägers an seinen Vater und den Nutzungswert der seinem Vater überlassenen Wohnung unzutreffend als dauernde Lasten bei den Sonderausgaben des Klägers angesetzt hat. v. Hinweise für die Praxis 1. Einkommensteuer; hier: Objektbeschränkung nach § 7 b Abs. 5 EStG bei Ehegatten Verfügung der OFD München vom 7.6.1985 - Az.: S 2197 — 63 St 216 Nach § 7 b Abs. 5 EStG können Ehegatten, bei denen die Voraussetzungen des § 26 Abs. 1 EStG vorliegen, die erhöhten Absetzungen für insgesamt zwei begünstigte Objekte geltend machen. Die Vergünstigung für ein zweites Objekt, das nicht im Verhältnis Erstobjekt und Folgeobjekt steht, ist nur zu gewähren, solange die Ehe besteht (BStBI. 1980 II S. 202, BStBI. 1983 II S. 198). Beim Miteigentum der Ehegatten an einem Einfamilienhaus, Zweifamilienhaus oder einer Eigentumswohnung werden die Anteile der Ehegatten nicht als selbständiges Objekt behandelt, solange bei den Ehegatten die Voraussetzungen des § 26 Abs. 1 EStG vorliegen. Dies gilt auch, wenn die Ehegatten vor Eintritt der Voraussetzungen des § 26 Abs. 1 EStG als alleinige Eigentümer eines Objekts die erhöhten Absetzungen für dieses Objekt in Anspruch genommen haben (Abschn. 62 Abs. 3 EStR 1984). 1.1 Treten die Voraussetzungen des § 26 Abs. 1 EStG ein, so können vom Veranlagungszeitraum der Eheschließung an auch auf bisher selbständige und durch die personenbezogene Objektbeschränkung nicht erhöht absetzbare Objekte die AfA nach § 7 b EStG für die restlichen Jahre des Begünstigungszeitraums in Anspruch genommen werden. Eine Nachholungsmöglichkeit der in den Jahren vor Eheschließung durch die Objektbeschränkung ausgeschlossenen erhöhten Absetzungen besteht jedoch nicht. 1.2 Fallen die Voraussetzungen des § 26 Abs. 1 EStG weg, so sind die Anteile der Ehegatten an dem ihnen gehörenden Gebäude wieder als selbständige Objekte zu behandeln. Bei jedem Ehegatten tritt hinsichtlich seines Anteils Objektverbrauch ein (BStBI. 1983 II S. 293). Dies gilt auch, wenn ein Ehegatte seinen Eigentumsanteil bereits vor Wegfall der Voraussetzungen des § 26 Abs. 1 EStG auf den anderen Ehegatten übertragen hatte. Nehmen die Ehegatten die erhöhten Absetzungen für zwei Objekte in Anspruch, die einem Ehegatten zuzurechnen sind, so kann der Eigentümer nach Wegfall der Voraussetzungen des § 26 Abs. 1 EStG erhöhte Absetzungen nur noch für MittBayNot 1985 Heft 4/5 Art: Entscheidung, Urteil Gericht: BFH Erscheinungsdatum: 29.10.1984 Aktenzeichen: IX R 2/84 Erschienen in: MittBayNot 1985, 223 MittRhNotK - 07-08/1985 - Seite 156 Normen in Titel: EStG § 4, 10, 21