V R 15/23

Verpflichtet sich ein § 24 Abs. 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) anwendender Tierzuchtbetrieb gegen Entgelt über die gesetzlichen Anforderungen hinausgehende Bedingungen für eine tiergerechte und nachhaltige Fleischerzeugung einzuhalten, liegt eine § 24 Abs. 1 UStG unterliegende Leistung vor. Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 22.05.2023 - 9 K 54/21 aufgehoben. Die Sache wird an das Finanzgericht Baden-Württemberg zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen. Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen. II. Die Revision der Klägerin ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung ‑‑FGO‑‑). Verpflichtet sich ein § 24 Abs. 1 UStG anwendender Tierzuchtbetrieb gegen Entgelt über die gesetzlichen Anforderungen hinausgehende Bedingungen für eine tiergerechte und nachhaltige Fleischerzeugung einzuhalten, liegt entgegen dem Urteil des FG eine § 24 Abs. 1 UStG unterliegende Leistung vor. Dass die Klägerin mit ihrer Revision die Verletzung dieser Vorschrift nicht rügt, ist ohne Bedeutung. Denn stützt der Revisionskläger ‑‑wie vorliegend die Klägerin‑‑ sein Rechtsmittel in zulässiger Weise auf die Verletzung materiellen Rechts, prüft der Bundesfinanzhof (BFH) nach dem Grundsatz der Vollrevision das angefochtene Urteil in vollem Umfang auf die Verletzung revisiblen Rechts, ohne dabei an die vorgebrachten Revisionsgründe gebunden zu sein (§ 118 Abs. 3 Satz 2 FGO, vgl. BFH-Urteil vom 12.05.2022 - V R 19/20, BFHE 277, 496, BStBl II 2023, 885, Rz 11). Die Sache ist nicht spruchreif. Es bedarf weiterer Feststellungen, ob die Klägerin Umsatzsteuer nach § 14c UStG schuldet. 1. Nach § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG wird für die im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs ausgeführten Lieferungen und sonstigen Leistungen, bei denen es sich nicht um die in Satz 1 dieser Vorschrift näher bezeichneten Lieferungen von forstwirtschaftlichen Erzeugnissen oder um die dort genannten Leistungen mit Getränken oder mit alkoholischen Flüssigkeiten handelt, die Steuer auf 10,7 % der Bemessungsgrundlage festgesetzt. Aus § 24 Abs. 1 Satz 3 UStG ergibt sich ein Vorsteuerabzug in gleicher Höhe. Zu den land- und forstwirtschaftlichen Betrieben gehören nach § 24 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStG insbesondere Tierzucht- und Tierhaltungsbetriebe, soweit ihre Tierbestände nach den §§ 51 und 51a des Bewertungsgesetzes zur landwirtschaftlichen Nutzung gehören. 2. Unionsrechtlich beruht § 24 UStG auf Art. 295 ff. der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL). a) Nach diesen Bestimmungen finden gemäß Art. 300 f. MwStSystRL "Pauschalausgleich-Prozentsätze" auf landwirtschaftliche Erzeugnisse und landwirtschaftliche Dienstleistungen Anwendung. Landwirtschaftliche Dienstleistungen sind nach Art. 295 Abs. 1 Nr. 5 MwStSystRL Dienstleistungen, die von einem landwirtschaftlichen Erzeuger mit Hilfe seiner Arbeitskräfte oder der normalen Ausrüstung seines land-, forst- oder fischwirtschaftlichen Betriebs erbracht werden und die normalerweise zur landwirtschaftlichen Erzeugung beitragen, und zwar insbesondere die im Anh. VIII MwStSystRL aufgeführten Dienstleistungen. § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG ist demgemäß auf diese landwirtschaftlichen Dienstleistungen, nicht aber auch auf andersartige sonstige Leistungen anzuwenden. § 24 UStG ist entsprechend Art. 295 ff. MwStSystRL richtlinienkonform auszulegen (vgl. BFH-Urteile vom 21.01.2015 - XI R 13/13, BFHE 248, 462, BStBl II 2015, 730, Rz 17 ff.; vom 26.05.2021 - V R 11/18, BFHE 274, 163, BStBl II 2022, 149, Rz 20; vom 22.03.2023 - XI R 14/21, BStBl II 2023, 945, Rz 20). b) Zwar nimmt Anh. VIII Nr. 4 MwStSystRL lediglich auf "Hüten, Zucht und Mästen von Vieh", nicht aber auch ‑‑wie in der für Tätigkeiten der landwirtschaftlichen Erzeugung maßgeblichen Nr. 2 Buchst. b des Anh. VII MwStSystRL‑‑ auf "Geflügel" Bezug. Jedoch erfasst Art. 295 Abs. 1 Nr. 5 MwStSystRL auch das Hüten, die Zucht und das Mästen von Geflügel, da es sich insoweit lediglich um ein "exemplarisches" Verzeichnis handelt, so dass der Begriff des "Viehs" im vorliegenden Zusammenhang mit den für den menschlichen Verzehr oder die landwirtschaftliche Nutzung (vgl. BFH-Urteil vom 21.01.2015 - XI R 13/13, BFHE 248, 462, BStBl II 2015, 730, Rz 41) geeigneten und bestimmten "Tieren" gleichzusetzen ist. 3. Im Streitfall sind die von der Klägerin im Rahmen des Programms erbrachten und von der X-GmbH vergüteten Leistungen ebenfalls Umsätze, die ‑‑bei Vorliegen der weiteren Voraussetzungen des § 24 Abs. 2 UStG‑‑ im Sinne von § 24 Abs. 1 UStG im Rahmen eines landwirtschaftlichen Betriebs ausgeführt werden, da es sich um landwirtschaftliche Dienstleistungen im Sinne von Art. 295 Abs. 1 Nr. 5 i.V.m. Anh. VIII Nr. 4 MwStSystRL handelt. Der gegenteiligen Auffassung der Finanzverwaltung (so Oberfinanzdirektion Niedersachsen vom 07.12.2016, Umsatzsteuer-Rundschau 2017, 209, unter Nr. 3.) schließt sich der erkennende Senat nicht an. a) Die Klägerin erbrachte eine auf das Hüten, die Zucht und das Mästen von Geflügel bezogene Leistung und war dabei mit den personellen und sachlichen Mitteln tätig, wie sie typischerweise in landwirtschaftlichen Betrieben zum Einsatz kommen. Unerheblich ist hierbei, dass die im Rahmen des Programms erbrachte Dienstleistung lediglich einen Teilbereich verbesserter Haltungsbedingungen betraf und dass die Klägerin die Geflügelzucht/-mast auch in eigenem Interesse ‑‑nämlich zur Lieferung ihrer landwirtschaftlichen Erzeugnisse im Sinne des Art. 295 Abs. 1 Nr. 4 MwStSystRL‑‑ betrieb. Denn die im Rahmen des Programms erbrachte Leistung der Klägerin bestand darin, statt einer "normalen" Putenmast eine über die gesetzlichen Anforderungen hinausgehende, den Bedürfnissen der Tiere weiter entgegenkommende Putenmast zu betreiben, was aber nichts an dem Vorliegen des Hütens, der Zucht und des Mästens von Geflügel änderte. b) Das FG verneint zu Unrecht die Anwendung von § 24 Abs. 1 UStG in Hinblick auf das BFH-Urteil vom 21.01.2015 - XI R 13/13 (BFHE 248, 462, BStBl II 2015, 730, Rz 40 bis 42) und das dort genannte Kriterium der Leistungsverwendung beim Empfänger für land- oder forstwirtschaftliche Zwecke. Damit bezieht sich der BFH darauf, dass landwirtschaftliche Dienstleistungen bei richtlinienkonformer Auslegung entsprechend Art. 295 Abs. 1 Nr. 5 MwStSystRL "normalerweise zur landwirtschaftlichen Erzeugung beitragen" müssen. Hieraus folgt, dass es nicht ausnahmslos auf eine unmittelbare Verwendung für land- oder forstwirtschaftliche Zwecke beim Empfänger ankommt, wie der BFH bereits zu der in § 24 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG genannten Wanderschäferei entschieden hat, so dass die Beweidungsleistung eines Wanderschäfers auch dann als landwirtschaftliche Dienstleistung § 24 Abs. 1 UStG unterliegt, wenn der Leistungsempfänger diese Leistung aus Gründen des Natur- und Landschaftsschutzes bezieht (BFH-Urteil vom 06.09.2018 - V R 34/17, BFHE 262, 557, BStBl II 2019, 344, Rz 14). Ebenso ist es im Streitfall, in dem die sonstige Leistung der Klägerin, die Putenmast im Rahmen des vorgesehenen Programms in bestimmter Art und Weise durchzuführen, bei ihr zur landwirtschaftlichen Erzeugung beitrug (s. oben II.3.a) und die X-GmbH als Leistungsempfängerin mit der von ihr bezogenen Leistung keine weitergehenden Zwecke verfolgte, als die Art und Weise der landwirtschaftlichen Produktion bei der Klägerin zu beeinflussen. Damit entfällt das Erfordernis einer eigenständigen Empfängerverwendung, so dass die Leistung der Klägerin ‑‑bei Erfüllung der übrigen Voraussetzungen des § 24 Abs. 2 UStG‑‑ der Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 Abs. 1 UStG unterliegt. 4. Die Sache ist nicht spruchreif. Unterliegen die von der Klägerin erbrachten Leistungen der Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 Abs. 1 UStG, wenn die weiteren Voraussetzungen des § 24 Abs. 2 UStG erfüllt sind, entfällt die bisher angenommene Anwendung des Regelsteuersatzes auf diese Umsätze, während dem von der Klägerin begehrten Vorsteuerabzug § 24 Abs. 1 Satz 4 UStG entgegensteht. Da das FG aber zur Frage eines Steuerausweises in Rechnungen nach Maßgabe des Regelsteuersatzes keine Feststellungen getroffen hat, kann der Senat nicht entscheiden, ob eine Steuerschuld nach § 14c Abs. 1 UStG entstanden ist. 5. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG ergibt sich aus § 143 Abs. 2 FGO. zurück zur Übersicht Download als PDF Seite drucken