IV R 4/23

1. NV: Ein Gewinnfeststellungsbescheid richtet sich ‑‑ungeachtet dessen, ob im Zeitpunkt seines Erlasses die Personengesellschaft noch besteht oder bereits vollbeendet ist‑‑ seinem Inhalt nach stets gegen die Gesellschafter (Mitunternehmer). Für die Wirksamkeit eines solchen Bescheids kommt es (nur) darauf an, dass sich aus seinem gesamten Inhalt ergibt, für welche Personen der Gewinn festgestellt wird und wie hoch der Gewinnanteil der einzelnen Gesellschafter ist (Bestätigung der Rechtsprechung). 2. NV: Der Umstand, dass eine nicht mehr existente Personengesellschaft in das Adressfeld des Bescheids aufgenommen wird, steht einer wirksamen Benennung der Inhaltsadressaten nicht entgegen, wenn sich aus dem Bescheid die weiteren Angaben über die Gesellschafter entnehmen lassen (Bestätigung der Rechtsprechung). Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts München vom 17.03.2022 - 11 K 1936/21 aufgehoben. Die Klage wird abgewiesen. Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Kläger zu tragen. II. Gegenstand des Klage- und Revisionsverfahrens ist die Nichtigkeitsfeststellung im Sinne des § 41 Abs. 1 Alternative 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO; dazu 1.). Die Revision ist begründet. Das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass ein Gewinnfeststellungsbescheid, der sich an eine vollbeendete Personengesellschaft richtet, stets nichtig ist; sein Urteil kann daher keinen Bestand haben (dazu 2.). Die Sache ist spruchreif, so dass der Senat in der Sache selbst entscheiden kann (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Die Klage des Klägers ist unbegründet (dazu 3.). 1. Gegenstand des Klage- und Revisionsverfahrens ist die vom Kläger begehrte Feststellung der Nichtigkeit des Gewinnfeststellungsbescheids für 2013 vom 26.01.2018 und der dazu ergangenen Einspruchsentscheidung vom 20.11.2018. Gegen die Zulässigkeit der vom Kläger erhobenen Feststellungsklage im Sinne des § 41 Abs. 1 Alternative 2 FGO bestehen keine Bedenken. Die O KG, deren Klage vom FG als unzulässig abgewiesen worden ist, ist am Revisionsverfahren nicht mehr beteiligt. 2. Das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass ein Gewinnfeststellungsbescheid, der sich an eine vollbeendete Personengesellschaft richtet, stets nichtig ist. Sein Urteil kann daher keinen Bestand haben. a) Ein Verwaltungsakt muss gemäß § 119 Abs. 1 AO inhaltlich hinreichend bestimmt sein. Nach § 125 Abs. 1 AO ist ein Verwaltungsakt nichtig (und damit gemäß § 124 Abs. 3 AO unwirksam), soweit er an einem besonders schwerwiegenden Fehler leidet und dies bei verständiger Würdigung aller in Betracht kommenden Umstände offenkundig ist. Ein Verwaltungsakt leidet an schweren und offenkundigen Mängeln und ist deshalb nichtig, wenn er inhaltlich nicht so bestimmt ist, dass ihm hinreichend sicher entnommen werden kann, was von wem verlangt wird. Konstituierender Bestandteil jedes Verwaltungsakts ist daher die Angabe des Inhaltsadressaten, also desjenigen, dem gegenüber der Einzelfall geregelt werden soll (vgl. nur BFH-Urteil vom 15.04.2010 - IV R 67/07, Rz 18). aa) Nach § 179 Abs. 2 Satz 1 AO richtet sich ein Feststellungsbescheid gegen den Steuerpflichtigen, dem der Gegenstand der Feststellung bei der Besteuerung zuzurechnen ist. Die gesonderte Feststellung wird gegenüber mehreren Beteiligten einheitlich vorgenommen, wenn dies gesetzlich bestimmt oder der Gegenstand der Feststellung mehreren Personen zuzurechnen ist (§ 179 Abs. 2 Satz 2 AO). Gemäß § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO werden die einkommensteuerpflichtigen und körperschaftsteuerpflichtigen Einkünfte und mit ihnen im Zusammenhang stehende andere Besteuerungsgrundlagen gesondert festgestellt, wenn an den Einkünften ‑‑wie hier‑‑ mehrere Personen beteiligt sind und die Einkünfte diesen steuerlich zuzurechnen sind. bb) Nach der Rechtsprechung des BFH richtet sich ein Gewinnfeststellungsbescheid ‑‑ungeachtet dessen, ob im Zeitpunkt seines Erlasses die Personengesellschaft noch besteht oder bereits erloschen ist‑‑ seinem Inhalt nach stets gegen die Gesellschafter (Mitunternehmer). Für die Wirksamkeit eines solchen Bescheids kommt es (nur) darauf an, dass sich aus seinem gesamten Inhalt ergibt, für welche Personen der Gewinn festgestellt wird und wie hoch der Gewinnanteil der einzelnen Gesellschafter ist. Demgemäß steht selbst der Umstand, dass eine nicht mehr existente Personengesellschaft in das Adressfeld des Bescheids aufgenommen wird, einer wirksamen Benennung der Inhaltsadressaten nicht entgegen, wenn sich aus dem Bescheid die weiteren Angaben über die Gesellschafter entnehmen lassen. Die Angabe der Gesellschaft ist lediglich als Sammelbezeichnung für die Gesellschafter zu sehen und bedeutet nicht etwa die Bezeichnung eines falschen Steuerschuldners. Entscheidend ist nur, dass aus dem Gesamtinhalt des Bescheids klar und eindeutig erkennbar ist, für welche Personen und in welcher Höhe die Besteuerungsgrundlagen festgestellt werden (vgl. nur BFH-Urteile vom 12.08.1976 - IV R 105/75, BFHE 120, 129, BStBl II 1977, 221, unter 3. [Rz 19]; vom 27.04.1978 - IV R 187/74, BFHE 126, 114, BStBl II 1979, 89, unter 2. [Rz 34]; vom 08.04.1986 - VIII R 343/82, BFH/NV 1986, 647, unter 1.a [Rz 15]; vom 25.07.2019 - IV R 61/16, BFHE 265, 285, Rz 27; BFH-Beschluss vom 01.09.2008 - IV B 12/08, BFH/NV 2008, 2039, unter II.3. [Rz 9 f.]). Insofern unterscheidet sich die Rechtslage bei der gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen insbesondere von der Situation bei der Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags. Ein an eine nicht mehr existente Personengesellschaft gerichteter Gewerbesteuermessbescheid ist unwirksam (vgl. nur BFH-Urteil vom 15.04.2010 - IV R 67/07, Rz 16). Denn Steuerschuldner (§ 5 Abs. 1 Satz 3 des Gewerbesteuergesetzes) und Inhaltsadressat ist die Personengesellschaft. Im Fall der Gesamtrechtsnachfolge geht die Steuerschuldnerschaft auf den Rechtsnachfolger über (BFH-Urteile vom 20.09.2018 - IV R 39/11, BFHE 262, 393, BStBl II 2019, 131, Rz 19; vom 23.02.2023 - IV R 37/18, BFHE 280, 300, BStBl II 2023, 917, Rz 27). b) Das FG hat seiner Entscheidung jedenfalls im Ergebnis andere Rechtsgrundsätze zugrunde gelegt. Sein Urteil kann daher keinen Bestand haben und ist aufzuheben. aa) Die Vorinstanz ist von der Nichtigkeit des Gewinnfeststellungsbescheids ausgegangen und hat dabei maßgeblich darauf abgestellt, dass die B KG vollbeendet ist. Zwar ergäben sich die Gesellschafter eindeutig als Adressaten des Bescheids aus dem für die Verteilung des Gewinns vorgesehenen Teil des Gewinnfeststellungsbescheids. Dennoch richte sich der Bescheid an ein nicht mehr existentes Steuersubjekt (B KG) ‑‑nicht an seine Rechtsnachfolgerin (O KG)‑‑ und sei daher unwirksam. Denn die B KG sei "als übertragender Rechtsträger infolge der Einbringung ... nach § 2 Satz 1 Nr. 1 UmwG im Wege der Verschmelzung durch Aufnahme gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 UmwG mit der Eintragung der Verschmelzung ins Handelsregister erloschen" (S. 9 des angefochtenen Urteils). Der Bescheid sei insofern auch keiner Auslegung zugänglich. Es handele sich um einen nicht heilbaren Adressierungsmangel (S. 10 des angefochtenen Urteils). bb) Dies erweist sich als rechtsfehlerhaft. aaa) Dabei kommt es zwar nicht darauf an, dass die B KG ‑‑entgegen der Annahme des FG‑‑ nicht im Wege der Verschmelzung zur Aufnahme (§ 2 Nr. 1 UmwG) mit der Eintragung der Verschmelzung ins Handelsregister erloschen ist (§ 20 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 UmwG). Vielmehr ist es durch den ‑‑der Einbringung des Mitunternehmeranteils des Klägers in die O KG nachfolgenden‑‑ Austritt der Komplementär-GmbH von Gesetzes wegen zur Anwachsung des Vermögens der B KG bei der O KG als einzig verbliebener Gesellschafterin gekommen. bbb) Allerdings ist die Vorentscheidung mit der zuvor dargestellten BFH-Rechtsprechung zur Wirksamkeit von Gewinnfeststellungsbescheiden nicht in Einklang zu bringen. Danach steht der Umstand, dass eine nicht mehr existente Personengesellschaft in das Adressfeld des Gewinnfeststellungsbescheids aufgenommen wird, einer wirksamen Benennung der Inhaltsadressaten gerade nicht entgegen, wenn sich aus dem Bescheid ‑‑wie hier‑‑ die weiteren Angaben über die Gesellschafter entnehmen lassen. Die Benennung der Gesellschaft ist lediglich als Sammelbezeichnung für die Gesellschafter zu verstehen, nicht aber als Bezeichnung des (falschen) Steuerschuldners. ccc) Zu Unrecht beruft sich die Vorinstanz auf das BFH-Urteil vom 23.09.1999 - IV R 59/98 (BFHE 190, 19, BStBl II 2000, 170). Dieses bezieht sich auf einen verstorbenen Feststellungsbeteiligten, nicht auf eine nicht mehr existente Personengesellschaft. Entsprechendes gilt für das BFH-Urteil vom 08.09.2011 - IV R 43/07, das die Verschmelzung des Gesellschafters auf einen anderen Rechtsträger betrifft. 3. Die Sache ist spruchreif, so dass der Senat in der Sache selbst entscheiden kann (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). a) Der Gewinnfeststellungsbescheid für 2013 ist dem Kläger wirksam bekanntgegeben worden. aa) Der Kläger ist gemeinsamer Empfangsbevollmächtigter im Sinne des § 183 Abs. 1 Satz 1 AO a.F., die im Streitfall weiterhin zur Anwendung gelangt (vgl. Art. 97 § 39 Abs. 3 des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung). Dem Kläger konnten daher Feststellungsbescheide ‑‑trotz Vollbeendigung der Personengesellschaft‑‑ auch mit Wirkung für andere Beteiligte bekanntgegeben werden, soweit und solange diese Beteiligten oder der Empfangsbevollmächtigte nicht widersprochen haben (§ 183 Abs. 3 Satz 1 AO a.F.). Trotz Vollbeendigung der Gesellschaft bedarf es keiner Einzelbekanntgabe des Feststellungsbescheids an die früheren Gesellschafter, wenn diese einen gemeinsamen Empfangsbevollmächtigten bestellt haben und die Bescheide diesem bekanntgegeben werden (vgl. BFH-Urteil vom 31.08.1999 - VIII R 21/98, BFH/NV 2000, 555, unter 2.a [Rz 16]). bb) Ob das FG zu Recht von einem Widerruf der auch bei Auflösung der Gesellschaft zunächst fortwirkenden Empfangsvollmacht (§ 183 Abs. 3 Satz 2 AO a.F.; vgl. dazu BFH-Beschluss vom 05.05.2011 - X B 139/10, Rz 18) durch das Schreiben vom 17.10.2017 ausgegangen oder der BFH daran jedenfalls gebunden ist (§ 118 Abs. 2 FGO), kann dahinstehen. Auch ein etwaiger Bekanntgabefehler (Bekanntgabe an den Empfangsbevollmächtigten trotz Widerrufs der Vollmacht) wäre jedenfalls dadurch geheilt worden, dass der Feststellungsbescheid an den Kläger als ehemaligen Kommanditisten der KG und damit "wirklichen Empfänger" gelangt ist (vgl. BFH-Urteil vom 31.08.1999 - VIII R 21/98, BFH/NV 2000, 555, unter 2.b [Rz 18]; Brandis in Tipke/Kruse, § 183 a.F. AO Rz 29). Jedenfalls durch den tatsächlichen Zugang des Bescheids ist es damit zu einer wirksamen Bekanntgabe gegenüber dem Kläger gekommen. b) Der die vollbeendete B KG betreffende Gewinnfeststellungsbescheid für 2013 vom 26.01.2018 ist nicht nichtig. Vielmehr ergeben sich aus der Aufteilung der Besteuerungsgrundlagen im Gewinnfeststellungsbescheid die Feststellungsbeteiligten ‑‑die Komplementär-GmbH und der Kläger als Kommanditist‑‑ sowie deren Gewinnanteile. Dass das Vermögen der im Gewinnfeststellungsbescheid aufgeführten B KG der O KG angewachsen und die B KG im Handelsregister gelöscht worden ist, ist ohne Bedeutung. Die auf die Feststellung der Nichtigkeit des Gewinnfeststellungsbescheids gerichtete Klage des Klägers ist als unbegründet abzuweisen. c) Soweit die Klage mit dem Hilfsantrag auf die Feststellung der Nichtigkeit der Einspruchsentscheidung vom 20.11.2018 zielt, gilt nichts anderes. Die Einspruchsentscheidung ist den Prozessbevollmächtigten des Klägers wirksam bekanntgegeben worden (§ 122 Abs. 1 Satz 3 AO). Inhaltsadressaten sind ‑‑wie beim angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheid für 2013‑‑ die in den Entscheidungsgründen (zusammen mit den auf sie entfallenden Einkünften) aufgeführten ehemaligen Gesellschafter der B KG. 4. Der Senat erachtet es als zweckmäßig, durch Gerichtsbescheid zu entscheiden (§ 121 Satz 1 i.V.m. § 90a Abs. 1 FGO). 5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. zurück zur Übersicht Download als PDF Seite drucken