VIII R 51/84

Zurück BFH 29. Oktober 1991 VIII R 51/84 EStG §§ 4 Abs. 1 u. 2 S. 1; 6 Abs. 1 Nrn. 4, 5; 15 Abs. 1 Nr. 2; AO § 39 Abs. 2 Nrn. 1 u. 2 Steuerfolgen der Erbauseinandersetzung über Personengesellschaftsanteile und Sonderbetriebsvermögen Überblick PDF Vorschau --> PDF Vorschau sondere einen öffentlich-rechtlichen Erstattungsanspruch, entsprechend anzuwenden (BGH NJW 1970, 1637 f.). Das Beschwerdeverfahren nach § 156 Abs. 1 KostO gehört zu den echten Streitverfahren der freiwilligen Gerichtsbarkeit, in dem die gerichtliche Entscheidung in materielle Rechtskraft erwächst und dementsprechend die Regeln der ZPO über die Rechtshängigkeit entsprechende Anwendung finden (Keidel/Kuntze/ Winkler, 12. Aufl., § 12 FGG , Rd.-Nr.196 sowie § 31 FGG , Rd.Nrn. 20 und 25). Die Beschwerdeschrift des Bet. zu 1) ist.dem Bet. zu 2) zwar nicht förmlich zugestellt worden, jedoch hat er mit Schriftsatz vom 6. 7.1990 erklärt, daß er an diesem Tag das Anschreiben des LG mit der Beschwerdeschrift erhalten habe. Ab diesem Tag sind dem Bet. zu 1) deshalb 4% Zinsen auf den Erstattungsbetrag zuzusprechen. 10. Steuerrecht/Einkommensteuer — Steuerfolgen der Erbauseinandersetzung über Personengesellschaftsanteile und Sonderbetriebsvermögen (BFH, Urteil vom 29.10.1991 — VIII R 51/84) EStG §§ 4 Abs.1 u. 2 S. 1; 6 Abs.1 Nrn. 4 u. 5; 15 Abs.1 Nr. 2 AO §39 Abs. 2 Nrn.1 u. 2. 1. Zu den einkommensteuerrechtlichen Folgen der Vererbung von Anteilen an einer Personenhandelsgesellschaft und von Wirtschaftsgütern, die zum Sonderbetriebsvermögen des Erblassers gehören. 2. Die teilentgeltliche Übertragung eines Wirtschaftsgutes des Sonderbetriebsvermögens vom Hauptgesellschafter auf den atypischen stillen Unterbeteiligten führt regelmäßig zur vollständigen Aufdeckung der stillen Reserven. Zum Sachverhalt: Die KI. zu 1) war eine OHG, an der im Streitjahr1973 W. (KI. zu 2)und deren Schwiegersohn L. als Gesellschafter beteiligt waren. Der Ehemann der W. war bis zu seinem Tode am 24.11.1968 ebenfalls Gesellschafter der OHG. Er war außerdem alleiniger Eigentümer des Grundstücks S-Weg in G., das er der OHG zur betrieblichen Nutzung überlassen hatte. Erben nach dem Ableben des Ehemannes der W. wurden W. zu'/, und ihre TochterV. zu 3/4. Am25. 3.1970 wurde ein Erbauseinandersetzungsvertrag abgeschlossen. W. übernahm den Gesellschaftsanteil ihres Ehemannes sowie das Grundstück S-Weg. V. erhielt die übrigen Nachlaßgegenstände (Grundstücke, Wertpapiere sowie Sparguthaben). Im Hinblick auf die zugrunde gelegten Wertansätze für die einzelnen Vermögensgegenstände u. a. für die Beteiligung an der OHG und für das Grundstück S-Weg mit 1,5 Mio. DM, ergab sich eine Ausgleichsforderung der V. gegenüber W. in Höhe von 947.464,54 DM, die mit jährlich 3v.H. über dem Diskontsatz der Bundesbank, mindestens jedoch mit 8v.H. zu verzinsen war. Demgemäß zahlte W. in den Jahren 1969 bis 1973 Zinsen. Durch privatschriftlichen Vertrag vom 8.12.1973räumte W. ihrer Tochter eine atypische stille Unterbeteiligung an ihrer OHG-Beteiligung ein, und zwar mit einem Gewinnanteil von 25 v.H. Als Einlage sollte V. 5.000,— DM in bar entrichten und darüber hinaus das Grundstück S-Weg der Hauptbeteiligten und der OHG zur Nutzung überlassen. Dazu heißt es in dem Unterbeteiligungsvertrag, daß dieses Grundstück demnächst von der Hauptbeteiligten auf die Unterbeteiligte im Wege des Kaufes übergehen solle. Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 19.12.1973 übertrug W. das Eigentum an dem Grundstück S-Weg auf ihre Tochter„unter folgenden Bedingungen: 1. Der Übernahmepreis beträgt 975.000,— DM. Die Übernehmerin hat gegen ihre Mutter eine Forderung von 947.464,54 DM und rechnet mit dieser Forderung gegen den Übernahmepreis auf. Der hiernach verbleibende Rest von 27.535,46 DM wird mit Abschluß dieses Vertrages zur Zahlung fällig.. Das Grundstück wurde am 30.12.1973 übergeben und wie bisher von der OHG genutzt. Die OHG führte den Buchwert des Grundstücks zum 31.12.1973 in Höhe von 519.936,50 DM fort und buchte einen Betrag in dieser Höhe vom Kapitalkonto der W. auf das ihrer Tochter um. Das bekl. FA vertrat im Anschluß an eine Betriebsprüfung die Auffassung, daß die Übertragung des Grundstücks auf die Tochter ein entgeltliches Veräußerungsgeschäftdarstelle und der Unterschiedsbetrag zwischen dem vereinbarten Übernahmepreis und dem Buchwert in Höhe von 455.063,50DM(975.000,— DM.1.5f9.936,50DM) zu besteuern sei. Der gegen den geänderten Feststellungsbescheid vom 29.12.1976 eingelegte Einspruch hatte teilweise Erfolg. Mit Einspruchsentscheidung vom 25. 8.1977 berücksichtigte dasFA gewinnmindernd eine Gewerbesteuerrückstellung und setzte den Gewinn der OHG zudem aus anderen für den Streitfall nicht maßgeblichen Gründen auf1.176.737,— DM herab und rechnete ihn W. in Höhe von 929.794,— DM zu. Das FG hat die Klage als unbegründet abgewiesen. Mit der Revision rügen die KI. die Verletzung materiellen Rechts. Aus den Gründen: Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs.3 FGO). Die vom FG festgestellten Tatsachen ermöglichen keine Entscheidung darüber, ob der für die Übertragung des Grundstücks der W. auf ihre Tochter angesetzte Gewinn rechtmäßig ist. I. Das FG hat im Ergebnis zu Recht den in dem notariell beurkundeten Vertrag vom 19.12.1973 vereinbarten Übernahmepreis in Höhe von 975.000,— DM als Teilentgelt für die Grundstücksübertragung angesehen. Nach dem Beschluß des Großen Senats des BFH vom 5.7.1990 ( BFHE 161, 317 = BStBl. 11 1990, 847 = MittRhNotK 1990, 261) ist eine Vermögensübertragung im Rahmen einer vorweggenommenen Erbfolge für den bisherigen Vermögensinhaber als Veräußerungsvorgang und für den Vermögensübernehmer als Anschaffungsgeschäft anzusehen, wenn der Vermögensübernehmer im Übergabevertrag eine einmalige Zahlung an den Übergeber (sog. Abstandszahlung) zusagt. Der Übernehmer nimmt die Aufwendungen für die versprochene Leistung auf sich, um die Verfügungsgewalt über das Vermögen zu erlangen. Für die steuerliche Behandlung ist dabei die zivilrechtliche Beurteilung der Vorgänge als gemischte Schenkung oder Schenkung unter Auflage nicht ausschlaggebend. Bei der gebotenen wirtschaftlichen Betrachtung ist allein entscheidend, daß der Erwerber eigene Aufwendungen erbringen muß, um das Vermögen bzw. den jeweiligen Vermögensgegenstand zu erhalten. Unter Beachtung dieser Grundsätze ist der vereinbarte Übernahmepreis in Höhe von 975.000,— DM unabhängig davon, ob es sich bei der Grundstücksübertragung zivilrechtlich um eine gemischte Schenkung oder — wie die KI. meinen — um eine Schenkung unter Auflage handelt, als Entgelt zu beurteilen. Dem steht nicht entgegen, daß der Preis nicht in voller Höhe in bar zu leisten war, sondern die Forderung aus dem Übergabevertrag in Höhe von 947.464,54 DM durch Aufrechnung mit dem der V. gegen ihre Mutter W. zustehenden Anspruch erlöschen sollte. Maßgebend ist, daß V. aus ihrem Vermögen einen entsprechenden Vermögenswert — die Forderung gegen W. — opfern mußte, um die Übertragung des Grundstücks zu erreichen. Il. DasFAhatzurErmittlungdesausdemGeschäftsvorfallentstandenen Gewinns dem vereinbarten Entgelt den Buchwert des Grundstücks gegenübergestellt. Dabei ist es davon ausgegangen, daß die Grundsätze für die teilentgeltliche Übertragung von Wirtschaftsgütern des Sonderbetriebsvermögens von einem Mitunternehmer auf einen anderen Mitunternehmer derselben Mitunternehmerschaft zum Tragen kommen. Ob das zutrifft, kann zunächst offenbleiben. Es kann nicht ausgeschlossen werden, daß der für das Grundstück in der Bilanz angesetzte Wert fehlerhaft ist. Zum einen können bisher nicht berücksichtigte Anschaffungskosten entstanden sein, weil W. sich im Erbauseinandersetzungsvertrag vom 25. 3.1970 zu einer Abfindungszahlung in Höhe von 947.464,54 DM verpflichtete. Zum anderen kann der Buchwert aufzustocken sein, weil der auf V. übergegangene Grundstücksanteil erbfallbedingt entnommen und von W. zum Teilwert in ihr Sonderbetriebsvermögen eingelegt worden sein kann, soweit nicht ganz oder teilweise von ihr aufgewendete höhere Anschaffungskosten berücksichtigt werden mußten. 1. Das Entstehen von Anschaffungskosten ist nicht bereits 160 Heft Nr. 6 • MittRhNotK • Juni 1992 deshalb ausgeschlossen, weil der KI. zu 2) das Grundstück im Zusammenhang mit der Auflösung der Erbengemeinschaft zugeteilt wurde. Der große Senat des BFH hat mit Beschluß vom 5.7.1990 ( BFHE 161, 332 = BStBl. 11 1990, 837 = MittRhNotK 1990, 254) die bisherige Rspr. aufgegeben, wonach für den betrieblichen Bereich davon ausgegangen wurde, daß Erbfall und Erbauseinandersetzung abweichend vom Zivilrecht einkommensteuerrechtlich grundsätzlich als unselbständige Teile eines einheitlichen und privaten Vorgangs zu werten seien. Die Erbauseinandersetzung wird nunmehr auch einkommensteuerrechtlich als ein gegenüber dem Erbfall selbständiger Rechtsvorgang beurteilt. Demzufolge sind etwaige Abfindungszahlungen eines Erben im Rahmen einer Erbauseinandersetzung und Aufwendungen für den Erwerb des Erbteils eines Miterben beim Leistenden grundsätzlich alsAnschaffungskosten zu beurteilen. 2. Die Beantwortung der Frage, ob und in welchem Umfang der Buchwert für das Grundstück aufzustocken ist, hängt davon ab, wie sich die Nachfolge in den Gesellschaftsanteil zivilrechtlich vollzogen hat. Je nach dem ergeben sich unterschiedliche Folgerungen für die Ermittlung des anzusetzenden Buchwertes. a) War im Gesellschaftsvertrag bestimmt, daß die Gesellschaft beim Erbfall mit den Erben des verstorbenen Gesellschafters fortgesetzt werden sollte (sog. einfache Nachfolgeklausel), so ging mit dem Erbfall der Gesellschaftsanteil an der gewerblich tätigen OHG im Wege der Sondererbfolge unmittelbar und unentgeltlich und nach der Erbquote geteilt auf W. und V. als Erben über. Eine Erbengemeinschaft kann nicht Mitglied einer werbenden Personengesellschaft sein (vgl. BGH NJW 1983, 2376 m. w. N. = DNotZ 1984, 35 ; BFHE 163, 186 ). In der Rspr. des BGH ist allerdings noch nicht abschließend geklärt, welche Folgerungen aus der auf gesellschaftsrechtlichen Überlegungen beruhenden dinglichen Ausgliederung der Mitgliedschaft an einer Personengesellschaft aus dem gesamthänderisch gebundenen Nachlaß der Erbengemeinschaft zu ziehen sind (siehe dazu Stodolkowitz, Nachlaßzugehörigkeit von Personengesellschaftsanteilen, FS Kellermann, 1991, 439ff.). Der Gesellschaftsrechtssenat des BGH geht davon aus, daß die aus den (geteilten) Beteiligungen abzuleitenden übertragbaren Vermögensrechte Gesamthandsvermögen der Miterben bilden ( BGHZ 91, 132 = DNotZ 1984, 630 ). Der Erbrechtssenat des BGH vertritt dagegen die Ansicht, ein vererbter Personengesellschaftsanteil gehöre trotz der Rechtszuständigkeit der Nachfolger-Erben im ganzen zum Nachlaß (BGHZ 98, 48, 51 = DNotZ 1987, 116 = MittRhNotK 1986, 230 ; BGH NJW 1983, 2376 = DNotZ 1984, 35 ). Mit diesem - auch nicht gesamthänderisch gebundenes Vermögen umfassenden - weiteren Nachlaßbegriff soll die Anwendung der erbrechtlichen Sondervorschriften über Testamentsvollstreckung, Nachlaßverwaltung und Nachlaßkonkurs auf im Erbrechtswege übergegangene Anteile an einer Personengesellschaft ermöglicht werden. Dem hat sich inzwischen der Gesellschaftsrechtssenat des BGH im Ergebnis und teilweise auch in der Begründung angeschlossen (BGHZ108,187 = DNotZ 1990,183 = MittRhNotK 1989, 219 ). Der IV. Senat des BFH hat daraus für die steuerrechtliche Beurteilung gefolgert, daß die vormals dem Erblasser zustehenden Mitunternehmeranteile der Nachfolger-Erben in die Erbauseinandersetzung einzubeziehen seien ( BFHE 163, 186 ). Im Einklang mit der Zivilrechtslage meint er damit allerdings keine dingliche, sondern nur eine wertmäßige Einbeziehung der Mitunternehmeranteile in die Erbauseinandersetzung. Für den Streitfall bedeutet das, daß der Gesellschaftsanteil sich nach den Erbquoten aufgespaltet hat und somit W. zu '/4 und V. zu 3/4 Nachfolgergesellschafter geworden sind. Steuerrechtlich sind demzufolge W. und V. zu entsprechenden Anteilen Mitunternehmer der OHG geworden. Sie haben ihre Gesellschaftsanteile unmittelbar und unentgeltlich vom Erblasser erworben. Das Grundstück, das im Gegensatz zu den Gesellschaftsanteilen gesamthänderisches Eigentum der Erbengemeinschaft Heft Nr. 6 • MittRhNotK • Juni 1992 geworden ist, hat seine Eigenschaft als Sonderbetriebsvermögen behalten. Es wurde ab dem Erbfall von W. und V. als Nachfolger-Mitunternehmern wie bisher der OHG zur Nutzung in ihrem Betrieb überlassen. Allerdings bildet das Grundstück zu 1/4 Sonderbetriebsvermögen der W. und zu 3/, Sonderbetriebsvermögen der V. (vgl. § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO ). Aufgrund der Vereinbarung im Erbauseinandersetzungsvertrag vom 25. 3.1970 ist der Mitunternehmeranteil der V. und W. übergegangen. Dabei ist der Grundstücksanteil vom Sonderbetriebsvermögen der V. unmittelbar in das Sonderbetriebsvermögen ihrer Mutter gelangt. Soweit der V. zum teilweisen Ausgleich dafür die zum Privatvermögen gehörigen Nachlaßgegenstände zugewiesen wurden, auf die W. als Mitberechtigte verzichtete, sind der W. nach den Grundsätzen von BFHE 161,332 = BStBl. 11 1990, 837 = MittRhNotK 1990, 254 keine Anschaffungskosten entstanden. Der Vorgang ist als eine erfolgsneutrale Realteilung des Nachlasses zu beurteilen. Eine solche ist auch möglich, wenn sich der Nachlaß aus Betriebs- und Privatvermögen (Mischnachlaß) zusammensetzt und zur Auffüllung der Erbquote Wirtschaftsgüter des Betriebs- und Privatvermögens auf die Miterben verteilt werden. Da W. allerdings wertmäßig mehr erhielt, als ihrem Erbteil am Nachlaß im weiteren Sinne - also unter wertmäßiger Einbeziehung der Beteiligung - entsprach, verpflichtete sie sich, an V. eine Ausgleichszahlung in Höhe von 947.464,54 DM zu erbringen. Auf diesen Vorgang sind die Realteilungsgrundsätze sinngemäß anzuwenden. Das bedeutet, daß der ausgleichspflichtige Miterbe (hier Frau W.) im Umfang seiner wertmäßigen Beteiligung am Gesamtnachlaß unentgeltlich und im übrigen entgeltlich erwirbt. Für die übernehmende W. handelt es sich also bei der Abfindungsverpflichtung um Anschaffungskosten für den Mehrempfang, für die übertragende V. um ein einem Veräußerungserlös gleichkommendes Entgelt für aufgegebenes Vermögen (vgl. BFHE 161, 332 = BStBl. 11 1990, 837,844 = MittRhNotK 1990, 254 ). Für steuerliche Zwecke müssen die Anschaffungskosten bestimmten Gegenständen zugeordnet werden. Ausschlaggebend ist dabei allerdings nicht der der Vereinbarung zugrunde liegende Wille der Bet. (so jedoch Söffing, DB 1991, 828 , 832 f.). Die Aufteilung dieses Betrages richtet sich vielmehr, wie auch sonst bei der Aufteilung von Gesamtentgelten, nach den Verkehrs- bzw. Teilwerten (vgl. zusammenfassend BFHE 143,61 = BStBl. 11 1985, 252). Soweit danach die Abfindung für den dem wertmäßigen Mehrempfang entsprechenden Bruchteil des 3/4-Grundstücksanteils zu erbringen war, ist der Erwerb des 3/,-Grundstücksanteils in einen unentgeltlichen Teil, für den die Buchwerte fortzuführen sind, und in einen entgeltlichen Teil, für den die Buchwerte aufzustocken sind, aufzuteilen. Die Aufteilung richtet sich dabei nach dem Verhältnis des auf den Grundstücksanteil entfallenden Verkehrswertes zu dem Abfindungsbetrag. Zwar hat der BFH entschieden, daß bei derteilentgeltlichen Veräußerung eines Mitunternehmeranteils der Vorgang nicht nach Realteilungsgrundsätzen zu zerlegen, sondern der Veräußerungsgewinn durch Gegenüberstellung des Entgelts und des Kapitalkontos des Gesellschafters zu ermitteln ist ( BFHE 147, 63 = BStBl. 11 1986, 811). Diese Rspr. ist aber nicht auf die Übertragung von Mitunternehmeranteilen oder von Sonderbetriebsvermögen zwischen Miterben im Rahmen der Erbauseinandersetzung mit Abfindungszahlung anwendbar. Es handelt sich nicht um einen einheitlichen Erwerbsvorgang, sondern um zwei rechtlich selbständige Vorgänge. Die Erfüllung des Auseinandersetzungsanspruchs durch Realteilung und die Abfindungsvereinbarung sind getrennte Rechtsgeschäfte ( BFHE 161, 332 = BStBl. 111990, 837, 844 = MittRhNotK 1990, 254 ). b) War im Gesellschaftsvertrag geregelt, daß die OHG beim Tode des Erblassers nur mit W. fortgesetzt werden sollte (sog. qualifizierte Nachfolgeklausel), so ist der Gesellschaftsanteil ebenfalls nicht in den gesamthänderischen Nachlaß der Erbengemeinschaft gefallen, sondern im Wege der Sonderrechts161 aufgrund einer qualifizierten Nachfolgeklausel kann als eine mit dem Erbfall vollzogene Teilungsanordnung mit unmittelbarer dinglicher Wirkung angesehen werden ( BFHE 137, 500 = BStBl. 111983, 329 = MittRhNotK 1983,177; K. Schmidt, Gesellschaftsrecht, 992; Ulmer, ZGR 1972, 195 ff., 326ff.). Dies hat steuerrechtlich zur Folge, daß die nicht begünstigte V. nicht Mitunternehmerin der OHG geworden ist (BFHE 133,271 = BStBl. 111981, 614; Crezelius, JbFSt 1989/90, 234 f.; Märkle/Franz, BB Beilage 5/1991, 14; Ruban, DStR 1991, 65 , 70; Schmidt, 10. Aufl., § 16 EStG , Anm. 131; Söffing, DB 1991, 828 , 837 f.; ders., DStR 1991, 201 , 205). Sie ist nicht Gesellschafterin geworden und kann in der OHG auch keine Mitunternehmerinitiative ausüben. Mitunternehmer kann jedoch nur sein, wer Gesellschafter einer Personengesellschaft oder Teilhaber einer wirtschaftlich vergleichbaren Gemeinschaft ist, Mitunternehmerinitiative entfalten kann und ein Mitunternehmerrisiko trägt ( BFHE 141, 405 = BStBl. 111984, 751 = MittRhNotK 1984, 251 ). Eine andere Beurteilung ist auch dann nicht möglich, wenn man mit dem Gesellschaftsrechtssenat des BGH davon ausgeht, daß die aus dem Gesellschaftsanteil nach § 717 S. 2 BGB übertragbaren Vermögensrechte in das Gesamthandsvermögen der Erbengemeinschaft gefallen sind (vgl. aber Groh, DB 1991, 724, 726, und Kirchhof/Söhn/Reiß, § 16 EStG , Rd.-Nr. B 122). Die Einbeziehung der aus dem Gesellschaftsanteil abgeleiteten Rechte in die Erbauseinandersetzung führt nicht dazu, daß die Erbengemeinschaft Gesellschafterin der Personengesellschaftwird (Söffing, DB 1991,828,838; vgl. auch Anmerkung L. Schmidt, DStR 1991, 456 ). Ebensowenig werden die von der Nachfolge in den Gesellschaftsanteil ausgeschlossenen Miterben dadurch Gesellschafter und Mitunternehmer der Personengesellschaft. Die Vermögensrechte aus § 717 BGB begründen kein Recht dieser Miterben, die mit dem Gesellschaftsanteil unlösbaren Verwaltungs- und Kontrollrechte gegen die Gesellschaft geltend zu machen. Als Gläubiger der Vermögensrechte haben sie nur Auskunftsrechte gegen den Gesellschafter-Erben persönlich (MünchKomm/Ulmer, 2. Aufl., § 717 BGB , Rd-Nrn. 3, 37). Eine Mitunternehmerinitiative im Unternehmen der OHG steht ihnen somit nicht zu. Die völlig fehlende Mitunternehmerinitiative kann nicht durch ein etwa bestehendes Mitunternehmerrisiko ausgeglichen werden (BFHE 141,405,440= BStBl. 111984, 751, 769 = MittRhNotK 1984, 251 ). Es kann deshalb offen bleiben, ob die nicht begünstigten Miterben ein unternehmerisches Risiko tragen. Gegen die Annahme eines Mitunternehmerrisikos spricht, daß die von der Sondernachfolge ausgeschlossenen Erben regelmäßig nicht in der Lage sind, den Anspruch auf das künftige Auseinandersetzungsguthaben zu realisieren (vgl. Stodolkowitz, a.a.O., 447f.; Ulmer, FS Schilling, 1973, 79, 95). Ist V. nicht als Mitunternehmerin anzusehen, so ist das Grundstück — sofern W. nicht von Anfang an als wirtschaftliche Eigentümerin des gesamten Grundstücks zu behandeln sein sollte (§ 39 Abs. 2 Nr.1 AO 1977) — mit dem Erbfall in Höhe ihrer Erbquote, also zu 3/4 zum Teilwert entnommen worden. Das Grundstück ist nicht im Wege der Sonderrechtsnachfolge zusammen mit dem Gesellschaftsanteil auf W. übergegangen, sondern wie die übrigen Nachlaßgegenstände gesamthänderisches Eigentum der Erbengemeinschaft geworden. Zivilrechtlich gehörtes nicht zum Gesellschaftsanteil. Da allein W. Mitunternehmerin geworden ist, ist auch nur der ihrer Erbquote entsprechende Grundstücksanteil Sonderbetriebsvermögen geblieben. Im übrigen ist das Grundstück zwangsweise ins Privatvermögen überführt worden. Unabhängig von der späteren Auseinandersetzung wird mit dem Erbfall ein Entnahmegewinn insoweit realisiert, als Miterben, die nicht Gesellschafter werden, an den Wirtschaftsgütern des Sonderbetriebsvermögens beteiligt sind (Schmidt, § 16 EStG , Anm. 131; Söffing, DB 1991, 828 ,838; ders., DStR 1991,201,206; Märkle/Franz, a.a.O., 14). Der Senat weicht mit dieser Auffassung nicht von der Entscheidung BFHE 163,186 ab. In jenem Verfahren ging es u. a. um die Frage, inwieweit eine von einem Miterben geleistete Abfindung für den Erwerb des Mitunternehmeranteils eines anderen Miterben, der auf diesen aufgrund einer einfachen Nachfolgeklausel zum Bruchteil seiner Erbquote übergegangen war, zu Anschaffungskosten führen kann. Der IV. Senat des BFH hat entschieden, daß in der Ausgleichszahlung Anschaffungskosten für die zusätzliche Beteiligung des weichenden Miterben gesehen werden könnten. Davon wird aber nicht der Fall berührt, daß ein Miterbe eine Ausgleichsleistung an einen anderen Miterben zahlt, weil er unter wertmäßiger Einbeziehung des aufgrund einer qualifizierten Nachfolgeklausel erworbenen Mitunternehmeranteils mehr erhalten hat, als seiner Erbquote am Gesamtnachlaß entspricht. Er wendet die Abfindung nicht zum Erwerb einer zusätzlichen Beteiligung auf. Der Gesellschaftsanteil ist auf ihn bereits mit dem Erbfall unmittelbar und unentgeltlich übergegangen. Für den Ansatz in der Sonderbilanz der W. folgt daraus: Soweit mit derAbfindung ein durch den Erwerb des 3/4 -Grundstücksanteils eingetretener wertmäßiger Mehrempfang des erlangten Grundstücksanteils abgegolten werden sollte, ist der Buchwert um die bruchteiligen Anschaffungskosten aufzustocken. Soweit der zugewiesene 3/,-Grundstücksanteil hingegen unentgeltlich — etwa im Zuge der wertanteiligen Erfüllung ihres Auseinandersetzungsanspruchs — auf W. übergegangen ist, ist der anteilige Buchwert in ihrer Sonderbilanz mit seinem Teilwert, jedoch höchstens mit dem Entnahmewert (§6 Abs.1 Nr. 5 S. 3 EStG) anzusetzen. c) War im Gesellschaftsvertrag keine Bestimmung für den Fall des Todes eines Gesellschafters enthalten, so ist die OHG aufgelöst worden ( § 131 Nr. 4 HGB ) und der Anteil des Erblassers zunächst auf die aus W. und V. bestehende Erbengemeinschaft übergegangen. Eine Erbengemeinschaft kann Gesellschafterin einer Liquidationsgesellschaft sein (BFH/NV 1989, 487 m. w. N.; Groh, DB 1990,2135,2140; ders., DB 1991, 724 f.; Ruban, DStR 1991, 65 , 70; Crezelius, JbFSt 1989/90, 234 f.). Das Grundstück hat daher seine Eigenschaft als Sonderbetriebsvermögen behalten. Haben die Miterben und Mitgesellschafter die Fortsetzung der OHG mit der W. als Gesellschafterin beschlossen, sind der Mitunternehmeranteil und das Grundstück Gegenstand der Auseinandersetzung geworden. Es gelten hierfür die im Falle des Bestehens einer einfachen Nachfolgeklausel aufgestellten Grundsätze entsprechend. 2. Sollte sich im zweiten Rechtsgang herausstellen, daß der für das Grundstück in der Sonderbilanz zum 31.12.1970 angesetzte Buchwert unzutreffend war, kommt eine Berichtigung des Bilanzansatzes in Betracht. Die Grundsätze über den Bilanzenzusammenhang stehen dem nicht entgegen. Der Ansatz des bebauten oder unbebauten Grundstücks in der Sonderbilanz der W. stand nicht im Belieben der Bet. Nach § 6 Abs.1 Nr.1 und Nr. 2 EStG sind Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens grundsätzlich mit den Anschaffungskosten oder nach§6Abs.1 Nr. 5 EStG mit dem Teilwert —ggf. vermindert um AfA nach § 7 EStG — anzusetzen. Demzufolge muß der Bilanzansatz gern. §4 Abs. 2 S. 1 EStG richtiggestellt werden, wenn er diesen Anforderungen nicht entspricht. Daß die frühere Bilanzierung im Hinblick auf die bisherige Rspr. zumindest subjektiv richtig gewesen sein mag, hindert nicht. Durch Änderung der Rspr. kann ein Buchansatz fehlerhaft werden (BFH/NV 1990, 630; Schmidt/Heinicke, §4 EStG, Anm. 135b a.E.). Grundsätzlich müssen die Bilanzen für die Zwecke der Veranlagung und der Gewinnfeststellung im Fehlerjahr und in den Folgejahren berichtigt werden. Ist dies aber nicht möglich, weil die Feststellungs- bzw. Veranlagungsbescheide bestandskräftig sind und eine Änderungsvorschrift nicht eingreift oder Steuerfestsetzungen infolge Verjährung nicht mehr nachgeholt werden können, ist die Korrektur grundsätzlich in der Schlußbilanz des ersten Folgejahres nachzuholen, in dem dies noch mit steuerlicher Wirkung möglich ist. Das folgt aus dem Prinzip des formellen Bilanzenzusammenhangs (§4 Abs.1 S. 1 EStG; § 252 Abs. 1 Nr.1 HGB; vgl. BFH/NV 1990, 358; BFHE 155, 532 = BStBl. 111989,407; BFHE 153,407= BStBl. 111988, 886). Eine Ausnahme von diesem Grundsatz besteht jedoch, wenn der Buchungsfehler in den Vorjahren ohne Auswirkung auf die Heft Nr.6 • MittRhNotK • Juni 1992 1990, 358 m. w. N.). Ein solcher Fehler ist an der Fehlerquelle oder in der letzten Anfangsbilanz gewinneutral zu stornieren (Schmidt/Heinicke, §4 EStG, Anm. 143 b). Unter Beachtung dieser Rechtsgrundsätze ist eine Korrektur des Bilanzansatzes unproblematisch, wenn es sich um ein unbebautes Grundstück gehandelt haben sollte. Grund und Boden ist ein Bilanzposten, dessen Wert sich auf den Gewinn regelmäßig nicht auswirkt und deshalb in der letzten Anfangsbilanz zu berichtigen ist. Eine Änderung der Anfangsbilanz des Streitjahres kann allerdings auch dann in Frage kommen, wenn es sich um ein bebautes Grundstück gehandelt haben und eine erfolgswirksame Berichtigung der Schlußbilanzen der Vorjahre ausscheiden sollte. Sind in den Vorjahren im Hinblick auf eine zu niedrige Bemessungsgrundlage zu wenig AfA geltend gemacht worden, kann die letzte Anfangsbilanz gewinneutral korrigiert werden, indem der richtige höhere Anfangswert gekürzt um die tatsächlich vorgenommenen Absetzungsbeträge in die Bilanz eingestellt wird (vgl. Schmidt/Heinicke, §4 EStG, Anm. 143 c; Littmann/Nieland, §4, 5 EStG , Rz. 563; Blümich, §4 EStG, Rz. 387). Ill. Stellt sich danach im erneuten Verfahren heraus, daß der Buchwert des Grundstücks aufzustocken ist, mithin sich der durch Gegenüberstellung von Entgelt und Buchwert ermittelte Gewinn ermäßigt, ist zu beachten, daß die Klage gleichwohl nicht im entsprechenden Umfang zum Erfolg führen muß. Es kommt in Betracht, daß die mit Vertrag vom 19.12.1973 vereinbarte Grundstücksübertragung auf V. zu einer gewinnrealisierenden Entnahme geführt hat, weil es sich bei dem vereinbarten Kaufpreis nur um ein Teilentgelt handelt. Den sich dadurch unter Umständen ergebenden höheren tatsächlichen Gewinn darf das FG allerdings nur insoweit berücksichtigen, als der in dem angefochtenen Bescheid angesetzte Betrag nicht überschritten wird. Das Gericht darf die Position eines KI. im Vergleich zum Zustand vor Klageerhebung durch seine Entscheidung nicht verschlechtern (vgl. Gräber/von Groll, 2. Aufl., § 96 FGO, Rd.-Nr. 5 m. w. N.). W. hat ihr Grundstück gegen ein - wovon die Bet. und das FG übereinstimmend ausgehen - unangemessen niedriges Entgelt auf ihre Tochter übertragen. Dieser Vorgang hat zu einer vollständigen Realisierung der stillen Reserven geführt. Soweit die V. eine Gegenleistung erbracht hat, sind die stillen Reserven durch Veräußerung und im übrigen durch Entnahme (ä6 Abs.1 Nr.4 EStG) aufgedeckt worden. Entgegen der Ansicht des FG greifen die für die Übertragung von Wirtschaftsgütern des Sonderbetriebsvermögens zwischen Mitunternehmern geltenden Grundsätze nicht ein. Nach diesen Grundsätzen scheidet eine Entnahme insoweit aus, als ein Wirtschaftsgut des Sonderbetriebsvermögens eines Mitunternehmers ganz oder teilweise unentgeltlich in das Sonderbetriebsvermögen eines anderen Mitunternehmers derselben Personengesellschaft übertragen wird (vgl. BFHE 114,180 = BStBl. 11 1975,166; BFHE 123, 478 = BStBI. 111978,191 unter 2. b aa und bb; BFHE 136, 222 = BStBl. 111982,695; Schmidt, § 15 EStG , Anm. 105 a, c; Lademann/Söffing/Brockhoff, § 15 EStG , Anm. 395ff.). Der Grund dafür besteht darin, daß das übereignete Wirtschaftsgut auch nach dem Eigentumswechsel bei wirtschaftlicher Betrachtung als Beitrag zur Förderung des Gesellschaftszwecks zur Verfügung steht und dadurch dem Betrieb verhaftet bleibt, so daß eine Gewinnrealisierung unterbleiben kann. Dieser Beitragsgedanke paßt jedoch nicht, wenn ein Mitunternehmer ein Wirtschaftsgut seines Sonderbetriebsvermögens auf den an seinem Gesellschaftsanteil atypischen stillen Unterbeteiligten unentgeltlich überträgt. Nach st. Rspr. des BFH und überwiegender Auffassung im Schrifttum ist der atypische stille Unterbeteiligte regelmäßig nicht Mitunternehmer der Gesellschaft, an der die Hauptbeteiligung besteht, sondern nur Mitunternehmer der davon zu unterscheidenden Unterbeteiligungsgesellschaft (z. B. BFHE 112,1 = BStBl. 111974,414; BFHE 112,254= BStBl. 111974,480; BFHE 135, 464 = BStBl. 11 1982, 546; BFH/ NV 1987, 24; BFHE 147, 495 = BStBl. 111987, 54; z. B. Lademann/Söffing/Brockhoff, § 15 EStG , Anm. 258ff.; Blümich/ Heft Nr. 6 • MittRhNotK • Juni 1992 Stuhrmann, a.a.O., § 15 EStG , Rz. 233; Knobbe-Keuk, Bilanzund Unternehmenssteuerrecht, 7. Aufl., 324; Söffing, Besteuerung der Mitunternehmer, 3. Aufl., 34,133; Märkle, DStZ 1985, 508, 514). Demzufolge sind etwaige Rechtsbeziehungen zwischen der Hauptgesellschaft und dem Unterbeteiligten grundsätzlich wie Rechtsbeziehungen der Gesellschaft zu anderen Dritten zu beurteilen. Demgegenüber wird teilweise (Schmidt, § 15 EStG , Anm. 61 a, c; ders., StuW 1988, 245 , 249; ähnlich Biergans, DStR 1988, 655 , 658) vertreten, der atypische stille Unterbeteiligte sei einkommensteuerrechtlich einem Treugeber insoweit gleichzustellen, als der Hauptbeteiligte -wie ein Treuhänder-den Gesellschaftsanteil für Rechnung des atypischen stillen Unterbeteiligten halte. Dieser Auffassung vermag der Senat nicht zu folgen. Nach § 15Abs.1 Nr. 2 EStG kann Mitunternehmer einer OHG, KG oder einer anderen Gesellschaft grundsätzlich nur sein, wer Gesellschafter ist ( BFHE 141, 405 , 438 = BStBl. 111984, 751, 768 = MittRhNotK 1984, 251 ). Zwar kann ein Treugeber als Mitunternehmer einer Personengesellschaft anzusehen sein, obwohl zivilrechtlich ausschließlich der den Gesellschaftsanteil haltende Treuhänder Gesellschafter ist (BFHE 163,1 = BStBl. 111991, 691). Rechtsgrundlage dafür ist aber der Ausnahmetatbestand des §39 Abs. 2 Nr.1 S. 2 AO 1977. Eine atypische stille Unterbeteiligungsgesellschaft kann jedoch auch bei wirtschaftlicher Betrachtung regelmäßig nicht als Treuhandverhältnis beurteilt werden. Während bei einem Treuhandverhältnis der Treuhänder als Gesellschafter ausschließlich für Rechnung eines Dritten (Nichtgesellschafter) tätig wird, wird bei einem atypischen stillen Unterbeteiligungsverhältnis der Hauptbeteiligte teilweise auch für eigene Rechnung tätig. Dies hat zivilrechtlich zur Folge, daß das Treuhandverhältnis regelmäßig als Geschäftsbesorgungsverhältnis, das Unterbeteiligungsverhältnis hingegen als Gesellschaftsverhältnis einzuordnen ist (vgl. BFHE 122, 400 = BStBl. 111977, 737). Die gesellschaftsrechtliche Verbindung zur Verfolgung eines gemeinsamen Zwecks, nämlich dem Halten der mitunternehmerischen Hauptbeteiligung, läßt sich bei wertender Betrachtung trotz gewisser Übereinstimmungen (vgl. BFHE 122, 400 = BStBl. 111977, 737; Schmidt, StuW 1988, 245 ff. nicht mit den einen Treuhandvertrag wesentlich kennzeichnenden Kriterien der Weisungsgebundenheit des Treuhänders und der Verpflichtung zur jederzeitigen Rückgabe des Treugutes (vgl. Tipke/Kruse, 13. Aufl., § 39 AO 1977, Tz. 16) in Einklang bringen. Es läßt sich auch nicht sagen, daß die Rechtsposition des Hauptbeteiligten aufgrund der Vereinbarung mit dem Unterbeteiligten wirtschaftlich entleert sei. Anders kann es je nach den Besonderheiten des Einzelfalles allerdings etwa dann zu beurteilen sein, wenn der Unterbeteiligungsvertrag auf vollständige Übertragung, insbesondere der vermögensrechtlichen Rechte und Pflichten aus dem Gesellschaftsanteil gerichtet ist (vgl. BFHE 142, 437 = BStBl. 11 1985, 247 = MittRhNotK 1985, 159 ). Tragender Gesichtspunkt für eine steuerrechtliche „Parallelwertung" von Unterbeteiligungs- und Treuhandverhältnis kann mithin nicht der Umstand sein, daß der Hauptbeteiligte zumindest teilweise auf Rechnung des Unterbeteiligten tätig wird. Anderenfalls würde es zu einer Abkoppelung der Mitunternehmerstellung von der Gesellschafterstellung kommen. Dafür, daß dies nicht zulässig sein kann, spricht auch der vom großen Senat des BFH zur sog. doppelstöckigen Personengesellschaft gefaßte Beschluß in BFHE 163, 1 = BStBl. 111991, 691. Obwohl die an einer Untergesellschaft beteiligte Obergesellschaft im gewissen Sinne für Rechnung der an ihr beteiligten Gesellschafter handelt, hat der Große Senat des BFH die Gleichbehandlung einer unmittelbaren und einer mittelbaren Beteiligung bei Zwischenschaltung einer Personenhandelsgesellschaft oder einer mitunternehmerisch tätigen Gesellschaft bürgerlichen Rechts im Anwendungsbereich des § 15 Abs.1 Nr. 2 EStG abgelehnt und noch einmal bekräftigt, daß Mitunternehmer grundsätzlich nur sein kann, wer zivilrechtlich Gesellschafter einer Personengesellschaft ist. Im übrigen hat er ausgeführt, daß sich aus der Behandlung von Treuhandverhältnissen durch die Rspr. des BFH Argumente für die generelle Zulässigkeit eines „Durchgriffs" bei mittelbaren Beteiligungen nicht ergeben. Unter Beachtung dieser Rechtsgrundsätze war die Tochter der eine Entnahme vor. Das Grundstück ist auf einen anderen Steuerpflichtigen übergegangen und hat dabei den Bereich des steuerlichen Betriebsvermögens der OHG verlassen. Da das FG den Teilwert des Grundstücks nicht festgestellt hat, war der Senat nicht in der Lage, den Entnahmegewinn selbst zu ermitteln und zu entscheiden, ob ein etwa um zusätzliche Anschaffungskosten für das Grundstück sich ermäßigender Gewinn durch einen etwa zugleich entstandenen Entnahmnegewinn ausgeglichen wird. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG hat die erforderlichen Feststellungen nachzuholen und seiner erneuten Entscheidung die rechtliche Beurteilung des Senats zugrunde zu legen. Mitteilungen 1. Liegenschaftrecht/Recht der neuen Bundesländer — Keine Genehmigungsbedürftigkeit der Abtretung von Rückübertragungsansprüchen nach dem Vermögensgesetz nach der GVVO (BMJ,Schreibenvom10.6.1992—I B4 b-3440/4-3-141525/ 92— mitgeteilt von Notarassessor Dr. Frank Schürmann, Bonn) Unter dem Vorbehalt, daß die Auslegung von Rechtsvorschriften selbstverständlich den Gerichten obliegt und ich insoweit weder Einfluß nehmen darf noch will, ist nach meiner Auffassung zur Anwendbarkeit des § 2 Abs .1 GVVO auf die Abtretung von Rückübertragungsansprüchen nach § 3 VermG von folgendem auszugehen: § 2 Abs.1 GVVO bestimmt nach meiner Auffassung die genehmigungsbedürftigen Geschäfte abschließend. Andere Rechtsgeschäfte als die Veräußerung eines Grundstücks (und Gebäudes, § 23) und die Bestellung oder Übertragung eines Erbbaurechts sowie jeweils der schuldrechtliche Vertrag hierüber bedürfen demnach einer Genehmigung nach der GVVO nicht. Die Abtretung von Rückübertragungsansprüchen nach dem Vermögensgesetz ist also auch dann nicht nach der GVVO genehmigungsbedürftig, wenn der Übertragungsanspruch auf ein Grundstück gerichtet ist. Dieses Ergebnis entspricht auch dem Sinn und Zweck des Genehmigungserfordernisses nach der GVVO. Diese Vorschriften sollen nämlich unter anderem den rückübertragungsberechtigten früheren Eigentümer davor bewahren, daß trotz Vorliegens vermögensrechtlicher Ansprüche über sein Grundstück oder Gebäude verfügt und dadurch der Rückübertragu ngsanspruch vereitelt wird. Dieser Schutzgedanke greift aber bei der Abtretung des Rückübertragungsanspruches zweifellos nicht ein. Unabhängig davon kann ich Ihnen noch mitteilen, daß der Regierungsentwurf eines Zweiten Vermögensrechtsänderungsgesetzes die Abtretung des Rückübertragungsanspruches oder die Verpflichtung hierzu dem Formerfordernis notarieller Beurkundung unterwirft, wenn der Anspruch auf die Rückübertragung eines Grundstücks, Gebäudes oder Unternehmens gerichtet ist. 2. Steuerrecht/Schenkungsteuer—Schenkungsteuerrechtliche Behandlung von „unbenannten" Zuwendungen unter Ehegatten (FinMin. Sachsen, Erlaß vom 13.3.1992 — 34 — S 3806 — 3 — 8768) Es haben sich Zweifel ergeben, wann eine Zuwendung zwischen Ehegatten als Ausgleich für geleistete Mitarbeit oder als angemessene Beteiligung an den Früchten des ehelichen Zusammenwirkens i.S.d. BFH-Urteils vom 28.11.1984 (BStBl. II 1985, 159 = MittRhNotK 1985,186) anzusehen ist (sog. unbenannte Zuwendung). Nach der Rspr. des BGH, auf die sich der BFH bezieht, können unbenannte Zuwendungen und damit keine Schenkung i. S. d. § 516 BGB vorliegen, wenn sie ein Familienwohnheim zum Gegenstand haben oder die Vermögensübertragung der Alterssicherung dienen soll. Das Vorliegen einer unbenannten Zuwendung schließt jedoch nicht in jedem Fall die Steuerpflicht gern. § 7 Abs. 1 Nr.1 ErbStG aus. Hiernach sind nur — der gemeinsame Erwerb eines Familienwohnheimes aus den Mitteln nur eines Ehegatten, — die Hingabe von Mitteln zum alsbaldigen Erwerb eines Familienwohnheimes und — die Übertragung des Eigentums oder Miteigentums an einem Familienwohnheim nicht steuerbar. In diesen Fällen ist die Angemessenheit i. S. d. o.a. BFH-Urteils vom 28.11.1984 auch dann nicht zu prüfen, wenn die Zuwendung zur Abgeltung künftiger Leistungen bereits bei Eheschließung erfolgt. Die vorgenannten Grundsätze gelten unabhängig vom jeweiligen Güterstand. Bei anderen Zuwendungen ist wie bisher von freigebigen Zuwendungen auszugehen, auch wenn sie zum Ausgleich für geleistete Mitarbeit oder als angemessene Beteiligung an den Früchten des ehelichen Zusammenwirkens gedacht sind. Insoweit hat sich die Rspr. des BFH nicht geändert (vgl. BFH-Urteil vom 27.11.1985, BStBl. II 1986, 265, 267). Das gilt insbesondere für Zuwendungen zur Alterssicherung, die allein im Erbfall durch den besonderen Freibetrag des § 17 ErbStG zusätzlich begünstigt sind. Dieser Erlaß ergeht im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der anderen Länder. Die in den MittRhNotK veröffentlichten Beiträge und Entscheidungen entsprechen nicht in jedem Fall der Auffassung der Rheinischen Notarkammer. Schriftleiter der Mitteilungen der Rheinischen Notarkammer (Zitierweise: MittRhNotK): Notarassessor Dr. Peter Baumann, Burgmauer 53, 5000 Köln 1 (Tel.: 02 21 /21 00 65) Druck: Greven & Bechtold GmbH, Sigurd-Greven-Straße, 5030 Hürth Die MittRhNotK erscheinen jährlich in 12 Heften und können nur über die Geschäftsstelle der Rheinischen Notarkammer, Burgmauer 53, 5000 Köln 1, bezogen werden. Der Bezugspreis beträgt jährlich 66,— DM und wird in einem Betrag am 1. Oktober des Bezugsjahres in Rechnung gestellt. Preis des Einzelheftes: 8,25 DM einschließlich Versand. Abbestellungen nur zum Ende eines Kalenderjahres bei Eingang bis zum 15. November. Heft Nr. 6 • MittRhNotK • Juni 1992 Art: Entscheidung, Urteil Gericht: BFH Erscheinungsdatum: 29.10.1991 Aktenzeichen: VIII R 51/84 Erschienen in: MittRhNotK 1992, 160-164 Normen in Titel: EStG §§ 4 Abs. 1 u. 2 S. 1; 6 Abs. 1 Nrn. 4, 5; 15 Abs. 1 Nr. 2; AO § 39 Abs. 2 Nrn. 1 u. 2