1 StR 523/15

ECLI:DE:BGH:2016:060416B1STR523.15.0 BUNDESGERICHTSHOF BESCHLUSS 1 StR 523/15 vom 6. April 2016 in der Strafsache gegen 1. 2. wegen Steuerhinterziehung u.a. - 2 - Der 1. Strafsenat des Bundesgerichtshofs hat am 6. April 2016 gemäß § 349 Abs. 4 StPO beschlossen: 1. Auf die Revisionen der Angeklagten wird das Urteil des Land- gerichts Kleve vom 28. Mai 2015 mit den Feststellungen auf- gehoben. 2. Die Sache wird zu neuer Verhandlung und Entscheidung, auch über die Kosten der Rechtsmittel, an eine andere Wirt- schaftsstrafkammer des Landgerichts zurückverwiesen. Gründe: Das Landgericht hat die Angeklagte H. der Steuerhinter- ziehung in 39 Fällen sowie des Vorenthaltens von Arbeitsentgelt in 47 Fällen für schuldig erachtet und gegen sie eine Gesamtfreiheitsstrafe von einem Jahr und sechs Monaten sowie eine Gesamtgeldstrafe von 180 Tagessätzen zu je 70 Euro verhängt. Den Angeklagten U. hat es der Steuerhinterzie- hung in 39 Fällen sowie des Vorenthaltens von Arbeitsentgelt in 29 Fällen für schuldig erachtet und zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von einem Jahr und sechs Monaten sowie zu einer Gesamtgeldstrafe von 150 Tagessätzen zu je 70 Euro verurteilt. Gegen dieses Urteil wenden sich die Angeklagten mit ihren (jeweils auf Verfahrens- und Sachrügen) gestützten Revisionen, die in vollem Umfang Er- folg haben. 1 2 - 3 - I. Das Landgericht hat die folgenden Feststellungen und Wertungen getrof- fen: Die Angeklagten sind miteinander verheiratet und betrieben im verfah- rensgegenständlichen Zeitraum gemeinsam ein Taxi- und Mietwagenunter- nehmen. Zusätzlich unterhielten sie auch einige Schulbusse. Das Unternehmen war auf die Angeklagte H. angemeldet, der Angeklagte U. war jedoch als gleichberechtigter Partner im Unternehmen tätig. Die Angeklagten beschäftigten Taxi- und Mietwagenfahrer auf Stunden- lohnbasis. In 2008 hatten sie ca. 18 Mitarbeiter, die laut Arbeitsverträgen jeden- falls in 2008 jeweils zwischen 100 und 200 Stunden tätig waren. Die Mitarbeiter arbeiteten in einem Schichtsystem und erfassten ihre Arbeitsstunden auf soge- nannten Fahrtenkontrollblättern. Um Steuern und Sozialabgaben zu verkürzen, hatten die Angeklagten mit ihren Mitarbeitern vereinbart, dass sie nicht die tatsächlich erbrachten Ar- beitsstunden, sondern jeweils weniger als diese auf den Fahrtenkontrollblättern eintrugen und den übrigen Arbeitslohn unversteuert und ohne Abgabe von So- zialversicherungsbeiträgen erhalten sollten. Zudem manipulierten die Angeklag- ten jedenfalls bis 2005 mindestens an neun Fahrzeugen die Tachometer und stellten deren Laufleistung zwischen 9.000 km und 120.000 km zurück. Von den tatsächlich erzielten Umsätzen verkürzten die Angeklagten auf diese Weise in den verfahrensgegenständlichen Zeiträumen 2004 bis 2008 ca. 20 % bis 30 %. Die genaue Höhe der Verkürzung konnte das Landgericht auf- 3 4 5 6 7 - 4 - grund von fehlenden Buchhaltungsunterlagen nicht mehr feststellen und hat daher die Besteuerungsgrundlagen geschätzt. Ausgangspunkt und damit Grundlage der Schätzung waren die in den Jahren gefahrenen Kilometer der einzelnen PKW, aus welchen das Landgericht die Umsätze für die Taxis, Mietwagen und Schulbusse ermittelt hat. Nach den auf den genannten Schätzungen beruhenden Feststellungen haben die Angeklagten in den Besteuerungszeiträumen 2004, 2005 und 2006 insgesamt 12.479 Euro, 16.703 Euro und 28.727 Euro Umsatzsteuer verkürzt. In den Voranmeldungszeiträumen Januar 2007 bis September 2008 lagen die Umsatzsteuerverkürzungsbeträge zwischen 159 Euro und 4.264 Euro. Für die Veranlagungszeiträume 2004, 2005 und 2006 errechnete das Landgericht insgesamt eine Verkürzung von 23.251 Euro, 18.840 Euro und 33.524 Euro Einkommensteuer und 13.797 Euro, 11.289 Euro und 17.888 Euro Gewerbesteuer. Die vom Landgericht geschätzte Lohnsteuerverkürzung für die Anmel- dungszeiträume Oktober 2004 bis zum zweiten Quartal 2008 lag zwischen 1.166 Euro und 4.972 Euro und für das Jahr 2006 bei 20.577 Euro. Die vorent- haltenen Gesamtsozialversicherungsbeiträge betrugen nach den Feststellun- gen für die Zeiträume September 2004 bis Juli 2008 zwischen 803 Euro und 4.521 Euro im Monat. 8 9 10 11 - 5 - II. Die Revisionen der Angeklagten haben bereits auf die Sachrügen hin Er- folg, weil die zum Schuld- und Strafausspruch getroffenen Feststellungen sach- lich-rechtlicher Nachprüfung nicht standhalten. Eines weiteren Eingehens auf die von beiden erhobene Verfahrensrüge bedarf es daher nicht. 1. Dem Landgericht waren angesichts der fehlenden (unmittelbaren) Beweismittel, insbesondere aufgrund der mangelhaften Buchführung der Ange- klagten, die Besteuerungsgrundlagen nicht bekannt. Es war daher berechtigt die Besteuerungsgrundlagen durch Schätzung zu ermitteln (a). Bei der konkre- ten Umsetzung der Schätzungsmethode sind dem Landgericht jedoch Fehler unterlaufen, die dazu führen, dass bereits die dem Schuldspruch zugrunde lie- genden Feststellungen nicht durch eine rechtsfehlerfreie Beweiswürdigung ge- tragen werden (b). a) Das Landgericht war dem Grunde nach zur Schätzung berechtigt. aa) Auch im Steuerstrafverfahren ist die Schätzung von Besteuerungs- grundlagen zulässig (st. Rspr.; vgl. nur BGH, Beschlüsse vom 29. Januar 2014 – 1 StR 561/13, wistra 2014, 276, vom 4. Februar 1992 – 5 StR 655/91, wistra 1992, 147 und vom 10. September 1985 – 4 StR 487/85, wistra 1986, 65; Urteil vom 26. Oktober 1998 – 5 StR 746/97, BGHR AO § 370 Abs. 1 Steuerschät- zung 1, 2), wenn feststeht, dass der Steuerpflichtige einen Besteuerungstatbe- stand erfüllt hat, die tatsächlichen Verhältnisse, die für die Bemessung der Steuer maßgebend sind, aber ungewiss sind. So verhält es sich hier. bb) Dem Gericht war es nicht möglich, aus den Aufzeichnungen und Un- terlagen der Angeklagten die Besteuerungsgrundlagen in zutreffender Höhe 12 13 14 15 16 - 6 - festzustellen. Die Angeklagten haben ihre steuerpflichtigen Umsätze bzw. Ein- nahmen bewusst falsch aufgezeichnet, indem sie auf den Fahrtenkontrollblät- tern weniger Arbeitsstunden als tatsächlich geleistet durch ihre Angestellten eintragen ließen, um auf diese Weise Einnahmen zu verschleiern und Lohn- steuer und Sozialversicherungsabgaben zu verkürzen. Dementsprechend wa- ren bereits die der Besteuerung zugrunde zu legenden Ursprungsaufzeichnun- gen falsch und die Ermittlung der Einnahmen und Umsätze durch Schätzung dem Grunde nach zulässig. Überdies hatten die Angeklagten jedenfalls bis 2007 ihre steuerliche Pflicht zur Einzelaufzeichnung der Betriebseinnahmen verletzt, da sie die Schichtzettel der Mitarbeiter nicht aufbewahrten und auch keine tägliche Über- tragung des Inhalts der Schichtzettel in ein Kassenbuch erfolgte (vgl. BFH, Be- schluss vom 25. Oktober 2012 – X B 133/11, BFH/NV 2013, 341). Gerade der- artige Aufzeichnungen hätten es dem Landgericht jedoch ermöglicht sich davon zu überzeugen, dass die aufgezeichneten Einnahmen den tatsächlichen Ein- nahmen entsprachen. Fehlen derartige Unterlagen, ist das Tatgericht gehalten, sich seine Überzeugung von dem wirklichen Sachverhalt auf Grund sonstiger Anhaltspunkte zu bilden und den Umfang der verwirklichten Besteuerungs- grundlagen aus Hilfstatsachen zu erschließen (Joecks in Joecks/Jäger/Randt, Steuerstrafrecht, 8. Aufl., § 370 Rn. 82). b) Die vom Landgericht gewählte Schätzungsmethode erweist sich hin- gegen als rechtsfehlerhaft, so dass die Schätzung der Höhe nach der revisions- rechtlichen Prüfung nicht standhält. aa) Zwar obliegen die Ermittlung und Darlegung der Besteuerungsgrund- lagen einschließlich der Schätzung dem Tatrichter in freier und eigenverant- wortlicher richterlicher Überzeugungsbildung (st. Rspr.; vgl. nur BGH, Urteil vom 17 18 19 - 7 - 17. März 2005 – 5 StR 461/04, NStZ-RR 2005, 209, 211; BGH, Beschluss vom 26. April 2001 – 5 StR 448/00, wistra 2001, 308, 309). Allerdings hat er in den Urteilsgründen für das Revisionsgericht nachvollziehbar darzulegen, wie er zu den Schätzungsergebnissen gelangt ist (BGH, Beschluss vom 24. Mai 2007 – 5 StR 58/07, wistra 2007, 345). Ziel der Schätzung ist es, aus den vorhandenen Anhaltspunkten in ei- nem Akt des Schlussfolgerns und der Subsumtion diejenigen Tatsachen zu er- mitteln, von deren Richtigkeit der Tatrichter überzeugt ist (BGH, Beschluss vom 24. Mai 2007 – 5 StR 58/07, wistra 2007, 345; vgl. auch BFH, Urteil vom 26. Februar 2002 – X R 59/98, BFHE 198, 20, BStBl II 2002, 450). Die Schät- zung ist so vorzunehmen, dass sie im Ergebnis einem ordnungsgemäß durch- geführten Bestandsvergleich bzw. einer ordnungsgemäßen Einnahmeüber- schussrechnung möglichst nahekommt (BFH, Urteil vom 19. Januar 1993 – VIII R 128/84, BFHE 170, 511, BStBl II 1993, 594, Rn. 23). Sie muss daher schlüssig, wirtschaftlich möglich und vernünftig sein (BFH, Urteil vom 28. Janu- ar 1992 – VIII R 28/90, BFHE 168, 30, BStBl II 1992, 881). Soweit Tatsachen zur Überzeugung des Tatrichters feststehen, hat er diese der Schätzung zu- grunde zu legen. Die im Rahmen des Steuerstrafverfahrens erfolgende Schät- zung steht zudem unter dem Gebot, dass sich unüberwindbare Zweifel zuguns- ten des Angeklagten auswirken müssen (Joecks in Joecks/Jäger/Randt, Steu- erstrafrecht, 8. Aufl., § 370 Rn. 81). Dementsprechend müssen die vom Be- steuerungsverfahren abweichenden Verfahrensgrundsätze (§ 261 StPO) ein- gehalten werden (BGH, Beschluss vom 10. November 2009 – 1 StR 283/09, wistra 2010, 148). Erforderlichenfalls hat der Tatrichter einen als erwiesen an- gesehenen Mindestschuldumfang festzustellen (vgl. BGH, Beschluss vom 10. November 2009 – 1 StR 283/09, wistra 2010, 148 sowie Jäger in Klein, AO, 12. Aufl., § 370 Rn. 96 mwN). Das bedeutet u.a., dass der Tatrichter die Schät- 20 - 8 - zung der Höhe nach auf den Betrag zu begrenzen hat, der „mindestens“ hinter- zogen worden ist (Rüsken in Klein, AO, 12. Aufl., § 162 Rn. 19a). bb) Diesen Grundsätzen entspricht die vom Landgericht vorgenommene Schätzung nicht. Das Landgericht hat die Laufleistung (gefahrene Kilometer) der jeweili- gen im Unternehmens- bzw. Betriebsvermögen befindlichen PKW mit einer festgestellten Größe „Umsatz pro Kilometer“ multipliziert, um die Einnahmen bzw. die Umsätze zu ermitteln. Im Ausgangspunkt handelt es sich hierbei um eine sachgerechte Schätzungsmethode (vgl. FG Hamburg, Urteil vom 11. No- vember 2014, 6 K 206/11). Bei seiner Schätzung hat es zunächst jeweils für die im Unternehmen befindlichen Fahrzeuge die Gesamtkilometerleistung festgestellt und sodann pauschal eine durchschnittliche Nutzung in Kilometern pro Tag errechnet, die es auf die Nutzung pro Jahr hochrechnet. Dieses (rein rechnerische) Ergebnis entspricht nicht stets dem tatsächlichen Sachverhalt. Die Kammer übersieht, dass für einige PKW die Kilometerleistung pro Jahr aus den vorhandenen Unterlagen vorlagen. Anhand der dem Urteil als Anlage beigefügten Übersichten war erkennbar, dass die PKW zum Teil in den Besteuerungs- bzw. Veranlagungszeiträumen sehr unterschiedliche Laufleis- tungen pro Jahr aufwiesen, die aufgrund von Rechnungen der Werkstätten, der Dekra und des TÜVs u.ä. jedenfalls annähernd nachvollziehbar waren. Diese Feststellungen hätte die Kammer bei ihrer Schätzung nicht unbeachtet lassen dürfen. Die pauschale Schätzung der Kilometer pro Tag / pro Jahr führt im Er- gebnis zu erheblichen Verschiebungen für einzelne PKW. Eine hohe Kilometer- 21 22 23 24 - 9 - leistung in einem Jahr hat eine niedrige Schätzung in einem anderen Jahr zur Folge. So wurde beispielsweise der PKW Touran mit dem amtlichen Kennzei- chen im Zeitraum zwischen der Anmeldung am 21. November 2005 und dem 28. Dezember 2006 (ca. Besteuerungszeitraum/Veranlagungs- jahr 2006) für 73.321 km betrieblich genutzt, in den darauffolgenden Monaten bis zum 23. November 2007 für weitere 121.007 km (ca. Besteuerungszeit- raum/Veranlagungsjahr 2007). Die Kammer ist jedoch bei ihrer Schätzung da- von ausgegangen, dass der PKW für 100.845 km sowohl im Jahr 2006 als auch 2007 genutzt wurde. Der PKW Passat mit dem amtlichen Kennzeichen wurde z.B. im Besteuerungs- bzw. Veranlagungszeitraum 2004 tatsächlich für ca. 65.000 km betrieblich genutzt. Die Kammer schätzt jedoch aufgrund der beschriebenen Methode eine jährliche Kilometerleistung von 97.440 km. Derartige Unterschiedsbeträge finden sich bei weiteren PKW, von deren einzelner Darstellung abgesehen wird. Aufgrund der z.T. festgestellten sehr geringen Verkürzungsbeträge hin- sichtlich der einzelnen Taten vermag der Senat nicht auszuschließen, dass derartige Verschiebungen den jeweiligen Schuldsprüchen die Grundlage entzo- gen hätten. Die Durchführung der damit an sich möglichen Schätzungsmethode ist damit nicht frei von Rechtsfehlern. Dies gilt sowohl für die Umsatz-, Einkommen-, Gewerbe- und Lohnsteuer als auch für die geschätzten Sozialversicherungsabgaben, da Grundlage der Gesamtschätzung jeweils die Kilometerleistung der PKW ist, die zu den ent- sprechenden Umsätzen führt. Die Kammer ermittelt aus dem jeweils geschätz- ten Bruttoumsatz die Umsatzsteuer, schätzt Gewinne hinsichtlich der Einkom- mensteuer- und Gewerbesteuer hinzu und geht davon aus, dass die Lohn- 25 26 27 - 10 - summe als Grundlage der Lohnsteuer bzw. der Sozialversicherungsabgaben 37 % der Umsätze beträgt. Da die Ergebnisse der Schätzung sämtlichen Schuldsprüchen zugrunde liegen und das Landgericht jeweils lediglich geringe Hinterziehungsbeträge festgestellt hat, vermag der Senat nicht auszuschließen, dass bei rechtsfehler- freier Schätzung die Schuldsprüche für sämtliche verfahrensgegenständliche Taten entfallen. 2. Wie die Kammer bereits selbst ausgeführt hat, fehlt es auch hinsicht- lich der Tat 26 wegen Umsatzsteuerhinterziehung November 2008 an der Fest- stellung eines Hinterziehungsbetrages. Die Kammer kommt zu dem Ergebnis, dass die angemeldete Umsatzsteuer die geschätzte Umsatzsteuer um 78 Euro übersteigt. Bei einer Überprüfung der Schätzung und damit auch der Steuerhin- terziehung wegen Umsatzsteuer November 2008 wird die neue Kammer die Berechnung zu überprüfen haben. 3. Hinsichtlich der Umsatzsteuervoranmeldungen Januar 2007 bis No- vember 2007, Januar 2008, März 2008 bis September 2008 fehlt es zudem an Feststellungen dazu, ob die Angeklagten eine Umsatzsteuerzahllast oder eine Umsatzsteuererstattung angemeldet haben und dementsprechend ob eine Zu- stimmung des Finanzamtes erforderlich gewesen wäre (§ 168 Satz 2 AO). Der Senat kann deshalb nicht nachprüfen, ob diese Taten vollendet worden sind (vgl. Senat, Beschlüsse vom 19. August 2015 – 1 StR 178/15, wistra 2015, 476 und vom 23. Juli 2014 – 1 StR 196/14, NStZ 2015, 282). 28 29 30 - 11 - III. 1. Der Senat hebt das Urteil mit den zugrunde liegenden Feststellungen auf, um dem neuen Tatgericht eine erneute Schätzung der Besteuerungsgrund- lagen zu ermöglichen (II.1.), Rechenfehler (II. 2.) zu beheben und neue fehler- freie Feststellungen (II. 3.) zu treffen. Sollte das Landgericht zu dem Ergebnis gelangen, dass andere Berechnungsmethoden ebenfalls ähnliche Mängel auf- weisen, bleibt es ihm unbenommen, auf andere durchaus auch pauschalere Schätzungsmethoden zurückzugreifen. Erweist sich eine konkrete Ermittlung oder Schätzung der tatsächlichen Umsätze von vorneherein oder nach entsprechenden (darzulegenden) Berech- nungsversuchen als nicht möglich und fehlerbehaftet, kann pauschal geschätzt werden, auch unter Heranziehung der Richtwerte für Rohgewinnaufschlagsätze aus der Richtsatzsammlung des Bundesministeriums der Finanzen (vgl. Senat, Beschluss vom 29. Januar 2014 – 1 StR 561/13, wistra 2014, 276; Urteil vom 28. Juli 2010 – 1 StR 643/09, wistra 2011, 28; BGH, Beschluss vom 24. Mai 2007 – 5 StR 58/07, BGHR AO § 370 Abs. 1 Steuerschätzung 3) oder z.B. un- ter Heranziehung von Erfahrungssätzen vergleichbarer Betriebe (Joecks in Joecks/Jäger/Randt, Steuerstrafrecht, 8. Aufl., § 370 Rn. 83). Der Senat weist zudem darauf hin, dass die jeder Schätzung anhaftende Ungenauigkeit im Hinblick auf nicht ins Gewicht fallende Taten auch durch eine Einstellung des Verfahrens – insoweit – begegnet werden kann. 31 32 33 - 12 - 2. Sollte das Landgericht zu dem Ergebnis kommen, dass eine andere Schätzungsmethode zum Wegfall oder zum Eintritt einer Verkürzung führt, hat es dies unter Beachtung des Verschlechterungsverbots (§ 358 Abs. 2 Satz 1 StPO) zu berücksichtigen (vgl. Senat, Beschluss vom 19. August 2009 – 1 StR 206/09, BGHSt 54, 133 [teilweise abgedruckt], wistra 2009, 475 und BGH, Be- schluss vom 4. März 2008 – 5 StR 594/07, wistra 2008, 217, BGHR StGB § 27 Abs. 1 Konkurrenzen). Graf Jäger Cirener Radtke Bär 34