XI R 17/22

1. Ist das Recht auf Vorsteuerabzug zu einer Zeit entstanden, in der das allgemeine Besteuerungsverfahren anzuwenden war, weil der zum Abzug berechtigte Unternehmer Ausgangsumsätze im Inland ausgeführt hat, kann er das Recht auch dann im allgemeinen Besteuerungsverfahren ausüben, wenn er die Rechnung mit Steuerausweis zu einer Zeit erhält, in der er im Inland keine Umsätze mehr ausführt. 2. Der erstmalige Ausweis von Umsatzsteuer in einer (berichtigten) Eingangsrechnung führt nicht rückwirkend zum Vorsteuerabzug (Abgrenzung zur rückwirkenden Rechnungsberichtigung). Auf die Revisionen des Beklagten und der Klägerin werden die Urteile des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 30.08.2021 - 2 K 2107/20 und vom 04.05.2022 - 2 K 2193/21 aufgehoben. Die Sachen werden an das Finanzgericht Berlin-Brandenburg zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen. Diesem wird die Entscheidung über die Kosten der Verfahren übertragen. II. Die Revisionen des FA und der Klägerin sind begründet. Sie führen gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung der angefochtenen Urteile und zur Zurückverweisung der nicht spruchreifen Sache an das FG. Der Klägerin steht der Vorsteuerabzug im Streitjahr 2019 zu. 1. Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG kann ein Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen. a) Dies setzt Art. 168 Buchst. a der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (Mehrwertsteuersystemrichtlinie ‑‑MwStSystRL‑‑) um, wonach der Steuerpflichtige, soweit die Gegenstände und Dienstleistungen für die Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet werden, berechtigt ist, in dem Mitgliedstaat, in dem er diese Umsätze bewirkt, vom Betrag der von ihm geschuldeten Steuer die in diesem Mitgliedstaat geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer für Gegenstände und Dienstleistungen abzuziehen, die ihm von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert beziehungsweise erbracht wurden oder werden. b) Nach ständiger Rechtsprechung des Gerichtshofes der Europäischen Union (EuGH) ist das Recht auf Vorsteuerabzug ein fundamentaler Grundsatz des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems; es darf grundsätzlich nicht eingeschränkt werden und kann für die gesamte Steuerbelastung der vorausgehenden Umsatzstufen sofort ausgeübt werden (vgl. EuGH-Urteile Volkswagen vom 21.03.2018 - C-533/16, EU:C:2018:204, Rz 39; Grundstücksgemeinschaft Kollaustraße 136 vom 10.02.2022 - C-9/20, EU:C:2022:88, Rz 47, m.w.N.; DGRFP Cluj vom 16.02.2023 - C-519/21, EU:C:2023:106, Rz 93). Durch diese Regelung soll der Unternehmer vollständig von der im Rahmen all seiner wirtschaftlichen Tätigkeiten geschuldeten oder entrichteten Mehrwertsteuer entlastet werden. Das gemeinsame Mehrwertsteuersystem gewährleistet daher, dass alle wirtschaftlichen Tätigkeiten, sofern sie der Mehrwertsteuer unterliegen, unabhängig von ihrem Zweck und ihrem Ergebnis in völlig neutraler Weise steuerlich belastet werden (vgl. EuGH-Urteile Volkswagen vom 21.03.2018 - C-533/16, EU:C:2018:204, Rz 38; Grundstücksgemeinschaft Kollaustraße 136 vom 10.02.2022 - C-9/20, EU:C:2022:88, Rz 48, m.w.N.; DGRFP Cluj vom 16.02.2023 - C-519/21, EU:C:2023:106, Rz 94). c) Das Recht auf Vorsteuerabzug entsteht gemäß Art. 167 MwStSystRL, wenn der Anspruch auf die abziehbare Steuer entsteht. aa) Dies setzt das nationale Recht in der derzeit noch geltenden Fassung nicht vollständig um (vgl. EuGH-Urteil Grundstücksgemeinschaft Kollaustraße 136 vom 10.02.2022 - C-9/20, EU:C:2022:88). bb) Die für die Entstehung dieses Rechts erforderlichen materiellen Voraussetzungen werden in Art. 168 Buchst. a MwStSystRL aufgezählt. Um das Recht geltend machen zu können, ist zum einen erforderlich, dass der Betroffene Steuerpflichtiger im Sinne der Mehrwertsteuersystemrichtlinie ist, und zum anderen, dass die zur Begründung des Abzugsrechts angeführten Gegenstände oder Dienstleistungen vom Steuerpflichtigen auf einer nachfolgenden Umsatzstufe für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet werden und dass diese Gegenstände oder Dienstleistungen auf einer vorausgehenden Umsatzstufe von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert oder erbracht werden (vgl. EuGH-Urteile Vădan vom 21.11.2018 - C-664/16, EU:C:2018:933, Rz 39, m.w.N.; DGRFP Cluj vom 16.02.2023 - C-519/21, EU:C:2023:106, Rz 95). d) Ausgehend davon hat das FG in seinem Urteil im Verfahren 2 K 2193/21 wegen Umsatzsteuer 2018 zu Recht angenommen, dass das Recht der Klägerin auf Vorsteuerabzug im Jahr 2018 (im allgemeinen Besteuerungsverfahren) entstanden ist. Die Klägerin hat im Jahr 2018 in Deutschland steuerpflichtige Eingangsleistungen bezogen und im Jahr 2018 zur Ausführung steuerpflichtiger Umsätze verwendet. Die Umsatzsteuer für die Lieferung von B an die Klägerin ist im Jahr 2018 entstanden (Art. 63 MwStSystRL), so dass auch das Recht auf Vorsteuerabzug entstanden ist (Art. 167 MwStSystRL). Der Bezug des LPG und seine Weiterlieferung stehen in einem direkten und unmittelbaren Zusammenhang. e) In Bezug auf dieses Recht kann die Klägerin nicht auf das Vergütungsverfahren verwiesen werden. aa) Zwar kann nach § 18 Abs. 9 Satz 1 UStG zur Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens das Bundesministerium der Finanzen mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung die Vergütung der Vorsteuerbeträge (§ 15) an im Ausland ansässige Unternehmer wie die Klägerin, abweichend von § 16 und von den Absätzen 1 bis 4, in einem besonderen Verfahren regeln. bb) Die Vergütung der abziehbaren Vorsteuerbeträge an im Ausland ansässige Unternehmer ist nach § 59 UStDV jedoch nur dann im Vergütungsverfahren durchzuführen, wenn der Unternehmer im Vergütungszeitraum im Inland keine Umsätze im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 und 5 des Gesetzes ausgeführt hat (§ 59 Nr. 1 UStDV). Dies war jedoch bei der Klägerin in dem Zeitpunkt, in dem das Recht auf Vorsteuerabzug entstanden ist, nicht der Fall; denn sie hat ‑‑nahezu zeitgleich‑‑ steuerpflichtige Umsätze im Inland ausgeführt. Die Geltendmachung des im Jahr 2018 entstandenen Rechts auf Vorsteuerabzug ist daher im allgemeinen Besteuerungsverfahren möglich, dessen Anwendung nicht durch § 18 Abs. 9 UStG i.V.m. §§ 59 ff. UStDV ausgeschlossen ist. f) Dem Entstehen des Rechts im Jahr 2018 stand auch nicht die fehlende Gegenseitigkeit entgegen; denn nach § 15 Abs. 4b UStG galten für Unternehmer, die ‑‑wie die Klägerin‑‑ nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässig sind, die Einschränkungen des § 18 Abs. 9 Sätze 4 und 5 UStG nur dann entsprechend, wenn nur Steuer nach § 13b Abs. 5 UStG geschuldet wurde. Dies war bei der Klägerin nicht der Fall; denn sie hat ‑‑nahezu zeitgleich‑‑ steuerpflichtige Umsätze im Inland ausgeführt, für die sie die Steuer schuldet. g) Die Annahme des FG in seinem Urteil vom 04.05.2022 - 2 K 2193/21 (EFG 2022, 1241), dass der Klägerin gegen das FA ein Recht zum Vorsteuerabzug zusteht, erweist sich danach als zutreffend. Soweit das FG hingegen in seinem Urteil vom 30.08.2021 - 2 K 2107/20 (EFG 2024, 432) angenommen hat, dass der Klägerin kein Recht zum Vorsteuerabzug im allgemeinen Besteuerungsverfahren zustehe, erweist sich diese Annahme als unzutreffend; die Vorentscheidung wegen Umsatzsteuer 2019 ist deshalb aufzuheben. h) Dieses Ergebnis räumt der Klägerin kein Wahlrecht ein, Vorsteuerbeträge im Vergütungsverfahren oder im Rahmen der Jahreserklärung nach § 18 Abs. 3 UStG geltend zu machen, was unzulässig wäre (vgl. BFH-Urteile vom 28.04.1988 - V R 95, 96/83, BFHE 153, 247, BStBl II 1988, 748; vom 14.04.2011 - V R 14/10, BFHE 233, 360, BStBl II 2011, 834, Rz 26; vom 05.06.2014 - V R 50/13, BFHE 245, 439, BStBl II 2014, 813, Rz 18). Gemäß den Ausführungen unter II.1.e lagen beim Entstehen des Rechts auf Vorsteuerabzug die Voraussetzungen von § 18 Abs. 9 UStG, § 59 Satz 1 UStDV nicht vor. Ein Wahlrecht, es trotzdem in das Vergütungsverfahren zu verschieben und es in einen Anspruch gegen das Bundeszentralamt für Steuern umzuwandeln, steht weder der Klägerin noch dem FA zu. 2. Die Annahme des FG, dass das gemäß den Ausführungen unter I. entstandene Recht auf Vorsteuerabzug bereits im Jahr 2018 von der Klägerin ausgeübt werden darf, trifft nicht zu. a) Das Recht auf Vorsteuerabzug wird nach Art. 167, 179 Satz 1 MwStSystRL (vorbehaltlich der Bestimmung des Art. 178 MwStSystRL) während des gleichen Zeitraums ausgeübt, in dem es entstanden ist, das heißt, wenn der Anspruch auf die Steuer entsteht (vgl. EuGH-Urteil EUROVIA vom 30.04.2020 - C-258/19, EU:C:2020:345, Rz 41, m.w.N.; BFH-Urteil vom 12.07.2023 - XI R 5/21, BFHE 282, 22, BStBl II 2024, 887, Rz 30). b) Die Ausübung des Rechts auf Vorsteuerabzug setzt aber nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 UStG voraus, dass der Unternehmer eine nach den §§ 14, 14a UStG ausgestellte Rechnung besitzt. In gleicher Weise besagt Art. 178 Buchst. a MwStSystRL, dass das Recht auf Vorsteuerabzug nur ausgeübt werden kann, wenn der Steuerpflichtige eine im Einklang mit Art. 226 der Richtlinie ausgestellte Rechnung besitzt (vgl. EuGH-Urteile Volkswagen vom 21.03.2018 - C-533/16, EU:C:2018:204, Rz 43; Vădan vom 21.11.2018 - C-664/16, EU:C:2018:933, Rz 40, m.w.N.; DGRFP Cluj vom 16.02.2023 - C-519/21, EU:C:2023:106, Rz 96; Terra-Baubedarf-Handel vom 29.04.2004 - C-152/02, EU:C:2004:268, zu Art. 18 Abs. 2 Unterabs. 1 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern - Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage). c) Soweit das FG angenommen hat, dass die Rechnungsberichtigung im Jahr 2019 Rückwirkung habe, vermag der Senat dieser Auffassung nicht zu folgen. Auch das FG-Urteil vom 04.05.2022 - 2 K 2193/21 (EFG 2022, 1241) ist deshalb aufzuheben. Die Klägerin darf ihr Recht auf Vorsteuerabzug erst im Jahr 2019 ausüben. aa) Der EuGH hat zwar entschieden, dass das Grundprinzip der Mehrwertsteuerneutralität verlangt, dass der Vorsteuerabzug gewährt wird, wenn die materiellen Voraussetzungen erfüllt sind, selbst wenn der Steuerpflichtige bestimmten formalen Voraussetzungen nicht genügt hat; die Steuerverwaltung darf das Recht auf Vorsteuerabzug nicht allein deshalb verweigern, weil eine Rechnung nicht bestimmte formelle Voraussetzungen erfüllt, obwohl sie über sämtliche Daten verfügt, um zu prüfen, ob die für dieses Recht geltenden materiellen Voraussetzungen erfüllt sind (vgl. EuGH-Urteile Vădan vom 21.11.2018 - C-664/16, EU:C:2018:933, Rz 41, m.w.N.; DGRFP Cluj vom 16.02.2023 - C-519/21, EU:C:2023:106, Rz 97). Die strikte Anwendung des formalen Erfordernisses, Rechnungen vorzulegen, verstieße gegen die Grundsätze der Neutralität und der Verhältnismäßigkeit (vgl. EuGH-Urteile Vădan vom 21.11.2018 - C-664/16, EU:C:2018:933, Rz 42, m.w.N.; DGRFP Cluj vom 16.02.2023 - C-519/21, EU:C:2023:106, Rz 98). bb) Auch hat der EuGH entschieden, dass Rechnungen unter bestimmten Voraussetzungen rückwirkend berichtigt werden können (vgl. EuGH-Urteil Senatex vom 15.09.2016 - C-518/14, EU:C:2016:691). Eine berichtigte Rechnung wirkt zurück, wenn die zu berichtigende Rechnung die erforderlichen Mindestangaben aufweist (vgl. BFH-Urteile vom 20.10.2016 - V R 26/15, BFHE 255, 348, BStBl II 2020, 593, Leitsätze 1 und 2; vom 15.10.2019 - V R 19/18, BFHE 265, 572, BStBl II 2020, 600, Rz 16). Ein Dokument ist keine berichtigungsfähige "Rechnung", wenn es so fehlerhaft ist, dass der nationalen Steuerverwaltung die erforderlichen Angaben fehlen (EuGH-Urteil Wilo Salmson France vom 21.10.2021 - C-80/20, EU:C:2021:870, Rz 81). Es besteht dann auch kein Recht auf Vorsteuerabzug entsprechend dem EuGH-Urteil Barlis 06 - Investimentos Imobiliários e Turísticos vom 15.09.2016 - C-516/14 (EU:C:2016:690). cc) Allerdings erfährt der unter II.2.c bb genannte Grundsatz eine weitere wichtige Einschränkung, wenn in der ursprünglichen Rechnung kein Steuerbetrag ausgewiesen worden ist. Sowohl nach der Rechtsprechung des EuGH (vgl. Urteile Volkswagen vom 21.03.2018 - C-533/16, EU:C:2018:204, Rz 50; Biosafe - Indústria de Reciclagens vom 12.04.2018 - C-8/17, EU:C:2018:249, Rz 42 f.) als auch nach der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 07.07.2022 - V R 33/20, BFHE 276, 449, BStBl II 2022, 821) gilt, dass einer Rechnungsberichtigung keine Rückwirkung zukommt, wenn ein Unternehmer in der Annahme einer Leistungserbringung im Ausland eine Ausgangsrechnung ohne inländischen Steuerausweis erteilt hat, und erst mit dem Besitz der berichtigten Rechnung die materiellen und formellen Voraussetzungen des Rechts auf Vorsteuerabzug vorliegen. dd) Zudem kann ein Steuerpflichtiger nicht beanspruchen, einen Steuerbetrag abzuziehen, der ihm nicht in Rechnung gestellt wurde und den er folglich nicht auf den Endverbraucher abgewälzt hat (EuGH-Urteil Zipvit vom 13.01.2022 - C-156/20, EU:C:2022:2, Rz 31). Gleiches gilt für einen Steuerbetrag, den der Steuerpflichtige weder geschuldet noch entrichtet hat (vgl. EuGH-Urteil SEM Remont vom 21.11.2024 - C-624/23, EU:C:2024:976, Rz 37 und 41). d) Bei Anwendung dieser Grundsätze kann die Klägerin im Jahr 2018 einen Vorsteuerabzug mit der ursprünglichen Rechnung von B nicht vornehmen. Denn es fehlte für die Ausübung des Rechts auf Vorsteuerabzug der Steuerausweis, weil die Beteiligten von der Anwendung einer Umsatzsteuerlager-Regelung ausgingen. Die Rechnungsberichtigung hat keine Rückwirkung, da die Klägerin von B keine Umsatzsteuer in Rechnung gestellt bekommen oder an B entrichtet hat, weil B und die Klägerin übereinstimmend von der Anwendung einer Umsatzsteuerlager-Regelung ausgingen. Erst im Januar 2019 erstellte B eine Rechnung mit Umsatzsteuerausweis. Damit war die Klägerin erst berechtigt, ihr Vorsteuerrecht auszuüben. e) Dem steht nicht entgegen, dass die Ausübung des Rechts auf Vorsteuerabzug nicht im gleichen Zeitraum möglich war, in dem das Vorsteuerabzugsrecht entstanden ist (vgl. EuGH-Urteil Biosafe - Indústria de Reciclagens vom 12.04.2018 - C-8/17, EU:C:2018:249, Rz 35). Dem Vorsteuerabzug im Jahr 2019 kann das FA nicht entgegenhalten, dass der Anspruch zwar in einem früheren Besteuerungszeitraum entstanden ist, aber die Mehrwertsteuer erst in diesem bestimmten Zeitraum in Rechnung gestellt wurde (vgl. EuGH-Urteil Wilo Salmson France vom 21.10.2021 - C-80/20, EU:C:2021:870, Rz 87 und 88). Der Zeitpunkt, zu dem der Steuerpflichtige in den Besitz der Rechnung gelangt, bestimmt vorliegend nur den Besteuerungszeitraum, in dem das 2018 entstandene Recht auf Vorsteuerabzug ausgeübt werden kann. 3. Die Sache ist nicht spruchreif. a) Der Senat kann zwar aufgrund der tatsächlichen Feststellungen entscheiden, dass der Klägerin im Jahr 2019 ein Recht auf Vorsteuerabzug zusteht, das die Klägerin im allgemeinen Besteuerungsverfahren ausüben kann. b) Der Senat geht auch mit dem FG (Urteil 2 K 2107/20, Rz 62 f.) davon aus, dass es sich bei den Demurrage-Kosten nicht um Schadensersatz, sondern um Beförderungskosten handelt, die das umsatzsteuerrechtliche Schicksal der Hauptleistung teilen. Dies entspricht auch der Behandlung durch den EuGH im Rahmen des Zollrechts (vgl. EuGH-Urteile Unifert vom 06.06.1990 - C-11/89, EU:C:1990:237; The Shirtmakers vom 11.05.2017 - C-59/16, EU:C:2017:362, Rz 24). Allerdings kann der Senat noch nicht abschließend beurteilen, ob es sich dabei um ein von vornherein vereinbartes Entgelt (§ 10 UStG) oder um eine Änderung der Bemessungsgrundlage (§ 17 UStG) handelt. Auch steht nicht fest, ob die Klägerin überhaupt mit Umsatzsteuer belastet ist (vgl. dazu EuGH-Urteil Zipvit vom 13.01.2022 - C-156/20, EU:C:2022:2). c) Überdies hat das FG die Höhe des Vorsteuerabzugs im Jahr 2019 sowie der Umsatzsteuer des Jahres 2018 zu prüfen. aa) Der von der Klägerin auf Basis des Umrechnungskurses von Januar 2019 ermittelte Vorsteuerbetrag aus der Rechnung vom 23.01.2019 (… €) ist unzutreffend. Maßgeblich für die Berechnung der Steuer und des Vorsteuerabzugs nach vereinbarten Entgelten ist grundsätzlich der Umrechnungskurs des Monats der Leistungsausführung (§ 16 Abs. 6 Satz 1 UStG). Dies gilt auch dann, wenn die Rechnung später erteilt wird (vgl. Leipold in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 16 UStG Rz 124). Das FA kann davon abweichend auch unter bestimmten Bedingungen eine Umrechnung nach dem Tageskurs gestatten (§ 16 Abs. 6 Satz 3 UStG). bb) Das FG ging davon aus, dass die Lieferungen des LPG im September 2018 erfolgt seien. Es hat daher zu prüfen, wann genau die Leistungen ausgeführt wurden und welcher Umrechnungskurs (§ 16 Abs. 6 Satz 1 oder 3 UStG) heranzuziehen ist. Dies gilt nicht nur für die Eingangsleistung von B an die Klägerin, sondern auch für die Ausgangsleistung der Klägerin an C. 4. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO. zurück zur Übersicht Download als PDF Seite drucken