1 StR 484/24

ECLI:DE:BGH:2025:070725B1STR484.24.0 BUNDESGERICHTSHOF BESCHLUSS 1 StR 484/24 vom 7. Juli 2025 in der Strafsache gegen wegen Beihilfe zur Steuerhinterziehung - 2 - Der 1. Strafsenat des Bundesgerichtshofs hat auf Antrag des Generalbundesan- walts und nach Anhörung des Beschwerdeführers am 7. Juli 2025 beschlossen: Die Revision des Angeklagten gegen das Urteil des Landge- richts Frankfurt am Main vom 30. Januar 2024 wird als unbegründet verworfen (§ 349 Abs. 2 StPO). Der Beschwerdeführer hat die Kosten seines Rechtsmittels zu tragen. Gründe: Das Landgericht hat den Angeklagten wegen Beihilfe zur Steuerhinterzie- hung in vier Fällen zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von drei Jahren und sechs Mo- naten verurteilt. Die Revision des Angeklagten hat aus den in der Antragsschrift des Generalbundesanwalts genannten Gründen keinen Erfolg. Der näheren Er- örterung bedarf lediglich das Folgende: 1. Auch bezüglich des Veranlagungszeitraums 2006 beantragte die M. GmbH zu Unrecht die Erstattung von Kapitalertragsteuer, weil niemand zuvor auf ihre Rechnung entsprechende Beträge einbehalten hatte. Die Einbehalte durch die Emittenten auf die originären Dividenden wirkten bereits deswegen nicht zu ihren Gunsten, weil sie zu keinem Zeitpunkt wirtschaftliches Eigentum (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 AO) an den inmitten stehenden Aktien erlangte. Aufgrund der mit der M. S. von vornherein abgesprochenen Verrechnung der gegenläufigen Aktienliefer- 1 2 - 3 - ansprüche wurden die Aktien allein bankintern vom Kunden- auf das Eigenhan- delsdepot umgebucht, und zwar ohne Inanspruchnahme des Zentralen Kontra- henten der F. Wertpapierbörse. Nach alledem vereinnahmte die M. GmbH Divi- dendenkompensationszahlungen, die im Jahr 2006 noch nicht steuerbar waren und auf welche keine Kapitalertragsteuer einbehalten wurde (BGH, Beschluss vom 29. November 2024 – 1 StR 58/24 Rn. 7). 2. Das Landgericht hat ohne Rechtsfehler angenommen, dass der Ange- klagte durch das Erstellen unrichtiger Rechtsgutachten eine strafbare Beihilfe (§ 27 StGB) zu den durch den Mitangeklagten W. und die gesondert Verurteilten S., H. und He. (§ 370 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 4 Satz 2 AO) begangenen Steuerhinter- ziehungen in den Veranlagungszeiträumen 2006 bis 2009 leistete. a) Auch durch berufstypische Handlungen wie Beratungsleistungen kön- nen Rechtsanwälte und Steuerberater eine strafbare Beihilfe begehen. Weder Alltagshandlungen noch berufstypische Handlungen sind in jedem Fall neutral; denn nahezu jede Handlung kann in einen strafbaren Kontext gestellt werden (BGH, Urteile vom 15. Mai 2018 – 1 StR 159/17 Rn. 182 und vom 19. Dezem- ber 2017 – 1 StR 56/17, BGHR StGB § 27 Abs. 1 Hilfeleisten 35 Rn. 16; Be- schluss vom 21. Dezember 2016 – 1 StR 112/16 Rn. 29). Nicht jede Handlung, die sich im Ergebnis tatfördernd auswirkt, kann jedoch als strafbare Beihilfe ge- wertet werden. Vielmehr bedarf es in Fällen sogenannter berufsneutraler Hand- lungen einer wertenden Betrachtung im Einzelfall. Zwar sind das Bewusstsein und der Wille eines Rechtsanwalts bei Erteilung eines Rechtsrats in der Regel darauf gerichtet, pflichtgemäß Rat zu erteilen, und nicht darauf, eine Straftat zu fördern (vgl. BGH, Beschluss vom 20. September 1999 – 5 StR 729/98 Rn. 19, BGHR StGB § 27 Abs. 1 Hilfeleisten 20). Eine Beihilfe kann aber auch durch unrichtige (Gefälligkeits-)Gutachten von Anwälten und Steuerberatern geleistet 3 4 - 4 - werden (vgl. MüKo-StGB/Scheinfeld, 5. Aufl., § 27 Rn. 63; TK-StGB/Weißer, 31. Aufl., § 27 Rn. 18; Sommerer, NZWiSt 2022, 261, 267; Krell, wistra 2020, 177, 182; Sartorius/Henckel, DStR 2022, 1022, 1027; Kudlich, NStZ 2017, S. 339 f.; ders., Die Unterstützung fremder Straftaten durch berufsbedingtes Ver- halten, 2004, S. 476 ff., 484 ff.). Hierbei begründet aber nicht schon jede Erstel- lung eines Rechtsgutachtens durch Rechtsanwälte oder Steuerberater, das den Haupttäter in der Begehung der Haupttat bestärkt, tatbestandlich eine strafbare Beihilfe. Rechtsanwälte und Steuerberater sind gemäß § 3 Abs. 1 BRAO, § 3 Satz 1 Nr. 1 StBerG die kraft Gesetzes berufenen unabhängigen Berater und Vertreter in Rechts- und Steuerangelegenheiten und haben dafür Sorge zu tra- gen, dass dem Bürger als Ausfluss des Rechtsstaatsprinzips die zur Durchset- zung seiner Rechte notwendige Kenntnis des Rechts verschafft wird (vgl. Kud- lich, Die Unterstützung fremder Straftaten durch berufsbedingtes Verhalten, 2004, S. 476 ff., 484 ff.; Mallison, Rechtsauskunft als strafbare Teilnahme, 1979, S. 120 ff.; vgl. auch BVerfG, Beschluss vom 8. Oktober 1974 – 2 BvR 747, 748, 749, 750, 751, 752, 753/73, BVerfGE 38, 105, 119). Die in Rechtsgutachten ge- äußerten Rechtsauffassungen können wegen ihres normativen Charakters grundsätzlich nicht ohne Weiteres nach den Kategorien „richtig“ oder „falsch“ be- wertet werden. Vielmehr steht es einem beratenden Rechtsanwalt frei, in einer streitigen Rechtsfrage zu einer von der überwiegenden oder sogar herrschenden Meinung abweichenden Rechtsauffassung zu gelangen, soweit diese rechtlich vertretbar ist (Krell, wistra 2020, S. 177, 182). Rechtsauskünfte lege artis bewe- gen sich daher innerhalb des erlaubten Risikos (TK-StGB/Weißer, 31. Aufl., § 27 Rn. 18; HK-GS/Ingelfinger, 5. Aufl., § 27 Rn. 14; Kudlich, NStZ 2017, 339; ders., Die Unterstützung fremder Straftaten durch berufsbedingtes Verhalten, 2004, S. 476 ff.; Wessing, NJW 2003, 2265, 2268 f.). Hiervon sind unrichtige deskriptive Aussagen über das Recht zu unter- scheiden. Verschweigt ein Rechtsanwalt in seinem Rechtsgutachten etwa 5 - 5 - bewusst, dass es zu der von ihm begutachteten Rechtsfrage eine (beachtliche) Gegenauffassung oder gute Gegenargumente gibt, so kann er eine „falsche“ Rechtsauskunft geben (vgl. Krell, wistra 2020, 177, 182). Daneben kann eine Rechtsauskunft auch dann unrichtig sein, wenn der Begutachtung bewusst ein falscher oder unvollständiger Sachverhalt zugrunde gelegt wird, um zu dem ge- wünschten rechtlichen Ergebnis zu gelangen. Im Zusammenhang mit Rechtsgut- achten zur steuerrechtlichen Unbedenklichkeit von Cum/Ex-Gestaltungen kann dies etwa der Fall sein, wenn die Begutachtung wichtige Sachverhaltselemente wie bestehende Absprachen zwischen Leerverkäufer und Leerkäufer ausblendet oder die Funktionsweise der Wertpapiergeschäfte irreführend darstellt (vgl. Sommerer, NZWiSt 2022, 261, 267). b) Nach diesen Grundsätzen leistete der Angeklagte durch das Erstellen von verschiedenen Rechtsgutachten zur steuerrechtlichen Unbedenklichkeit von Cum/Ex-Gestaltungen für die M. GmbH Beihilfe zur Steuerhinterziehung. Den vom Angeklagten für die M. GmbH erstellten Rechtsgutachten legte er durchweg einen unzutreffenden bzw. unvollständigen Sachverhalt zugrunde, um den wahren Hintergrund der Geschäfte zu verschleiern und zu dem er- wünschten rechtlichen Ergebnis einer steuerrechtlichen Unbedenklichkeit der Cum/Ex-Gestaltungen zu gelangen (UA S. 258 f.). Das Gutachten vom 15. Mai 2006 ging davon aus, dass die Leerverkäufe der M. und die Kauforders der M. GmbH „nicht aufeinander abgestimmt“ seien und dass die durch die Ge- schäfte erzielten Erträge „nicht zwischen M. S. und M. aufgeteilt“ würden (UA S. 62). Diese Auskunft war unvollständig und irreführend, weil die M. GmbH und die M. S. jedenfalls die Gesamtmenge der an einem Handelstag zu handelnden Ak- tien nach Aktiengattung, Handelsvolumina und Handelspreis abgesprochen hat- ten, mögen auch die einzelnen gehandelten Tranchen zu unterschiedlichen Zei- 6 7 - 6 - ten und Preisen ausgeführt worden sein. Der Gewinn aus den German-Pair-Ge- schäften in Form der Kapitalertragsteuer wurde in Wahrheit durch nicht marktge- recht bepreiste OTC-Call-Optionen mit der Zweigstelle der M. in Ma. (im Folgen- den: M. Ma.) zwischen der M. GmbH, der M. S. und M. Ma. aufgeteilt. Das Gut- achten vom 8. März 2007 ging der Wahrheit zuwider davon aus, dass sämtliche Transaktionen, insbesondere auch die Optionsgeschäfte mit M. Ma., „fremdüb- lich bepreist“ seien und der Gewinn aus den Cum/Ex-Transaktionen „nicht zwi- schen M. und M. S. geteilt“ würden (UA S. 91). In den Gutachten für die Jahre 2008 und 2009 war der Sachverhalt wie im Jahr 2007 beschrieben (UA S. 118, 128 f.). In den aufgrund des BMF-Schreibens vom 5. Mai 2009 - IV C 1 - S 2252/09/10003 (BStBl. 2009 I S. 631) überarbeiteten Rechtsgutachten für die Jahre 2007 bis 2009 fanden Leerverkäufe anders als in den ursprünglichen Gut- achten keine Erwähnung mehr. Nach den Feststellungen hatte der Angeklagte auch den erforderlichen Vorsatz. So wusste er, dass sich die German-Pair-Geschäfte durch Leerverkäufe rund um den Dividendenstichtag auszeichneten und die M. GmbH daher nicht die Originaldividende, sondern nur eine Dividendenkompensationszahlung ver- einnahmte, die M. GmbH sich jeweils selbst eine Steuerbescheinigung über eine tatsächlich zuvor nicht einbehaltene und abgeführte Kapitalertragsteuer aus- stellte und der Gewinn aus den Geschäften in Form der Kapitalertragsteuer unter den Beteiligten über nicht marktgerecht bepreiste Derivate aufgeteilt wurde. Er wusste auch, dass die M. GmbH das Finanzamt weder im Rahmen der Körper- schaftsteuererklärung noch auf sonstige Weise darüber benachrichtigen würde, dass auf die von ihr vereinnahmten Dividendenkompensationszahlungen an kei- ner Stelle ein entsprechender Steuerabzug vorangegangen war. Er hielt es für „sehr wahrscheinlich“, dass das Finanzamt bei vollständiger Kenntnis vom Hin- tergrund und der Funktionsweise der German-Pair-Geschäfte eine Steueran- rechnung versagen würde (UA S. 76, 108, 126, 138), und fand sich damit ab. Ab 8 - 7 - der Kenntnis des Entwurfs eines BMF-Schreibens am 23. März 2009, welches schließlich am 5. Mai 2009 erlassen wurde, verstärkte sich der Argwohn des An- geklagten, dass eine Anrechnungsberechtigung für Kapitalertragsteuer aus den German-Pair-Geschäften nicht bestand und das Finanzamt die Anrechnung bei vollständiger Sachverhaltskenntnis daher verweigern würde (UA S. 139). Jäger Fischer Bär Leplow Welnhofer-Zeitler Vorinstanz: Landgericht Frankfurt am Main, 30.01.2024 - 5/24 KLs 7480 Js 208433/21 (2/21)