V R 17/23

Zahlt der Drittschuldner im Insolvenzeröffnungsverfahren gemäß § 24 Abs. 1 i.V.m. § 82 der Insolvenzordnung (InsO) schuldbefreiend auf ein Konto des späteren Insolvenzschuldners, vereinnahmt dieser das Entgelt für die von ihm umsatzsteuerpflichtig erbrachte Leistung abschließend, so dass keine Masseverbindlichkeit im Sinne des § 55 Abs. 4 InsO vorliegt. Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 13.12.2022 - 6 K 1062/20 wird als unbegründet zurückgewiesen. Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen. II. Die Revision des FA ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung ‑‑FGO‑‑). Zahlt der Drittschuldner im Insolvenzeröffnungsverfahren gemäß § 24 Abs. 1 i.V.m. § 82 InsO schuldbefreiend auf ein Konto des späteren Insolvenzschuldners, vereinnahmt dieser das Entgelt für die von ihm umsatzsteuerpflichtig erbrachte Leistung abschließend, so dass keine Masseverbindlichkeit im Sinne des § 55 Abs. 4 InsO vorliegt, wie das FG zu Recht entschieden hat. 1. Im Streitfall entstand der Steueranspruch mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums der Vereinnahmung, ohne dass es darauf ankommt, ob das FA dem Insolvenzschuldner die Berechnung der Steuer nach vereinnahmten Entgelten (§ 20 UStG, sogenannte Ist-Besteuerung) genehmigt hatte, wozu das FG keine Feststellungen getroffen hat. a) Der Steueranspruch für Lieferungen und sonstige Leistungen entsteht bei der Berechnung der Steuer nach vereinbarten Entgelten (sogenannte Soll-Besteuerung) mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums der Leistungserbringung und bei der Ist-Besteuerung mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums der Vereinnahmung, wie sich aus § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a und b UStG ergibt. b) Im Streitfall kommt es nicht darauf an, welche Art der Steuerberechnung anzuwenden war. Unterlag der Unternehmer (hier: der Insolvenzschuldner) der Ist-Besteuerung, entstand der Steueranspruch mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums der Vereinnahmung. War die Soll-Besteuerung anzuwenden, gilt gemäß § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG dasselbe. Denn die ‑‑im Streitfall erfolgte‑‑ Bestellung eines vorläufigen Insolvenzverwalters mit allgemeinem Zustimmungsvorbehalt (§ 21 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Fall 2 InsO) und mit Recht zum Forderungseinzug (§ 22 Abs. 2, § 23 InsO) führt zu einer Uneinbringlichkeit gemäß § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 UStG, die bei anschließender Entrichtung des Entgelts nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG erneut zu berichtigen ist (Urteil des Bundesfinanzhofs ‑‑BFH‑‑ vom 24.09.2014 - V R 48/13, BFHE 247, 460, BStBl II 2015, 506, Rz 24, 25 und 32). 2. Bei dem entweder gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b UStG oder gemäß § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG aufgrund eines Berichtigungserfordernisses entstandenen Steueranspruch kann es sich grundsätzlich um eine Masseverbindlichkeit handeln. a) Nach § 55 Abs. 4 InsO gelten Verbindlichkeiten des Insolvenzschuldners aus dem Steuerschuldverhältnis, die von einem vorläufigen Insolvenzverwalter oder vom Insolvenzschuldner mit Zustimmung eines vorläufigen Insolvenzverwalters begründet worden sind, nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens als Masseverbindlichkeit. b) Verbindlichkeiten werden vom vorläufigen Insolvenzverwalter oder vom Insolvenzschuldner mit Zustimmung des vorläufigen Insolvenzverwalters nur im Rahmen der für den vorläufigen Insolvenzverwalter bestehenden rechtlichen Befugnisse begründet. Nach Maßgabe der dem vorläufigen Insolvenzverwalter zustehenden rechtlichen Befugnisse ist für das Entstehen von Masseverbindlichkeiten bei nach dem Umsatzsteuergesetz begründeten Verbindlichkeiten aus dem Steuerschuldverhältnis auf die Entgeltvereinnahmung durch den vorläufigen Insolvenzverwalter und nicht auf die lediglich zeitliche Verbindlichkeitsbegründung nach der Bestellung eines schwachen vorläufigen Insolvenzverwalters abzustellen (BFH-Urteil vom 24.09.2014 - V R 48/13, BFHE 247, 460, BStBl II 2015, 506, Rz 17 und 18). Eine Entgeltvereinnahmung durch den vorläufigen Insolvenzverwalter liegt insbesondere vor, wenn das Insolvenzgericht Drittschuldnern die Zahlung an den Insolvenzschuldner verbietet, es den vorläufigen Insolvenzverwalter zum Forderungseinzug ermächtigt und der vorläufige Insolvenzverwalter die dem Insolvenzschuldner zustehenden Gegenleistungen dann ‑‑auf einem von ihm eingerichteten Sonderkonto‑‑ vereinnahmt. Daneben kann es auch zu einer eine Masseverbindlichkeit begründenden Entgeltvereinnahmung durch den Insolvenzschuldner mit Zustimmung des vorläufigen Insolvenzverwalters kommen, wobei allerdings umstritten ist, ob die bloße Entgegennahme oder Annahme einer geschuldeten Leistung durch den Insolvenzschuldner als ‑‑zudem zustimmungsfähige‑‑ Verfügung im Sinne des § 81 Abs. 1 Satz 1 InsO anzusehen ist (Urteile des Bundesgerichtshofs ‑‑BGH‑‑ vom 19.04.2018 - IX ZR 230/15, BGHZ 218, 261, Rz 58 und vom 08.07.2021 - IX ZR 121/20, Der Betrieb 2021, 2409, Rz 16). 3. Kommt es wie vorliegend zu keiner Vereinnahmung durch den vorläufigen Insolvenzverwalter im Rahmen des ihm durch das Insolvenzgericht eingeräumten Rechts zum Forderungseinzug, ist die Begründung einer Masseverbindlichkeit nur zu bejahen, wenn eine Vereinnahmung im Zusammenhang mit anderweitigen Rechtsbefugnissen des vorläufigen Insolvenzverwalters vorliegt. Hieran fehlt es, wenn die Zahlung nicht aufgrund einer Zustimmung des vorläufigen Insolvenzverwalters, sondern aufgrund anderer insolvenzrechtlicher Regelungen ‑‑ohne Zutun des vorläufigen Insolvenzverwalters‑‑ zu einem Erlöschen der dem Insolvenzschuldner zustehenden Forderung führt. a) Aufgrund der Anordnung eines Zustimmungsvorbehalts (§ 21 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Fall 2 InsO) ist der Insolvenzschuldner im Eröffnungsverfahren nicht mehr berechtigt, die Zahlung des Drittschuldners ohne Zustimmung des vorläufigen Insolvenzverwalters zu empfangen. Allerdings gelten bei einem Verstoß gegen die in § 21 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 InsO vorgesehenen Verfügungsbeschränkungen gemäß § 24 Abs. 1 InsO die §§ 81, 82 InsO entsprechend und wird nach § 82 Satz 1 InsO der Drittschuldner von seiner Schuld befreit, wenn er nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens zur Erfüllung einer Verbindlichkeit an den Insolvenzschuldner geleistet hat, obwohl die Verbindlichkeit zur Insolvenzmasse zu erfüllen war, und er zu der Zeit der Leistung die Eröffnung des Verfahrens nicht kannte (vgl. BGH-Urteil vom 19.04.2018 - IX ZR 230/15, BGHZ 218, 261, Rz 57). b) Führt § 82 InsO zum Erlöschen der aus dem "Rechtsverhältnis" zwischen Leistendem und Leistungsempfänger folgenden Entgeltforderung des Leistenden, ist dies auch umsatzsteuerrechtlich zu beachten. Aus Sicht des Leistungsempfängers (hier: Drittschuldner) wendet er den Zahlbetrag auf, um von seiner zivilrechtlichen Leistungspflicht frei zu werden. Der Drittschuldner als Leistungsempfänger hat in diesem Fall alles Erforderliche getan, um mit seiner Zahlung dem Insolvenzschuldner als Leistenden das vereinbarte Entgelt zukommen zu lassen. Aus Sicht des Leistenden (hier: Insolvenzschuldner) erhält dieser die Zahlung für die von ihm erbrachte Leistung, da aufgrund der Tilgungswirkung der Zahlung eine nochmalige Zahlung des Drittschuldners in die (spätere) Insolvenzmasse für diese Leistung (auch vom ‑‑vorläufigen‑‑ Insolvenzverwalter) nicht verlangt werden kann. Das Entgelt für die vom Insolvenzschuldner dem Drittschuldner gegenüber erbrachte Leistung ist umsatzsteuerrechtlich abschließend durch den Insolvenzschuldner vereinnahmt, da eine Zustimmung des vorläufigen Insolvenzverwalters für eine bereits nach § 82 InsO wirksame Entgeltentrichtung keine Rechtswirkungen entfalten kann (zutreffend Schulze/Vogel/Huhle, Umsatzsteuer-Rundschau 2021, 213, 223 und ebenso Schulze in Wäger, UStG, 3. Aufl., Anhang zu § 18 Rz 121.7). 4. Danach hat das FG zu Recht entschieden, dass keine ‑‑gegenüber dem Kläger als Insolvenzverwalter festzusetzende (BFH-Urteile vom 30.04.2009 - V R 1/06, BFHE 226, 130, BStBl II 2010, 138; vom 09.02.2011 - XI R 35/09, BFHE 233, 86, BStBl II 2011, 1000; vom 24.08.2023 - V R 29/21, BFHE 282, 136, BStBl II 2024, 313)‑‑ Masseverbindlichkeit im Sinne des § 55 Abs. 4 InsO im Hinblick auf die hier in Rede stehenden Beträge vorliegt. Nach seinen bindenden Feststellungen (§ 118 Abs. 2 FGO) hat die C-GmbH mit ihren hier streitigen Überweisungen gemäß § 24 Abs. 1, § 82 Satz 1 InsO schuldbefreiend im Verhältnis zum Insolvenzschuldner geleistet. 5. Die Einwendungen des FA führen zu keiner anderen Beurteilung. a) Soweit das FA vorträgt, der Insolvenzschuldner habe ohne die Zustimmung des Klägers über die auf seinem Bankkonto eingegangenen Beträge wirtschaftlich nicht endgültig verfügen können, da der Kläger die Rechtsmacht gehabt habe, eine Verfügung des Insolvenzschuldners über den Überweisungsbetrag zu verhindern, lässt es außer Betracht, dass der Insolvenzverwalter über die auf dem Bankkonto des Insolvenzschuldners vereinnahmten Beträge nicht wirtschaftlich verfügen kann. Dem schwachen vorläufigen Insolvenzverwalter steht kein Verwaltungs- und Verfügungsrecht über das Ist-Vermögen des Insolvenzschuldners zu. Der Insolvenzschuldner behält bei Anordnung eines Zustimmungsvorbehalts (§ 21 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Fall 2 InsO) seine Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis (Schmidt/Hölzle, InsO, 20. Aufl., § 21 Rz 58). Der Vorbehalt bewirkt lediglich, dass der vorläufige Insolvenzverwalter wirksame Verfügungen des Insolvenzschuldners verhindern kann (vgl. BGH-Urteile vom 18.07.2002 - IX ZR 195/01, BGHZ 151, 353, 361, Rz 25 und vom 24.09.2020 - IX ZR 289/18, BGHZ 227, 123, Rz 20). Gleiches gilt, soweit das FA vorträgt, bei dem Guthaben auf dem Konto des Insolvenzschuldners handele es sich um einen Gegenstand der späteren Insolvenzmasse und der Insolvenzschuldner sei nicht befugt, über das Entgelt frei zu verfügen, wobei auch § 82 InsO dem Insolvenzschuldner nicht die Möglichkeit eröffne, über die Entgeltforderung zu verfügen. b) Mit seinen Ausführungen, § 82 InsO bewirke nicht, dass der Insolvenzschuldner das Entgelt rechtswirksam ohne Zustimmung des vorläufigen Insolvenzverwalters vereinnahme, da § 82 InsO nicht zu einer zivilrechtlich wirksamen Entgegennahme der Leistung durch den Insolvenzschuldner führe und diesem auch keine Empfangszuständigkeit einräume, so dass der Drittschuldner nur gegenüber der Masse frei werde und wegen der Empfangszuständigkeit des vorläufigen Insolvenzverwalters mit Recht zum Forderungseinzug die Entgeltforderungen im Rahmen der Masseverwaltung und Massevereinnahmung zu vereinnahmen seien, lässt das FA außer Betracht, dass die Rechtsfolge des § 82 i.V.m. § 24 Abs. 1 InsO ohne ein Zutun des vorläufigen Insolvenzverwalters eintritt, dieser demgemäß eine Masseverbindlichkeit im Sinne des § 55 Abs. 4 InsO nicht begründet und der maßgebliche Umsatzsteuertatbestand bereits aufgrund der schuldbefreienden Drittschuldnerzahlung abschließend verwirklicht ist (s. oben II.3.). Im Übrigen bewirkt der vom Insolvenzgericht angeordnete Zustimmungsvorbehalt lediglich, dass der vorläufige Verwalter wirksame Verfügungen des Insolvenzschuldners verhindern kann (BGH-Urteil vom 24.09.2020 - IX ZR 289/18, BGHZ 227, 123, Rz 20), räumt dem vorläufigen Insolvenzverwalter mit Zustimmungsvorbehalt aber nicht selbst die Verfügungsbefugnis ein (s. oben II.5.a). c) Ebenso wenig greift die Auffassung des FA durch, dass ‑‑auch wenn anzunehmen wäre, der Insolvenzschuldner habe erstmalig wirksam das Entgelt vereinnahmt‑‑ eine (auch nachfolgende) Vereinnahmung durch den Insolvenzverwalter maßgeblich sei und deshalb eine Masseverbindlichkeit entstehen könne, was der Fall sei, wenn der vorläufige Insolvenzverwalter Zugriff auf das Konto des Drittschuldners habe und von diesem Konto Auszahlung auf sein Insolvenzverwaltersonderkonto verlangen könne. Dagegen spricht, dass bereits die schuldbefreiende Drittschuldnerzahlung für die Entstehung der Umsatzsteuerschuld und damit die insolvenzrechtliche Einordnung entscheidend ist. d) Unbeachtlich ist dementsprechend auch, ob der Kläger ‑‑zeitlich danach‑‑ zum Zeitpunkt der Kontosperrung durch die B-Bank verlangen konnte, das auf dem Konto bestehende Kontoguthaben auf sein Insolvenzverwaltersonderkonto auszuzahlen, oder ob er danach erfolgte Verfügungen des Insolvenzschuldners (Barabhebung, Belastung mit Lohnforderung) genehmigte. Eine zeitlich vorangehende Vereinnahmung aus der umsatzsteuerrechtlichen Leistungsbeziehung zwischen Insolvenzschuldner und Drittschuldner, die die Umsatzsteuerschuld entstehen lässt, wird durch nachfolgende Verfügungen in anderen Leistungsbeziehungen nicht beeinflusst. 6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO. zurück zur Übersicht Download als PDF Seite drucken