1 StR 33/17

Keine tragfähige Verfügungsberechtigung nach §35 AO bei verdecktem Hintergrundhandeln • Zur Annahme der Steuerpflicht und des Leistendenmaßstabs kommt es regelmäßig auf das äußere Auftreten und die zivilrechtlichen Vereinbarungen an. • Ein Strohmann kann Leistungender im umsatzsteuerlichen Sinne sein, auch wenn er intern Weisungen eines Hintermanns befolgt. • Täter einer Steuerhinterziehung durch Unterlassen (§ 370 Abs.1 Nr.2 AO) kann nur sein, wer nach § 35 AO als Verfügungsberechtigter rechtlich und tatsächlich zur Erfüllung steuerlicher Pflichten verpflichtet ist. • Das bloße Instruieren und Steuerungshandeln im Hintergrund reicht für eine Pflichtstellung nach § 35 AO nicht aus, wenn kein nach außen erkennbares Auftreten als Verfügungsberechtigter vorliegt. • Fehlen Anhaltspunkte für ein äußeres Auftreten als Verfügungsberechtigter, ist die Verurteilung wegen Mittäterschaft durch Unterlassen nicht ausreichend begründet; ggf. sind Anstiftungstatbestände zu prüfen. Die Angeklagten, Generaldirektor und Einkaufsleiter der niederländischen Firma P., beabsichtigten, Kupfer in den Niederlanden zu kaufen und gewinnbringend in Deutschland zu veräußern. Sie schalteten dafür deutsche Scheinunternehmen/Strohmänner (SH. GmbH, Einzelunternehmen W.) ein und verfolgten ein Modell, bei dem die Scheinunternehmen offiziell als Lieferanten gegenüber einem deutschen Großabnehmer (T. GmbH) auftraten. Tatsächlich erfolgten die Lieferungen direkt an den Abnehmer und die Bargeldzahlungen wurden an die Strohmänner übergeben, die das Geld an einen Vermittler (R.) weiterleiteten; die Angeklagten überwachten die Aufteilung der Beträge. Die Strohmänner gaben keine Umsatzsteuervoranmeldungen ab; die Umsatzsteuer wurde nicht an das Finanzamt abgeführt. Das Landgericht verurteilte die Angeklagten wegen Steuerhinterziehung durch Unterlassen als Mittäter, weil sie angeblich aufgrund ihrer Leitungsmacht verpflichtet gewesen seien, die Steuererklärungen der Scheinunternehmen zu erfüllen. Die Revisionen der Angeklagten hatten Erfolg und führten zur Aufhebung und Zurückverweisung. • Das Landgericht hat zu Recht festgestellt, dass die Scheinunternehmen als Leistende gegenüber der T. GmbH auftraten und damit steuerbar waren; maßgeblich ist das äußere Auftreten und die zivilrechtliche Zurechenbarkeit des Leistenden. • Die Feststellungen reichen jedoch nicht aus, um die Angeklagten als Verfügungsberechtigte im Sinne des § 35 AO zu qualifizieren. § 35 AO setzt eine rechtliche und nach außen erkennbare Verfügungsbefugnis voraus, die es ermöglicht, steuerliche Pflichten wie Abgabe von Erklärungen tatsächlich zu erfüllen. • Rechtlich genügt nicht allein, dass die Angeklagten die Geschäfte und Preisgestaltung intern vorgegeben haben; sie vermieden bewusst ein nach außen erkennbares Auftreten für die Scheinunternehmen und traten nicht als deren Vertreter gegenüber Dritten auf. • Eine mittelbare oder tatsächliche Einwirkung auf die Strohmänner durch Instruktionen reicht nicht aus; die Voraussetzungen des § 35 AO sind gesondert für jeden Beteiligten zu prüfen und lassen sich nicht kraft Mittäterschaft aus dem Auftreten Dritter ableiten. • Folgerung: Mangels feststellbaren äußeren Auftretens als Verfügungsberechtigte waren die Voraussetzungen für eine Steuerhinterziehung durch Unterlassen als Mittäter nicht belegt; die Sache ist zur erneuten Verhandlung zurückzuverweisen. Hinweis auf ergänzende Prüfungen: ggf. steuerpflichtiger innergemeinschaftlicher Erwerb (§1 Abs.1 Nr.5 i.V.m. §13a UStG) oder Anstiftung zur Steuerhinterziehung zu prüfen. Die Revisionen der Angeklagten haben in vollem Umfang Erfolg; das Urteil des Landgerichts Essen wird mit den Feststellungen aufgehoben und die Sache zu neuer Verhandlung und Entscheidung, auch über die Kosten der Rechtsmittel, an eine andere Wirtschaftsstrafkammer des Landgerichts zurückverwiesen. Begründend liegt zugrunde, dass die Feststellungen nicht hinreichend belegen, dass die Angeklagten als Verfügungsberechtigte i.S.v. § 35 AO nach außen auftraten und daher zur Abgabe der Umsatzsteuervoranmeldungen der Scheinunternehmen verpflichtet waren. Damit war die Verurteilung wegen Steuerhinterziehung durch Unterlassen als Mittäter nicht tragfähig begründet. Für das weitere Verfahren hat der Senat klargestellt, dass bei neuen Feststellungen auch die Möglichkeit eines steuerpflichtigen innergemeinschaftlichen Erwerbs nach UStG oder alternativ eine Prüfung wegen Anstiftung in Betracht kommen kann.