XI R 31/22

Der Begriff "Schul- und Hochschulunterricht" im Sinne von Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL umfasst nicht die Erteilung von Flugunterricht. Auf die Revision des Klägers wird das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 24.06.2021 - 1 K 3047/19 aufgehoben. Die Sache wird an das Finanzgericht Baden-Württemberg zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen. Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen. II. Die Revision des Klägers ist begründet; sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung des Rechtsstreits an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung ‑‑FGO‑‑). 1. Das FG hat zwar in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise angenommen, dass die zum Zwecke des Unterrichts erfolgende Überlassung des Flugzeugs zusammen mit dem Unterricht eine einheitliche Leistung (Flugunterricht) darstellt. 2. Allerdings ist das FG rechtsfehlerhaft davon ausgegangen, dass der streitgegenständliche Flugunterricht steuerfrei ist, und hat deshalb zu Unrecht den Vorsteuerabzug aus dem Erwerb des Flugzeugs berichtigt sowie den Vorsteuerabzug aus den mit der Flugzeugüberlassung im Zusammenhang stehenden Kosten versagt. a) Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG kann der Unternehmer als Vorsteuer die gesetzlich geschuldete Steuer für Leistungen abziehen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt wurden. Ausgeschlossen ist der Vorsteuerabzug gemäß § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG für Leistungen, die der Unternehmer für steuerfreie Umsätze verwendet. Dies beruht unionsrechtlich auf Art. 168 Buchst. a MwStSystRL (vgl. z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs ‑‑BFH‑‑ vom 02.12.2015 - V R 15/15, BFHE 252, 472, BStBl II 2016, 486, Rz 14; vom 16.12.2020 - XI R 13/19, BFHE 272, 185, BStBl II 2022, 389, Rz 24; vom 07.12.2023 - V R 15/21, BFHE 283, 175, BStBl II 2024, 503, Rz 12). Ändern sich bei einem Wirtschaftsgut, das ‑‑wie hier‑‑ nicht nur einmalig zur Ausführung von Umsätzen verwendet wird, innerhalb von fünf Jahren ab dem Zeitpunkt der erstmaligen Verwendung die für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse, ist nach § 15a Abs. 1 Satz 1 UStG für jedes Kalenderjahr der Änderung ein Ausgleich durch eine Berichtigung des Abzugs der auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten entfallenden Vorsteuerbeträge vorzunehmen (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 29.04.2020 - XI R 14/19, BFHE 268, 474, BStBl II 2020, 613, Rz 14; vom 27.10.2020 - V R 20/20 (V R 61/17), BFHE 271, 257, BStBl II 2022, 575, Rz 14; jeweils m.w.N. zur unionsrechtlichen Grundlage). b) Der im Streit stehende Vorsteuerabzug ist weder nach § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG ausgeschlossen noch nach § 15a UStG zu berichtigen; denn der Flugunterricht ist ‑‑anders als das FA und das FG meinen‑‑ steuerpflichtig. aa) Der Flugunterricht ist nicht gemäß § 4 Nr. 22 Buchst. a UStG steuerfrei. Danach sind die Vorträge, Kurse und anderen Veranstaltungen wissenschaftlicher oder belehrender Art, die von juristischen Personen des öffentlichen Rechts, von Verwaltungs- und Wirtschaftsakademien, von Volkshochschulen oder von Einrichtungen, die gemeinnützigen Zwecken oder dem Zweck eines Berufsverbandes dienen, durchgeführt werden, wenn die Einnahmen überwiegend zur Deckung der Kosten verwendet werden, steuerfrei. (1) Die Vorschrift ist entsprechend Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL richtlinienkonform auszulegen (ständige Rechtsprechung; vgl. BFH-Urteile vom 30.06.2022 - V R 32/21 (V R 31/17), BFHE 277, 519, Rz 12; vom 17.11.2022 - V R 33/21 (V R 26/18), BFHE 279, 253, Rz 22 f.). Von der Steuer zu befreien sind danach nur die Veranstaltungen im Sinne des § 4 Nr. 22 Buchst. a UStG, die ‑‑was im Streitfall in Betracht kommt‑‑ als Schul- und Hochschulunterricht sowie als Aus- und Fortbildung oder berufliche Umschulung anzusehen sind. (2) Nach den tatsächlichen Feststellungen des FG ist der Flugunterricht nicht als "Schul- oder Hochschulunterricht" nach § 4 Nr. 22 Buchst. a UStG steuerfrei. (a) Unter welchen Voraussetzungen "Schul- oder Hochschulunterricht" im Sinne von Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL vorliegt, hat der EuGH in den Urteilen A & G Fahrschul-Akademie vom 14.03.2019 - C-449/17, EU:C:2019:202 und Dubrovin & Tröger - Aquatics vom 21.10.2021 - C-373/19, EU:C:2021:873 sowie im Beschluss Finanzamt Hamburg-Barmbek-Uhlenhorst vom 07.10.2019 - C-47/19, EU:C:2019:840 geklärt. Danach verweist der "Begriff des Schul- und Hochschulunterrichts (…) allgemein auf ein integriertes System der Vermittlung von Kenntnissen und Fähigkeiten in Bezug auf ein breites und vielfältiges Spektrum von Stoffen sowie auf die Vertiefung und Entwicklung dieser Kenntnisse und Fähigkeiten durch die Schüler und Studenten je nach ihrem Fortschritt und ihrer Spezialisierung auf den verschiedenen dieses System bildenden Stufen" (vgl. EuGH-Urteile A & G Fahrschul-Akademie vom 14.03.2019 - C-449/17, EU:C:2019:202, Rz 26; Dubrovin & Tröger - Aquatics vom 21.10.2021 - C-373/19, EU:C:2021:873, Rz 28; EuGH-Beschluss Finanzamt Hamburg-Barmbek-Uhlenhorst vom 07.10.2019 - C-47/19, EU:C:2019:840, Rz 30). Die Steuerbefreiung einer Unterrichtsleistung setzt somit das Vorliegen eines integrierten Systems sowie eines breiten und vielfältigen Spektrums von Stoffen voraus. Nicht erfasst als "spezialisierter" Unterricht sind daher zum Beispiel Fahrschulunterricht (vgl. EuGH-Urteil A & G Fahrschul-Akademie vom 14.03.2019 - C-449/17, EU:C:2019:202), Surf- und Segelunterricht (vgl. EuGH-Beschluss Finanzamt Hamburg-Barmbek-Uhlenhorst vom 07.10.2019 - C-47/19, EU:C:2019:840) oder Schwimmunterricht (vgl. EuGH-Urteil Dubrovin & Tröger - Aquatics vom 21.10.2021 - C-373/19, EU:C:2021:873). (b) Die 120 Stunden Theorie und mindestens 45 Flugstunden, die nach den Feststellungen des FG im Rahmen des Unterrichts erbracht wurden, mögen den Teilnehmern zwar erhebliche zeitliche Kapazitäten abverlangen. Auch mag der Stoff, der im Einzelnen vermittelt wurde (Luftrecht, Navigation, Meteorologie, Technik, Verhalten in besonderen Fällen, Flugfunkausbildung, menschliches Leistungsvermögen), umfangreich sein. Er stellt jedoch kein integriertes System in Bezug auf ein breites und vielfältiges Spektrum von Stoffen dar. Vielmehr zielt all dies darauf ab, das Fliegen mit Flugzeugen zu erlernen und sicher zu beherrschen. Er ist daher ‑‑ebenso wie Fahrschulunterricht (EuGH-Urteil A & G Fahrschul-Akademie vom 14.03.2019 - C-449/17, EU:C:2019:202) oder Segelunterricht (vgl. EuGH-Beschluss Finanzamt Hamburg-Barmbek-Uhlenhorst vom 07.10.2019 - C-47/19, EU:C:2019:840)‑‑ ein spezialisierter, punktuell erteilter Unterricht, der die Fähigkeit vermittelt, ein Fahrzeug (hier: Luftfahrzeug, § 1 Abs. 2 des Luftverkehrsgesetzes) zu führen. (3) Der Flugunterricht ist auch nicht als Aus- oder Fortbildung oder als berufliche Umschulung steuerfrei. (a) Nach Art. 44 Satz 1 der Durchführungsverordnung (EU) Nr. 282/2011 des Rates vom 15.03.2011 zur Festlegung von Durchführungsvorschriften zur Richtlinie 2006/112/EG über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem ‑‑MwSt-DVO‑‑ umfassen die Dienstleistungen der Ausbildung, Fortbildung oder beruflichen Umschulung im Sinne des Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL Schulungsmaßnahmen mit direktem Bezug zu einem Gewerbe oder einem Beruf sowie jegliche Schulungsmaßnahme, die dem Erwerb oder der Erhaltung beruflicher Kenntnisse dient. Die Dauer der Ausbildung, Fortbildung oder beruflichen Umschulung ist hierfür zwar unerheblich (Art. 44 Satz 2 MwSt-DVO; vgl. BFH-Urteil vom 16.12.2021 - V R 31/21 (V R 32/18), BFHE 275, 435, Rz 26). (b) Ein direkter Bezug der Flugausbildung zu einem Gewerbe oder einem Beruf oder ein Dienen des Erwerbs oder der Erhaltung beruflicher Kenntnisse scheidet indes im Streitfall aus. Zwar ist dies grundsätzlich auch im Bereich von Flugschulen vorstellbar, soweit es beispielsweise um Unterricht geht, der Kenntnisse vermittelt, um die Verkehrspilotenlizenz (Airline Transport Pilot Licence ‑‑"ATPL"‑‑) zu erwerben. Nach den für den Senat bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) betraf der Flugunterricht des Streitfalls aber die Erlangung einer Privatpilotenlizenz für "Hobbyflieger" ("PPL" ) . Diese ist keine Voraussetzung für eine entsprechende Berufsausbildung, auch wenn die erlangten Kenntnisse im Einzelfall auch für berufliche Zwecke nützlich sein mögen. bb) Die Voraussetzungen des § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG liegen ebenfalls nicht vor. (1) Wie es sich bei der Überlassung von Flugzeugen eines Luftsportvereins an seine Mitglieder nicht um eine sportliche Veranstaltung im Sinne von § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG handelt (vgl. BFH-Urteil vom 09.08.2007 - V R 27/04, BFHE 217, 314, unter II.3.a), so ist auch die Erteilung von Flugunterricht mangels "Veranstaltung" nicht nach dieser Vorschrift steuerbefreit. (2) Aus dem Unionsrecht folgt nichts Abweichendes. Nach der Rechtsprechung kommt Art. 132 Abs. 1 Buchst. m MwStSystRL, der unionsrechtliche Grundlage des § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG ist, keine unmittelbare Wirkung zu, so dass sich ein Steuerpflichtiger auf diese Bestimmung nicht unmittelbar berufen kann (vgl. EuGH-Urteil Golfclub Schloss Igling vom 10.12.2020 - C-488/18, EU:C:2020:1013, Rz 36 f.; BFH-Urteile vom 15.12.2021 - XI R 31/21 (XI R 6/18), BFH/NV 2022, 920, Rz 34; vom 21.04.2022 - V R 48/20 (V R 20/17), BFHE 276, 394, Rz 17 ff.). cc) Die Voraussetzungen der Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG sind ebenfalls nicht erfüllt. Danach sind die unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienenden Leistungen privater Schulen und anderer allgemeinbildender oder berufsbildender Einrichtungen steuerfrei, wenn die zuständige Landesbehörde bescheinigt, dass sie auf einen Beruf oder eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung ordnungsgemäß vorbereiten. Daran fehlt es hier. c) Danach kann der Kläger die Umsatzsteuer aus dem Erwerb des Flugzeugs ebenso in voller Höhe als Vorsteuer nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG abziehen wie diejenige aus den laufenden Kosten für das Flugzeug. Denn diese Eingangsleistungen stehen auch in dem Umfang, in dem das FA sie gekürzt hat, in direktem und unmittelbarem Zusammenhang zu dem steuerpflichtigen Flugunterricht, der das Recht auf den Vorsteuerabzug eröffnet (vgl. z.B. EuGH-Urteile Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments vom 14.09.2017 - C-132/16, EU:C:2017:683, Rz 28; Vos Aannemingen vom 01.10.2020 - C-405/19, EU:C:2020:785, Rz 25; BFH-Urteil vom 16.12.2020 - XI R 13/19, BFHE 272, 185, BStBl II 2022, 389, Rz 59). 3. Das Urteil des FG, das die Voraussetzungen der Steuerfreiheit des hier in Rede stehenden Umsatzes rechtsfehlerhaft bejaht hat, ist aufzuheben. Die Sache ist indes an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen. Da die Höhe der vom Kläger begehrten abziehbaren Vorsteuerbeträge nach den tatsächlichen Feststellungen des FG nicht nachgeprüft werden kann, fehlt die Spruchreife. a) Zwar steht die Höhe des begehrten Vorsteuerabzugs zwischen den Beteiligten insoweit nicht im Streit, als er die in den Streitjahren vom FA vorgenommene Berichtigung des Vorsteuerabzugs aus dem Erwerb des Flugzeugs betrifft (… € für 2016 und … € für 2017). Allerdings geht der Revisionsantrag (wie auch schon der Klageantrag) hierüber hinaus, da der Kläger weitere Vorsteuerbeträge in Höhe von insgesamt … € für 2016 und … € für 2017 geltend macht. b) Dem erkennenden Senat fehlen Feststellungen dazu, weshalb dem Kläger der Vorsteuerabzug insoweit vom FA versagt wurde. Das FG hat lediglich angenommen (FG-Urteil, S. 6), die weitere Vorsteuerberichtigung betreffe "wohl u.a. Vorsteuern aus den Landegebühren, die dem Kläger in Rechnung gestellt worden sind, als auch Vorsteuern aus den laufenden Aufwendungen für das Flugzeug, die der Prüfer in Höhe des steuerfreien Anteils (…) nicht für abziehbar hielt (…)", und weiter ausgeführt, "[d]ie weiteren nicht berücksichtigten Vorsteuern betreffen wohl andere, hier nicht streitige Sachverhalte (…). Die betragsmäßig größte Vorsteuerkürzung in 2017 von … € ist bei einem anderen Flugzeug (…) vorgenommen worden (…)". Auf dieser Grundlage ist dem Senat ein Durcherkennen nicht möglich. c) Die dazu nötigen Feststellungen hat das FG insoweit im zweiten Rechtsgang nachzuholen. 4. Im zweiten Rechtsgang wird das FG außerdem zu prüfen haben, ob die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG, der unionsrechtlich auf Art. 98 Abs. 1 und 2 MwStSystRL beruht, auf die Umsätze des Klägers zu Recht erfolgt ist (vgl. BFH-Urteile vom 23.07.2019 - XI R 2/17, BFHE 266, 91, Rz 17 f.; vom 26.08.2021 - V R 5/19, BFHE 274, 284, Rz 49 ff.; vom 03.08.2022 - XI R 11/19, BFHE 277, 33, BStBl II 2023, 202, Rz 14; vom 17.11.2022 - V R 33/21 (V R 26/18), BFHE 279, 253, Rz 26 ff.; vom 05.04.2023 - V R 14/22, BFHE 280, 348, Rz 14 ff.; vom 18.10.2023 - XI R 4/20, BFHE 282, 161, Rz 28 f.). Der Umstand, dass Anh. III Nr. 15 MwStSystRL nach den Streitjahren durch die Richtlinie (EU) 2022/542 des Rates vom 05.04.2022 zur Änderung der Richtlinien 2006/112/EG und (EU) 2020/285 in Bezug auf die Mehrwertsteuersätze (Amtsblatt der Europäischen Union Nr. L 107 vom 06.04.2022, S. 1) geändert wurde, hat auf die Streitjahre keine Auswirkungen (vgl. BFH-Urteil vom 05.03.2023 - V R 14/22, BFHE 280, 348, Rz 15 ff.). 5. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG folgt aus § 143 Abs. 2 FGO. zurück zur Übersicht Download als PDF Seite drucken