1 StR 6/13

BUNDESGERICHTSHOF BESCHLUSS 1 StR 6/13 vom 12. Juni 2013 in der Strafsache gegen wegen Steuerhinterziehung u.a. - 2 - Der 1. Strafsenat des Bundesgerichtshofs hat am 12. Juni 2013 beschlossen: 1. Auf die Revision des Angeklagten wird das Urteil des Land- gerichts Bochum vom 9. Juli 2012, soweit es den Angeklagten betrifft, aufgehoben a) in den Fällen 1, 4 und 5 der Urteilsgründe und b) im gesamten Strafausspruch mit den zugehörigen Fest- stellungen mit Ausnahme der Feststellungen zum zu ver- steuernden Einkommen des Angeklagten im Fall 6 der Ur- teilsgründe. 2. In den Fällen 1, 4 und 5 der Urteilsgründe wird der Angeklagte freigesprochen. Insoweit fallen die ausscheidbaren Kosten des Verfahrens und notwendigen Auslagen des Angeklagten der Staatskasse zur Last. 3. Die weitergehende Revision des Angeklagten wird verworfen. 4. Im Umfang der Aufhebung wird die Sache zu neuer Verhand- lung und Entscheidung, auch über die verbleibenden Kosten des Rechtsmittels, an eine andere Wirtschaftsstrafkammer des Landgerichts zurückverwiesen. - 3 - Gründe: Das Landgericht hat den Angeklagten wegen Steuerhinterziehung, ver- suchter Steuerhinterziehung in drei Fällen und unbefugten Führens akademi- scher Grade zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von drei Jahren und vier Monaten verurteilt. Mit seiner auf die Rüge der Verletzung formellen und materiellen Rechts gestützten Revision wendet sich der Angeklagte gegen seine Verurtei- lung. Die Verfahrensrüge ist nicht ausgeführt und daher unzulässig (§ 344 Abs. 2 Satz 2 StPO). Mit der Sachrüge hat das Rechtsmittel den aus der Be- schlussformel ersichtlichen Teilerfolg. Im Übrigen erweist sich die Revision aus den in der Antragsschrift des Generalbundesanwalts vom 18. März 2013 darge- legten Gründen, die insoweit auch durch die Gegenerklärung der Verteidigung nicht entkräftet werden, als unbegründet im Sinne des § 349 Abs. 2 StPO. Über den Tatvorwurf der Steuerhinterziehung durch Unterlassen durch Nichtabgabe von Umsatzsteuervoranmeldungen für das Jahr 2007 hat das Landgericht nicht entschieden; die Sache ist daher insoweit noch beim Landgericht anhängig. I. Die Überprüfung des angefochtenen Urteils aufgrund der Revisionsrecht- fertigung hat keine den Angeklagten beschwerenden Rechtsfehler ergeben, soweit er im Fall 6 der Urteilsgründe wegen versuchter Hinterziehung von Ein- kommensteuer für das Jahr 2007 (§ 370 Abs. 2 i.V.m. Abs. 1 Nr. 2 AO) und im Fall 7 der Urteilsgründe wegen unbefugten Führens akademischer Grade (Missbrauch von Titeln) gemäß § 132a Abs. 1 Nr. 1 StGB verurteilt worden ist. Soweit das Landgericht den Umfang der vom Angeklagten erstrebten Verkürzung von Einkommensteuer anhand der tariflichen Einkommensteuer 1 2 3 - 4 - nach dem Grundtarif (§ 32a Abs. 1 EStG) bestimmt und nicht das Splitting- Verfahren für Ehegatten (§ 32a Abs. 5 EStG) angewendet hat, ist auch dies rechtsfehlerfrei, denn der verheiratete Angeklagte war nach den Urteilsfeststel- lungen im Jahr 2007 noch ledig (UA S. 22). II. Die Verurteilung des Angeklagten in den Fällen 1, 4 und 5 der Urteils- gründe wegen Hinterziehung von Umsatzsteuer durch Nichtabgabe einer Um- satzsteuerjahreserklärung und wegen versuchter Hinterziehung von Körper- schaft- und Gewerbesteuer für das Jahr 2007 betreffend die B. GmbH (im Folgenden: B. IVV) hält dem- gegenüber rechtlicher Nachprüfung nicht stand; der Angeklagte ist insoweit aus Rechtsgründen freizusprechen. Die Fälle 2 und 3 betreffen allein den Mitange- klagten B. . 1. Nach den rechtsfehlerfrei getroffenen Feststellungen des Landgerichts war der Angeklagte seit dem 28. Juni 2006 Geschäftsführer der B. IVV. Er wurde am 2. Juli 2008 abberufen und durch den neuen Geschäftsführer K. ersetzt. Die B. IVV war ab September/Oktober 2006 durch den Steuerbera- ter T. aus dem Steuerbüro H. und T. in O. steuerlich beraten. Dem Steuerbüro war u.a. die laufende Finanz- und Lohn- buchhaltung übertragen. Es erstellte auch (wunschgemäß in Papierform) die erforderlichen Umsatzsteuervoranmeldungen, die allerdings im Hinblick auf die hohen Zahllasten weder von dem Angeklagten noch von dem Mitangeklagten B. an das Finanzamt weitergeleitet wurden (UA S. 12). Zudem wurde für 4 5 6 - 5 - die B. IVV für das Jahr 2007 weder eine Umsatzsteuerjahreserklärung noch eine Körperschaftsteuererklärung noch eine Gewerbesteuererklärung ein- gereicht. Mit am selben Tag beim Steuerbüro H. und T. einge- gangenem Telefax vom 27. Juni 2008 kündigte der Angeklagte das Mandat mit dem Steuerbüro mit sofortiger Wirkung. Einen neuen steuerlichen Berater be- stellte der Angeklagte nicht. Vielmehr beantragte er nur wenige Tage später, am 2. Juli 2008, dem Tag seiner Abberufung als Geschäftsführer, gemeinsam mit dem neuen Geschäftsführer die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der B. IVV (UA S. 13). 2. Das Landgericht ist der Auffassung, dass sich der Angeklagte nach Kündigung des Mandats mit dem Steuerbüro am 27. Juni 2008 wegen Umsatz- steuerhinterziehung und versuchter Körperschaft- und Gewerbesteuerhinter- ziehung für das Jahr 2007 strafbar gemacht hat, weil er nicht noch vor seiner fünf Tage später vollzogenen Abberufung als Geschäftsführer für das Kalender- jahr 2007 entsprechende Steuererklärungen beim Finanzamt eingereicht hat. Zwar habe sich die Abgabefrist für diese Steuererklärungen im Hinblick auf die Beauftragung des Steuerbüros zunächst bis zum 31. Dezember 2008 verlän- gert. Wegen der vom Angeklagten ausgesprochenen Kündigung des Mandats- verhältnisses sei aber die allgemeine Verlängerung der Abgabefrist bei Ein- schaltung steuerlicher Berater wieder entfallen und damit die Abgabe der Um- satzsteuerjahreserklärung sowie der Körperschaft- und der Gewerbesteuerer- klärungen der B. IVV für das Jahr 2007 sofort mit der Kündigung fällig geworden (UA S. 18, 22). 3. Die vom Landgericht getroffenen Feststellungen rechtfertigen den Schuldspruch in den Fällen 1, 4 und 5 der Urteilsgründe nicht; er ist daher in- 7 8 9 - 6 - soweit aufzuheben. Die Pflicht des Angeklagten, für das Jahr 2007 für die B. IVV eine Umsatzsteuerjahreserklärung sowie eine Körperschaft- und eine Gewerbesteuererklärung bei den Finanzbehörden einzureichen, war mit seiner Abberufung als Geschäftsführer dieser Gesellschaft am 2. Juli 2008 ent- fallen. Zu diesem Zeitpunkt hatte er aber noch nicht i.S.v. § 22 StGB zur Steu- erhinterziehung durch Unterlassen (§ 370 Abs. 1 Nr. 2 AO) angesetzt, weil die von ihm einzuhaltende Erklärungsfrist für diese Steuererklärungen noch nicht abgelaufen war. a) Zwar endete die gesetzliche Abgabefrist für die Steuererklärungen gemäß § 149 Abs. 2 AO bereits am 31. Mai 2008. b) Diese Frist hatte sich jedoch gemäß § 109 Abs. 1 AO im Hinblick auf die vor Ablauf der gesetzlichen Erklärungsfrist erfolgte Beauftragung des Steu- erberaters T. mit der Erstellung der Steuererklärungen bis zum 31. De- zember 2008 verlängert. Es handelt sich hierbei um eine allgemeine Fristverlängerung aufgrund gleichlautender Erlasse (Verwaltungsvorschriften) der obersten Finanzbehör- den der Länder für den Fall, dass („sofern“) die Steuererklärung durch einen Angehörigen der steuerberatenden Berufe i.S.v. §§ 3 und 4 StBerG angefertigt wird (vgl. für das Jahr 2007 BStBl I 2008, 266; vgl. dazu auch BFH, Beschluss vom 19. August 2010 – VIII B 58/10, BFH/NV 2010, 2232; BFH, Urteil vom 28. Juni 2000 – X R 24/95, BFHE 192, 32 sowie Luer/Lühn, BB 2012, 2019). Durch die Verlängerung der Frist wurde der Eintritt der an den Fristablauf ge- knüpften Rechtsfolgen hinausgeschoben (vgl. Söhn in Hübschmann/ Hepp/Spitaler, AO und FGO, Lfg. 195, September 2007, § 109 Rn. 71). Ein Fall, in dem die Beauftragung des Steuerberaters lediglich zum Schein und oh- ne die Absicht, eine Steuererklärung noch einzureichen, erfolgte, liegt hier nicht 10 11 12 - 7 - vor. Vielmehr war der Steuerberater T. mit der Erstellung der Steuerer- klärungen für die betrieblichen Steuern ernsthaft beauftragt worden und hatte auch Umsatzsteuervoranmeldungen vorbereitet. c) Entgegen der Auffassung des Landgerichts führte die vom Angeklag- ten am 27. Juni 2008 mit sofortiger Wirkung ausgesprochene Kündigung der Beauftragung des Steuerberaters nicht zum Versuchsbeginn i.S.v. § 22 StGB. aa) Dies ergibt sich allerdings nicht schon daraus, dass die B. IVV noch die Möglichkeit hatte, die ausstehenden Steuererklärungen für das Jahr 2007 durch einen anderen Steuerberater erstellen zu lassen und so bei Einrei- chung bis zum 31. Dezember 2008 auch die Frist aus der allgemeinen Fristver- längerung zu wahren (so aber Schmitz in Festschrift für Kohlmann, 2003, S. 517, 528 und Schmitz/Wulf in MüKo-StGB, Band 6/1, AO § 370 Rn. 396, die in der allgemeinen Fristverlängerung bei Einschaltung von Steuerberatern die grundsätzliche Möglichkeit für jeden Erklärungspflichtigen sehen, Steuererklä- rungen innerhalb dieser Frist noch rechtzeitig einzureichen). Denn ein zur Ab- gabe einer Steuererklärung Verpflichteter kann sich nur dann auf die allgemei- ne Fristverlängerung berufen, wenn er tatsächlich einem Angehörigen der steuerberatenden Berufe einen Auftrag zur Anfertigung der Steuererklärung erteilt hat (vgl. FG Münster, Urteil vom 22. September 1999 – 8 K 635/96 E, EFG 2000, 103). Bei dieser Fristverlängerung handelt es sich nicht um eine allgemeine Fristverlängerung für jedermann, sondern um eine solche, die gera- de den Berufsgruppen der steuerberatenden Berufe Erleichterung verschaffen soll und daher nur eingreift, wenn diese Berufsgruppen mit der Erstellung von Steuererklärungen beauftragt werden (vgl. BFH, Beschluss vom 19. August 2010 – VIII B 58/10, BFH/NV 2010, 2232, Urteil vom 28. Juni 2000 – X R 24/95, BFHE 192, 32). 13 14 - 8 - bb) Auch der Wille, noch (einmal) einen Steuerberater zu beauftragen, führt für sich allein weder zu einer Fristverlängerung noch zu einem Hinaus- schieben des Versuchsbeginns (a.A. Rolletschke in Rolletschke/Kemper, Steu- erverfehlungen, 96. EL, § 376 Rn. 22a). Denn solange ein Angehöriger der steuerberatenden Berufe nicht mit der Erstellung der Steuererklärung beauf- tragt wurde, fehlt es an einer Rechtfertigung für die Fristverlängerung. cc) Jedoch entfällt die durch Verwaltungsakt gemäß § 118 AO (vgl. Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO und FGO, Lfg. 195, September 2007, § 109 Rn. 54) gewährte Verlängerung einer Frist nicht allein deshalb, weil der Grund ihrer Einräumung nicht mehr gegeben ist (vgl. auch § 131 Abs. 2 AO). So ver- hält es sich auch hier. Allerdings können die Finanzbehörden – wie auch sonst beim Vorliegen sachlicher Gründe – die ausstehenden Steuererklärungen mit angemessener Frist für einen Zeitpunkt vor Ablauf der allgemein verlängerten Frist anfordern (vgl. Abschnitt II Abs. 2 der gleichlautenden Erlasse, BStBl I 2008, 266). Dem Angeklagten hätte daher nach Kündigung des Mandatsverhältnis- ses zum Steuerberater – unter Abkürzung der Fristverlängerung – eine ange- messene Frist zur Einreichung der Steuererklärung eingeräumt werden müs- sen. Da der Angeklagte von sich aus das Mandatsverhältnis beendet hatte, oh- ne einen neuen Steuerberater zu beauftragen, hätte diese Frist auch kurz sein können. Innerhalb der hier lediglich verbleibenden fünf Tage zwischen Man- datskündigung gegenüber dem Steuerberater und der Abberufung des Ange- klagten als Geschäftsführer der B. IVV hätte jedoch von den Finanzbe- hörden die Abgabe der ausstehenden Steuererklärungen nicht gefordert wer- den dürfen. Damit hatte der Angeklagte am 2. Juli 2008, als er als Geschäfts- führer der B. IVV abberufen wurde, noch nicht im Sinne von § 22 StGB i.V.m. § 370 Abs. 2 AO zur Steuerhinterziehung durch Unterlassen angesetzt. 15 16 17 - 9 - 4. Da sich der Angeklagte somit in den Fällen 1, 4 und 5 der Urteilsgrün- de unter keinem rechtlichen Gesichtspunkt strafbar gemacht hat, ist er insoweit freizusprechen. III. Auch der Strafausspruch hat keinen Bestand. Der Freispruch in den Fällen 1, 4 und 5 der Urteilsgründe und das Entfal- len der zugehörigen Einzelstrafen zieht die Aufhebung des Ausspruchs über die Gesamtfreiheitsstrafe nach sich. Im Hinblick auf den Wegfall der Einsatzstrafe von zwei Jahren und sechs Monaten Freiheitsstrafe im Fall 1 der Urteilsgründe hebt der Senat den Strafausspruch insgesamt auf. Er kann nicht ausschließen, dass die Zumessung der übrigen Einzelstrafen von der Höhe der Einsatzstrafe beeinflusst war. Die Feststellungen zum zu versteuernden Einkommen des An- geklagten im Fall 6 der Urteilsgründe sind rechtsfehlerfrei und werden daher aufrechterhalten. IV. Soweit der Angeklagte wegen Hinterziehung von Umsatzsteuer zuguns- ten der B. IVV für das Jahr 2007 angeklagt ist, erschöpft das angefochte- ne Urteil die Anklage vom 24. Januar 2011 zum Tatvorwurf Nr. 2 nicht. Abgeur- teilt und vom Freispruch des Senats erfasst ist davon lediglich der Vorwurf der Nichtabgabe einer Umsatzsteuerjahreserklärung für das Jahr 2007. Der von der Anklage umfasste Tatvorwurf der Steuerhinterziehung durch Nichtabgabe von Umsatzsteuervoranmeldungen bzw. Abgabe unrichtiger Umsatzsteuervoran- 18 19 20 21 - 10 - meldungen ist daher bei der 12. großen Strafkammer des Landgerichts noch anhängig. 1. Zwar erwähnt die Anklageschrift vom 24. Januar 2011 ausdrücklich nur die Nichtabgabe einer Umsatzsteuerjahreserklärung für die B. IVV für das Jahr 2007. Die richterliche Kognitionspflicht erstreckt sich jedoch auf die gesamte Tat im prozessualen Sinn (§ 264 StPO). Hierzu gehören beim Tatvor- wurf der Hinterziehung von Umsatzsteuer sämtliche Verletzungen der Erklä- rungspflichten betreffend die Umsatzsteuervoranmeldungen und die Umsatz- steuerjahreserklärung für das nämliche Kalenderjahr. Denn nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs führen die aus dem materiellen Steuerrecht folgenden engen Verzahnungen dazu, dass Um- satzsteuervoranmeldungen und Umsatzsteuerjahreserklärung eines Jahres hinsichtlich ihrer strafrechtlichen Bedeutung innerlich derart miteinander ver- knüpft sind, dass der Unrechts- und Schuldgehalt der einzelnen Taten nur in der Zusammenschau richtig gewürdigt werden kann. Damit würde ihre getrenn- te Würdigung und Aburteilung als unnatürliche Aufspaltung eines einheitlichen Lebensvorgangs empfunden werden. Die durch die Verletzung der Erklärungs- pflichten bei den Umsatzsteuervoranmeldungen und bei der Umsatzsteuerjah- reserklärung für das nämliche Jahr begangene Steuerhinterziehungen i.S.v. § 370 AO bilden damit eine einheitliche Tat i.S.d. § 264 StPO (vgl. BGH, Be- schluss vom 24. November 2004 – 5 StR 206/04, BGHSt 49, 359). Dies gilt nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs auch in Fällen der Umsatz- steuerhinterziehung durch Unterlassen (vgl. BGH, Urteil vom 12. Januar 2005 – 5 StR 271/04, wistra 2005, 145, 147). 2. Im Rahmen der von der Anklage umfassten einheitlichen Tat i.S.d. § 264 StPO waren somit mehrere selbständige Handlungen (§ 53 StGB) zu 22 23 24 - 11 - beurteilen. Das Landgericht ist seiner diesbezüglichen Kognitionspflicht aller- dings nicht ausreichend nachgekommen, denn im Fall 1 der Urteilsgründe (UA S. 18), den das Landgericht dem Tatvorwurf Nr. 2 der Anklageschrift vom 24. Januar 2011 zugeordnet hat, befasst es sich allein mit dem Tatvorwurf der Umsatzsteuerhinterziehung durch Nichtabgabe einer Umsatzsteuerjahreserklä- rung für das Jahr 2007 für die B. IVV. Die Ausführungen in den Urteils- gründen zur Nichtabgabe von Umsatzsteuervoranmeldungen im Jahr 2007 be- treffen allein den Mitangeklagten B. und beziehen sich ausdrücklich auf die Anklageerhebung gegen den Mitangeklagten vom 21. März 2011. Damit ist das Verfahren, soweit es aus der Anklageschrift vom 24. Januar 2011 den Tat- vorwurf der Steuerhinterziehung im Hinblick auf die Pflicht betrifft, zutreffende Umsatzsteuervoranmeldungen abzugeben, hinsichtlich des Angeklagten noch beim Landgericht anhängig. Auch der Freispruch des Senats im Fall 1 der Urteilsgründe bezieht sich nicht auf den Tatvorwurf der Nichterfüllung der Pflicht zur Abgabe zutreffender Umsatzsteuervoranmeldungen für die B. IVV für das Jahr 2007, denn die- sen Taten käme ungeachtet ihrer steuerrechtlichen Verzahnung mit der Um- satzsteuerjahreserklärung ein selbständiger Unrechtsgehalt zu (vgl. BGH, Be- schluss vom 24. November 2004 – 5 StR 206/04, BGHSt 49, 359; zum Erfor- dernis eines Teilfreispruchs beim Tatvorwurf mehrerer selbständiger strafbarer 25 - 12 - Handlungen i.S.v. § 53 StGB im Rahmen einer einheitlichen prozessualen Tat gemäß § 264 StPO vgl. auch BGH, Beschluss vom 30. Oktober 1991 – 4 StR 463/91, BGHR StPO § 260 Abs. 1 Teilfreispruch 7). Wahl Rothfuß Jäger Radtke Zeng