X R 19/22

Die Beschränkung der Steuerbegünstigung des § 7i des Einkommensteuergesetzes auf inländische Baudenkmale ist grundsätzlich unionsrechtskonform. Die Revision der Kläger gegen das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 24.03.2022 - 9 K 2480/17 E wird als unbegründet zurückgewiesen. Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kläger zu tragen. II. Die Revision ist unbegründet und daher gemäß § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. 1. Das FG hat im angefochtenen Urteil ausreichende Feststellungen zu den im ersten Rechtsgang noch offenen Fragen getroffen, ob die Voraussetzungen für eine Zusammenveranlagung der Kläger vorlagen und inwieweit sie in den Streitjahren mit ihren polnischen Einkünften in Deutschland der Einkommensbesteuerung unterlagen. Die diesbezüglich in der Vorentscheidung getroffenen tatsächlichen Wertungen und rechtlichen Schlussfolgerungen sind revisionsrechtlich unbedenklich. Da insoweit zwischen den Beteiligten auch kein Streit besteht, sieht der Senat von weiteren Ausführungen ab. 2. Soweit noch streitig ist, in welcher Höhe die im Rahmen des Progressionsvorbehalts zu berücksichtigenden (negativen) Einkünfte der Klägerin aus ihrem Betrieb in Polen (Restaurant/Spa) zu erfassen sind, hat das FG zu Recht einen Anspruch der Klägerin auf erhöhte Absetzungen nach § 7i EStG verneint. a) Nach § 7i Abs. 1 Satz 1 EStG kann der Steuerpflichtige bei einem im Inland belegenen Gebäude, das nach den jeweiligen landesrechtlichen Vorschriften ein Baudenkmal ist, abweichend von § 7 Abs. 4 bis 5a EStG im Jahr der Herstellung und in den folgenden sieben Jahren jeweils bis zu 9 % und in den folgenden vier Jahren jeweils bis zu 7 % der Herstellungskosten für Baumaßnahmen, die nach Art und Umfang zur Erhaltung des Gebäudes als Baudenkmal oder zu seiner sinnvollen Nutzung erforderlich sind, absetzen. Diese tatbestandlichen Voraussetzungen sind im Streitfall nicht erfüllt. Denn die Baumaßnahmen wurden nicht ‑‑wie § 7i Abs. 1 Satz 1 EStG erfordert‑‑ an einem im Inland belegenen Baudenkmal durchgeführt. b) Die Beschränkung der Steuerbegünstigung auf inländische Baudenkmäler ist grundsätzlich unionsrechtskonform, jedenfalls dann, wenn auch Baudenkmale erfasst werden, die zum kulturgeschichtlichen Erbe Deutschlands gehören (vgl. Senatsurteil vom 26.04.2023 - X R 4/21, BFHE 280, 252, BStBl II 2023, 870, Rz 31 ff.). aa) Der EuGH hat zu einer niederländischen Regelung, die ebenfalls die Förderung inländischer Baudenkmale zum Gegenstand hat, erkannt, dass Art. 49 AEUV Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaats, nach denen zum Schutz des nationalen kulturgeschichtlichen Erbes der Abzug von Aufwendungen für Denkmalgebäude nur den Eigentümern von in seinem Hoheitsgebiet belegenen Denkmalgebäuden ermöglicht wird, grundsätzlich nicht entgegensteht, sofern auch Denkmalgebäude gefördert werden, die, auch wenn sie im Hoheitsgebiet eines anderen Mitgliedstaats liegen, zum nationalen kulturgeschichtlichen Erbe des erstgenannten Mitgliedstaats gehören. Das Inlandserfordernis beschränke zwar die Niederlassungsfreiheit. Es liege aber grundsätzlich keine diskriminierende Unterscheidung zwischen Gebietsansässigen und Gebietsfremden vor, weil die jeweiligen Sachverhalte nicht vergleichbar seien. Sofern ‑‑wie im dortigen Entscheidungsfall‑‑ die steuerliche Begünstigung der Erhaltung und dem Schutz des kulturgeschichtlichen Erbes des vorteilsgewährenden Mitgliedstaats diene, sei keine objektiv vergleichbare Situation zwischen Gebietsansässigen und Gebietsfremden gegeben. Das gelte zumindest dann, wenn ‑‑wie ebenfalls im dortigen Entscheidungsfall‑‑ die steuerliche Begünstigung des im Inland belegenen Baudenkmals auch einem in einem anderen Mitgliedstaat wohnenden Eigentümer zustehe (EuGH-Urteil X vom 18.12.2014 - C-87/13, EU:C:2014:2459, HFR 2015, 205, Rz 23 ff.). Etwas anderes könnte nur dann gelten, wenn der Steuerpflichtige den Nachweis erbringe, dass das Gebäudedenkmal trotz seiner Lage im Hoheitsgebiet eines anderen Mitgliedstaats dennoch zum kulturgeschichtlichen Erbe des vorteilsgewährenden Staats gehöre und aufgrund dieses Umstands ‑‑wenn es nicht außerhalb des Hoheitsgebiets läge‑‑ Gegenstand des Schutzes des dortigen Denkmalschutzgesetzes sein könnte (EuGH-Urteil X vom 18.12.2014 - C-87/13, EU:C:2014:2459, HFR 2015, 205, Rz 33). bb) Von den gleichen Rechtsgrundsätzen ist der EuGH bei einer anhand der Vorgaben der Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 63 AEUV) überprüften Regelung des niederländischen Schenkungsteuerrechts ausgegangen, die eine steuerliche Befreiung nur für den Fall vorsieht, dass bestimmte Anwesen im Hoheitsgebiet der Niederlande belegen sind und zum kulturhistorischen nationalen Erbe gehören (EuGH-Urteil Q vom 18.12.2014 - C-133/13, EU:C:2014:2460, Rz 20 ff., 28, Internationales Steuerrecht ‑‑IStR‑‑ 2015, 104). Das von der Klägerin herangezogene EuGH-Urteil Busley und Cibrian Fernandez vom 15.10.2009 - C-35/08 (EU:C:2009:625, BFH/NV 2009, 2091) steht dem nicht entgegen, weil es einen anderen Sachverhalt betrifft. Nach dieser Entscheidung steht Art. 56 des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft, der mit dem heutigen Art. 63 AEUV wortlautidentisch ist, Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaats über die Einkommensteuer entgegen, wonach das Recht gebietsansässiger und unbeschränkt steuerpflichtiger natürlicher Personen, Verluste aus Vermietung und Verpachtung einer Immobilie im Verlustentstehungsjahr von der Besteuerungsgrundlage abzuziehen und bei der Ermittlung der Einkünfte aus einer Immobilie eine degressive Abschreibung anzusetzen, von der Voraussetzung abhängt, dass die Immobilie im Gebiet dieses Mitgliedstaats belegen ist. Der EuGH hatte sich ausdrücklich damit auseinandergesetzt, ob die Beschränkung der Abschreibung für Auslandsimmobilien zur Erreichung eines von dem Gesetz angestrebten Ziels sozialpolitischer Natur gerechtfertigt sein könnte. Er hat dies unter den konkreten Umständen verneint, weil das Gesetz zur Erreichung dieses Ziels nicht geeignet sei (EuGH-Urteil Busley und Cibrian Fernandez vom 15.10.2009 - C-35/08, EU:C:2009:625, BFH/NV 2009, 2091, Rz 28 ff.). Gerade die Eignung des Gesetzes zur Erreichung des gesetzgeberischen Ziels hat der EuGH in seinem Urteil Q vom 18.12.2014 - C-133/13 (EU:C:2014:2460, IStR 2015, 104) für die dort zu beurteilende niederländische Vorschrift jedenfalls unter dem erwähnten Vorbehalt aber bejaht. cc) Diese Rechtsprechung ist grundsätzlich auch bei der Auslegung von § 7i EStG zu berücksichtigen; denn die genannte Vorschrift dient dem Schutz und der Erhaltung des kulturgeschichtlichen Erbes Deutschlands (vgl. hierzu Senatsurteil vom 26.04.2023 - X R 4/21, BFHE 280, 252, BStBl II 2023, 870, Rz 34 ff.). dd) Nach Maßgabe dessen ist es im Streitfall nicht zu beanstanden, dass die Klägerin die Begünstigung des § 7i EStG für ihr in Polen gelegenes Denkmalgebäude nicht erhält. Insbesondere haben die Kläger trotz der ihnen bekannten EuGH-Rechtsprechung nicht einmal behauptet, dass der "P. D." zum deutschen kulturgeschichtlichen Erbe zählen würde und insoweit eine abweichende Auslegung der Begünstigungsvorschrift geboten sein könnte. c) Die Auffassung der Kläger, § 7i EStG sei bereits deshalb unionsrechtswidrig, weil die Vorschrift nicht selbst eine Ausnahme von dem Inlandserfordernis für den Fall vorsehe, dass ein zum kulturhistorischen nationalen Erbe Deutschlands gehörendes Denkmalgebäude in einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union gelegen sei, so wie es der EuGH in seinem Urteil X vom 18.12.2014 - C-87/13 (EU:C:2014:2459, HFR 2015, 205, Rz 34) verlangt habe, trifft nicht zu. aa) Es entspricht ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung, im Fall einer Kollision von Unionsrecht und nationalem Recht dem Anwendungsvorrang des Unionsrechts dadurch Geltung zu verschaffen, dass die einschlägige nationale Regelung normerhaltend in der Weise angewendet wird, dass das unionsrechtswidrige Tatbestandsmerkmal bei der Rechtsanwendung unberücksichtigt bleibt (vgl. Senatsurteil vom 26.04.2023 - X R 4/21, BFHE 280, 252, BStBl II 2023, 870, Rz 46, m.w.N.). Dieser Rechtssatz ist, seiner weiten Formulierung entgegen, so zu verstehen, dass ein unionsrechtswidriges Tatbestandsmerkmal nur insoweit unberücksichtigt bleibt, als dies erforderlich ist, dem Anwendungsvorrang des Unionsrechts Geltung zu verschaffen. Der Eingriff in den Regelungsgehalt der nationalen Vorschrift beschränkt sich auf eine geltungserhaltende Reduktion (vgl. BFH-Urteile vom 11.10.2023 - I R 23/23 (I R 33/17), BFHE 282, 355, BStBl II 2025, 367, Rz 35, und vom 13.03.2024 - I R 1/20, BFHE 284, 107, BStBl II 2025, 193, Rz 38). Der gänzliche Fortfall eines Tatbestandsmerkmals, das nur zum Teil oder unter bestimmten Bedingungen unionsrechtswidrig ist, wäre eine durch das Unionsrecht nicht geforderte und deshalb überschießende Korrektur, die ihrerseits im Widerspruch zu dem allgemeinen Geltungsanspruch des Gesetzes stünde. bb) Gegen die von den Klägern vertretene Lesart des EuGH-Urteils X vom 18.12.2014 - C-87/13 (EU:C:2014:2459, HFR 2015, 205) spricht zudem, dass auch das in jenem Streitfall vorlegende niederländische Gericht (Hoge Raad der Nederlanden) der Auffassung war, die für einen Abzug von Aufwendungen geltende Voraussetzung, dass ein Denkmal im niederländischen Hoheitsgebiet liegen müsse, ergebe sich zwingend aus der allgemeinen Systematik des Denkmalschutzgesetzes, was auch dessen Entstehungsgeschichte zeige (Rz 11). Insoweit bestand nach nationalem niederländischen Recht dieselbe rechtliche Problematik wie vorliegend, ohne dass der EuGH deshalb die niederländischen Vorschriften insgesamt für unionsrechtswidrig erachtet hätte. d) Ist das Tatbestandsmerkmal "Inland" lediglich in der unter II.2.b beschriebenen Weise zu erweitern, ist § 7i EStG im Streitfall weiterhin nicht einschlägig. Der Schutz und die Erhaltung des polnischen kulturhistorischen nationalen Erbes, zu dem der "P. D." ausweislich der dort zuerkannten Denkmaleigenschaft gehören dürfte, füllt weder den Tatbestand des § 7i EStG aus noch entspricht er dem vom nationalen (deutschen) Gesetzgeber mit § 7i EStG verfolgten ‑‑unionsrechtlich zulässigen‑‑ Ziel (vgl. insoweit auch Petersen, Internationale Steuer-Rundschau 2015, 60 ff.). e) Liegen die Voraussetzungen für die Gewährung erhöhter Absetzungen bei Baudenkmalen nach § 7i Abs. 1 EStG nicht vor und scheidet schon deshalb eine Begünstigung der Klägerin nach dieser Vorschrift aus, kommt es im Streitfall nicht mehr entscheidungserheblich darauf an, ob das in § 7i Abs. 2 EStG vorgesehene Prozedere der Bescheinigungserteilung unionsrechtswidrig sein könnte oder inwieweit spezifischen Schwierigkeiten bei der Ausstellung einer Bescheinigung, welche die Verhältnisse des Denkmalgebäudes im anderen Mitgliedstaat beträfe, gegebenenfalls durch eine unionsrechtskonforme Auslegung Rechnung getragen werden müsste. f) Der Einwand der Kläger, aus der für Zwecke des Progressionsvorbehalts vorzunehmenden Ermittlung der Einkünfte der in Polen ansässigen Unternehmen nach deutschem Recht folge, dass die Denkmalgebäude als in Deutschland gelegen fingiert werden müssten, greift nicht durch. Selbst wenn man unterstellte, angesichts der Überleitungsrechnung würde das in Polen ansässige Unternehmen fiktiv als in Deutschland tätig behandelt, so wäre damit nicht zwangsläufig auch die Fiktion verbunden, das Gebäude im Betriebsvermögen befände sich in Deutschland oder befände sich zwar in Polen, gehörte aber zum kulturgeschichtlichen Erbe Deutschlands. Vielmehr könnte auch zu dem Betriebsvermögen eines deutschen Betriebs jegliche andere Immobilie im Ausland gehören. Bei der Einkünfteermittlung eines solchen Betriebs wäre die erhöhte Absetzung nach § 7i EStG für eine derartige sonstige Immobilie auch nicht möglich. Insoweit handelt es sich vielmehr um zwei voneinander getrennte Ebenen. Die Einkünfteermittlung erfolgt nach deutschem Recht (vgl. BFH-Urteil vom 20.09.2006 - I R 59/05, BFHE 215, 130, BStBl II 2007, 756, unter II.6.c). Aber der Einkünfteermittlung ist der tatsächlich verwirklichte Sachverhalt zugrunde zu legen, auch soweit es sich um einen Auslandssachverhalt handelt. Die Ermittlung der Einkünfte nach deutschem Recht bietet keine Grundlage, einen Sachverhalt zu fingieren, der sich tatsächlich nicht zugetragen hat. 3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO. zurück zur Übersicht Download als PDF Seite drucken