XI R 13/21

1. Landeszuweisungen an eine Gemeinde zur Errichtung einer Anlegebrücke für den öffentlichen Fährverkehr sind kein Entgelt, wenn sie nicht für eine Leistung der Gemeinde, sondern aus strukturpolitischen Gründen zur Förderung der Verkehrsinfrastruktur gezahlt werden. 2. Für die Unternehmereigenschaft ist nicht erforderlich, dass eine Tätigkeit auf die Erzielung von Gewinnen gerichtet ist; ein typisch unternehmerisches, marktübliches Verhalten ist auch im Verlustfall unternehmerisch. 3. Bei Eingangsleistungen, die ausschließlich in direktem und unmittelbarem Zusammenhang mit steuerpflichtigen Ausgangsumsätzen stehen, ist die Art der Finanzierung (durch Einnahmen aus der wirtschaftlichen Tätigkeit oder durch Zuschüsse) für die Feststellung, ob ein Recht auf Vorsteuerabzug besteht, ohne Belang. 4. Eine juristische Person des öffentlichen Rechts unterhält umsatzsteuerrechtlich nur ein einziges Unternehmen, so dass in dem ihr gegenüber zu erlassenden Umsatzsteuerbescheid all ihre wirtschaftlichen Tätigkeiten zu erfassen sind. Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts vom 24.11.2020 - 4 K 32/18 aufgehoben. Die Sache wird an das Schleswig-Holsteinische Finanzgericht zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen. Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen. II. Die Revision ist aus anderen Gründen als vom FA geltend gemacht begründet; sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung des Rechtsstreits an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung ‑‑FGO‑‑). Das FG hat zwar zu Recht angenommen, dass die Klägerin eine zum vollen Vorsteuerabzug berechtigte Unternehmerin ist und die Landeszuweisung kein Entgelt von dritter Seite für eine Leistung an den Kreis ist. Allerdings bestehen aufgrund der Adressierung des angefochtenen Bescheids Zweifel, ob das FA im angefochtenen Bescheid sämtliche Umsätze der Klägerin erfasst hat (s. dazu unter 5.). 1. Das FG hat zu Recht angenommen, dass die Klägerin im Streitjahr steuerbare Umsätze ausgeführt hat. a) Ein steuerbarer Umsatz in Form einer Leistung gegen Entgelt im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG setzt voraus, dass der Leistungsempfänger identifizierbar sein und einen Vorteil erhalten muss, der zu einem Verbrauch im Sinne des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems führt (vgl. z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs ‑‑BFH‑‑ vom 10.08.2016 - XI R 41/14, BFHE 255, 300, BStBl II 2017, 590, Rz 32; vom 23.09.2020 - XI R 35/18, BFHE 271, 243, BStBl II 2022, 344, Rz 43; vom 12.10.2023 - V R 11/21, BFHE 282, 151, BStBl II 2024, 276, Rz 15; BFH-Beschluss vom 18.12.2019 - XI R 31/17, BFH/NV 2020, 565, Rz 13, m.w.N.). b) Diese Voraussetzungen hat das FG in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise für zwei Umsätze bejaht. aa) Beide Beteiligte und das FG (Rz 20 der Vorentscheidung sowie Schleswig-Holsteinisches FG, Urteil vom 16.02.2017 - 4 K 35/14, EFG 2017, 776, mit Anmerkung Hütte, Rz 31) gehen zu Recht davon aus, dass die Verpachtung der Anlegebrücke (Grundstück mit Betriebsvorrichtungen) an die X-GmbH gegen Entgelt eine einheitliche, jedenfalls aufgrund der Option der Klägerin insgesamt umsatzsteuerpflichtige sonstige Leistung ist (vgl. BFH-Urteil vom 17.08.2023 - V R 7/23 (V R 22/20), BFHE 282, 52). Das Entgelt für diese Leistung besteht nach dem Urteil vom 16.02.2017 - 4 K 35/14 (EFG 2017, 776, mit Anmerkung Hütte) aus den Zahlungen der X-GmbH. bb) Daneben hat die Klägerin nach Auffassung des FG (Rz 27 der Vorentscheidung sowie Urteil vom 16.02.2017 - 4 K 35/14, EFG 2017, 776, mit Anmerkung Hütte, Rz 40 ff.) mit der Errichtung der Anlegebrücke zum Zwecke der Vermietung an die X-GmbH eine weitere steuerbare Leistung als Unternehmerin an K ausgeführt und dafür die Kreiszuweisung als Gegenleistung erhalten. Außerdem hat das FG angedeutet, dass es diese Beurteilung auf den städtischen Zuschuss der Stadt A für übertragbar hält (Rz 69 der Vorentscheidung). Beide Beteiligte greifen dies mit der Revision nicht an. cc) Da diese Auslegung durch das FG möglich ist (vgl. zur Errichtung eines Gebäudes als Leistung z.B. BFH-Urteil vom 12.10.2023 - V R 11/21, BFHE 282, 151, BStBl II 2024, 276; vgl. zur Übernahme der Betriebsführung einer defizitären Tätigkeit BFH-Urteile vom 19.07.2007 - V R 11/05, BFHE 219, 220, BStBl II 2007, 966; vom 10.08.2016 - XI R 41/14, BFHE 255, 300, BStBl II 2017, 590) und nicht gegen die Grundsätze der Vertragsauslegung, Denkgesetze oder Erfahrungssätze verstößt, bindet sie den Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO (vgl. BFH-Urteile vom 29.10.2008 - XI R 76/07, BFH/NV 2009, 795; vom 11.12.2020 - IX R 33/18, BFHE 271, 63, BStBl II 2021, 488). Einer Äußerung des Senats zu der Frage, ob es nähergelegen hätte, die Kreiszuweisung als Entgelt von dritter Seite für eine Leistung der Klägerin an die (zum Vorsteuerabzug berechtigte) X-GmbH anzusehen, bedarf es daher nicht. Ob die tatsächliche Würdigung des FG zwingend oder naheliegend ist, hat der Senat nicht zu entscheiden (vgl. BFH-Urteile vom 02.07.2021 - XI R 29/18, BFHE 274, 8, BStBl II 2022, 205, Rz 28; vom 18.10.2023 - XI R 22/20, BFH/NV 2024, 182, Rz 43). Außerdem würde es zu keiner anderen Besteuerung der Klägerin führen, wenn die Kreiszuweisung preisauffüllenden Charakter in Bezug auf die Leistung der Klägerin an die X-GmbH hätte. 2. Auch die Auffassung des FG, dass die Landeszuweisung kein Entgelt (von dritter Seite) für eine Leistung der Klägerin an die Z-GmbH (dazu a), K (dazu b) oder die X-GmbH (dazu c) sei, hält revisionsrechtlicher Überprüfung stand. a) Beide Beteiligte und das FG haben zu Recht angenommen, dass die Landeszuweisung kein Entgelt für eine Leistung an die Z-GmbH (oder das von ihr vertretene Land) ist. aa) Für die Beantwortung der Frage, ob eine Leistung derart mit einer Zahlung verknüpft ist, dass sie sich auf die Erlangung der Gegenleistung (Zahlung) richtet, kommt es auf die Vereinbarungen des Leistenden mit dem Zahlenden an (vgl. BFH-Urteile vom 13.11.1997 - V R 11/97, BFHE 184, 137, BStBl II 1998, 169, unter II.1.; vom 22.07.1999 - V R 74/98, BFH/NV 2000, 240, unter II.; vom 26.10.2000 - V R 12/00, BFH/NV 2001, 494, unter II.1.a; vom 22.04.2015 - XI R 10/14, BFHE 250, 268, BStBl II 2015, 862, Rz 19; vom 18.12.2019 - XI R 31/17, BFH/NV 2020, 565, Rz 14). Bei Leistungen, zu deren Ausführung sich die Vertragsparteien in einem gegenseitigen Vertrag verpflichtet haben, liegt der erforderliche Leistungsaustausch grundsätzlich vor (vgl. BFH-Urteile vom 10.08.2016 - XI R 41/14, BFHE 255, 300, BStBl II 2017, 590, Rz 33; vom 18.11.2021 - V R 17/20, BFHE 275, 276, Rz 20). Eine Leistung gegen Entgelt liegt dagegen nicht vor, wenn ein "Zuschuss" lediglich der Förderung des Zahlungsempfängers im allgemeinen Interesse dient und nicht Gegenwert für eine steuerbare Leistung des Zahlungsempfängers an den Geldgeber sein soll (z.B. BFH-Urteile vom 10.08.2016 - XI R 41/14, BFHE 255, 300, BStBl II 2017, 590, Rz 34; vom 18.11.2021 - V R 17/20, BFHE 275, 276, Rz 20). bb) Nach diesen Grundsätzen ist das FG zu Recht davon ausgegangen, dass die Z-GmbH die Landeszuweisung nicht für eine Leistung der Klägerin, die sie selbst bezogen hat, gezahlt hat. Die Z-GmbH hat bereits keine Leistung von der Klägerin bezogen, für die die Landeszuweisung das Entgelt sein könnte. Sie war insbesondere nicht Aufgabenträgerin des ÖPNV und hat der Klägerin keine Aufgabe übertragen. Dies stellt die Revision nicht in Frage. b) Entgegen der Auffassung der Revision ist die Landeszuweisung auch kein Entgelt von dritter Seite für eine Leistung der Klägerin an K. aa) Gemäß § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG a.F. gehörte "zum Entgelt [auch], was ein anderer als der Leistungsempfänger dem Unternehmer für die Leistung gewährt". (1) Dies setzte Art. 73 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) um, wonach zur Besteuerungsgrundlage alles zählt, was den Wert der Gegenleistung bildet, die der Lieferer oder Dienstleistende für diese Umsätze vom Abnehmer oder Dienstleistungsempfänger oder von einem Dritten erhält oder erhalten soll, einschließlich der unmittelbar mit dem Preis dieser Umsätze zusammenhängenden Subventionen (vgl. dazu auch Urteile des Gerichtshofs der Europäischen Union ‑‑EuGH‑‑ Office des produits wallons vom 22.11.2001 - C-184/00, EU:C:2001:629; Kommission/Deutschland vom 15.07.2004 - C-144/02, EU:C:2004:444). Die Bestimmung betrifft Fallkonstellationen mit drei Beteiligten: die Person (öffentliche Einrichtung), die die Subvention gewährt, den Wirtschaftsteilnehmer, der die Subvention erhält, und den Empfänger der vom subventionierten Wirtschaftsbeteiligten erbrachten Leistung (vgl. EuGH-Urteil Keeping Newcastle Warm vom 13.06.2002 - C-353/00, EU:C:2002:369, Rz 23). Es werden Subventionen erfasst, die vollständig oder teilweise die Gegenleistung für den Umsatz sind und dem Leistenden von einem Dritten gezahlt werden (EuGH-Urteil Office des produits wallons vom 22.11.2001 - C-184/00, EU:C:2001:629). Alle anderen Subventionen werden nicht davon erfasst (vgl. BFH-Beschluss vom 13.06.2018 - XI R 5/17, BFHE 262, 233, Rz 48). Unabhängig von dieser besonderen Situation ist Besteuerungsgrundlage einer Leistung alles, was als Gegenleistung für die Leistung empfangen wird (vgl. EuGH-Urteil Le Rayon d'Or vom 27.03.2014 - C-151/13, EU:C:2014:185, Rz 30 und 31; BFH-Urteile vom 22.02.2017 - XI R 17/15, BFHE 257, 169, BStBl II 2017, 812, Rz 25; vom 24.02.2021 - XI R 15/19, BFHE 272, 252, BStBl II 2021, 729, Rz 17). (2) Nach der Rechtsprechung des BFH (Urteile vom 09.10.2003 - V R 51/02, BFHE 203, 515, BStBl II 2004, 322; vom 26.09.2012 - V R 22/11, BFHE 239, 369, BStBl II 2020, 126; vom 22.04.2015 - XI R 10/14, BFHE 250, 268, BStBl II 2015, 862; Beschluss vom 13.06.2018 - XI R 5/17, BFHE 262, 233, Rz 53) gehören Zahlungen der öffentlichen Hand an einen Unternehmer, der Leistungen an Dritte erbringt ‑‑unabhängig von der Bezeichnung als "Zuschuss"‑‑, gemäß § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG a.F. zum Entgelt für diese Umsätze, wenn - der Zuschuss dem Leistungsempfänger zugutekommt, - der Zuschuss gerade für die Erbringung einer bestimmten Leistung gezahlt wird und - mit der Verpflichtung der den Zuschuss gewährenden Stelle zur Zuschusszahlung das Recht des Zahlungsempfängers (Unternehmers) auf Auszahlung des Zuschusses einhergeht, wenn er einen steuerbaren Umsatz bewirkt hat. bb) Die auf tatsächlichem Gebiet liegende (vgl. BFH-Urteile vom 09.11.2006 - V R 9/04, BFHE 215, 372, BStBl II 2007, 285, unter II.1.b bb; vom 22.02.2017 - XI R 17/15, BFHE 257, 169, BStBl II 2017, 812, Rz 28) Würdigung des FG, dass zwischen der Leistung der Klägerin an K und den Zahlungen der Z-GmbH kein unmittelbarer Zusammenhang besteht, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. (1) Das FG hat angenommen, dass aus dem der Förderung zugrundeliegenden Rechtsverhältnis zwar erkennbar sei, welche konkrete Handlung den Auslöser für die festgesetzte Zahlung darstellt. Trotzdem liege ein echter Zuschuss vor, weil die Zahlung der Z-GmbH vorrangig zur allgemeinen Förderung aus strukturpolitischen Gründen (Förderung der Verkehrsinfrastruktur) erfolgt sei und die Verbindung zwischen der Errichtung der Anlegebrücke und der Zahlung eine bloß technische Anknüpfung darstelle. Die Zahlungen seien auf der Grundlage des Gemeindeverkehrsfinanzierungsgesetzes i.d.F. vom 15.12.2006 erfolgt. Als mit der Verteilung der Gelder beauftragte Gesellschaft leite die Z-GmbH zweckgebundene Haushaltsmittel lediglich durch. Der Zweck liege im Wesentlichen in der finanziellen Ertüchtigung der Gemeinde zur Durchführung einer strukturellen Verbesserung der Verkehrsversorgung in ihrem Bereich. Die Maßnahme zur Förderung des ÖPNV im Bereich der Klägerin habe zugleich nicht nur die Verkehrsinfrastruktur im Kreisgebiet, sondern auch im Gebiet des Bundeslandes verbessert. Der nur mittelbare Vorteil des Landes und des Kreises aus der Maßnahme werde durch das unmittelbare Ziel der Förderung der Klägerin überlagert. (2) Diese Würdigung ist gleichfalls möglich und verstößt nicht gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze; sie bindet daher den Senat (§ 118 Abs. 2 FGO). Soweit das FG das unter II.2.b aa (2) genannte Prüfprogramm nicht im Einzelnen angewandt hat, ist dies unschädlich, da sich aus den tatsächlichen Feststellungen des FG klar ergibt, dass das FG angenommen hat, dass der Zuschuss nicht für die Erbringung einer bestimmten Leistung an K gezahlt wurde. (3) Der Einwand des FA, der Zuschuss der Z-GmbH habe preisauffüllenden Charakter, da er die Höhe des von K zu finanzierenden Anteils an den Baukosten beeinflusse, greift schon deshalb nicht, weil er von einem Sachverhalt ausgeht, der den Vereinbarungen nicht entspricht und den das FG so nicht festgestellt hat. Nach den tatsächlichen Feststellungen des FG haben der Kreis und die Stadt A die Höhe ihrer Zuweisungen vorab betragsmäßig festgelegt. Eine Erhöhung der Kreiszuweisung für den Fall, dass die Landeszuweisung nicht gezahlt wird, war in der Vereinbarung mit K gerade nicht vorgesehen. Dies wird durch den Umstand bestätigt, dass aufgrund der Versagung des Vorsteuerabzugs der Kreis ‑‑anders als die Z-GmbH‑‑ seinen Zuschuss nicht erhöht hat. Auch die städtische Zuweisung beruht nach den tatsächlichen Feststellungen des FG nicht auf einer Vereinbarung, die eine Erhöhung im Falle der Versagung der Landeszuweisung vorgesehen hätte. Hätte die Z-GmbH keinen Zuschuss gezahlt, wäre die Finanzierung gescheitert und die Klägerin hätte die von K bereits gezahlten Mittel unverzüglich zurückerstatten müssen. (4) Als nicht durchgreifend erweist sich außerdem der Einwand des FA, es sei nicht darauf abzustellen, ob die Förderung beabsichtigt war; vielmehr komme es allein darauf an, ob der Leistungsempfänger einen um die Subvention geminderten Preis zu zahlen habe. Denn nach der Rechtsprechung des BFH wird auch beim Entgelt von dritter Seite die Abgrenzung von Entgelt und "echtem Zuschuss" nach der Person des Bedachten und dem Förderungsziel vorgenommen; bloß technische Anknüpfungen von Förderungsmaßnahmen an Leistungen eines Unternehmers führen nicht dazu, die Förderung zum (zusätzlichen) Entgelt "für die Leistungen" zu machen, wenn das Förderungsziel nicht die Subvention der Preise zugunsten der Abnehmer, sondern die Subvention des leistenden Unternehmers ist (vgl. BFH-Urteile vom 09.10.2003 - V R 51/02, BFHE 203, 515, BStBl II 2004, 322, unter II.2.c; vom 26.09.2012 - V R 22/11, BFHE 239, 369, BStBl II 2020, 126, Rz 15, 22 ff.; s.a. BFH-Beschluss vom 13.06.2018 - XI R 5/17, BFHE 262, 233, Rz 57). Ziel der Förderung durch die Z-GmbH war nach den tatsächlichen Feststellungen des FG nicht, dass K (oder X) für die Errichtung beziehungsweise Überlassung der Anlegebrücke einen niedrigeren Preis zahlen müssen, sondern dass die bisherige Anlegestelle erhalten und damit die Klägerin (als leistende Unternehmerin) an den ÖPNV (Fährverkehr) angeschlossen bleibt. Dies war ohne den Zuschuss der Z-GmbH nicht gewährleistet; denn wenn die Gesamtfinanzierung gescheitert wäre, hätten nicht K (oder A) eine höhere Zuweisung gezahlt, sondern die Finanzierung wäre gescheitert (und die Anlegestelle im Gebiet der Klägerin wäre nicht neu errichtet worden). (5) Soweit das FA in der Einspruchsentscheidung die Alternativüberlegung angestellt hat, dass ein Entgelt von dritter Seite vorläge, wenn K den Antrag bei der Z-GmbH gestellt hätte, und es keinen Unterschied machen könne, dass statt K die Klägerin den Zuschuss beantragt hat, greift diese Erwägung schon deshalb nicht durch, weil der Steuerpflichtige bei einer Wahlmöglichkeit zwischen zwei Umsätzen nicht verpflichtet ist, den Umsatz zu wählen, der die höhere Umsatzsteuer nach sich zieht, sondern das Recht hat, seine Tätigkeit so zu gestalten, dass er seine Steuerschuld in Grenzen hält. Insbesondere können die Steuerpflichtigen die Organisationsstrukturen und die Geschäftsmodelle, die sie als für ihre wirtschaftlichen Tätigkeiten und zur Begrenzung ihrer Steuerlast am besten geeignet erachten, im Allgemeinen frei wählen (vgl. EuGH-Beschluss A.T.S. 2003 vom 09.01.2023 - C-289/22, EU:C:2023:26, Rz 40; Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (Mehrwertsteuer - fiktiver Erwerb) vom 25.05.2023 - C-114/22, EU:C:2023:430, Rz 45). Überdies würde wohl auch aus Sicht des FA wirtschaftlich gesehen ein anderes Ergebnis eintreten, wenn die vorsteuerabzugsberechtigte X-GmbH den Zuschuss beantragt und an die Klägerin weitergeleitet hätte. c) Nicht ausdrücklich auseinandergesetzt hat sich das FG bei seiner Beurteilung zwar damit, dass die Klägerin auch eine steuerpflichtige Leistung an die X-GmbH erbringt, so dass in Betracht kommt, dass die Zahlung der Z-GmbH preisauffüllenden Charakter im Hinblick auf die entgeltliche Nutzungsüberlassung an die X-GmbH haben könnte (vgl. dazu z.B. BFH-Beschluss vom 29.03.2007 - V B 208/05, BFH/NV 2007, 1542). Allerdings hat das FG angenommen, dass die Zahlung vorrangig zur allgemeinen Förderung der Klägerin aus strukturpolitischen Gründen (Förderung der Verkehrsinfrastruktur) erfolgt sei. Wenn dies aus Sicht des FG das entscheidende Ziel war und die Zahlung aus Sicht des FG nur technisch an die Errichtung der Anlegebrücke anknüpft, gilt für die sich an die Errichtung anschließende steuerpflichtige Verpachtung der Anlegebrücke an die X-GmbH nichts anderes. 3. Ebenfalls zu Recht hat das FG angenommen, dass die Klägerin mit der Verpachtung der Anlegebrücke wirtschaftlich tätig und daher eine zum Vorsteuerabzug berechtigte Unternehmerin ist. a) Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG kann "der Unternehmer" die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Die Ausübung des Vorsteuerabzugs setzt voraus, dass der Unternehmer eine nach den §§ 14, 14a UStG ausgestellte Rechnung besitzt (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 UStG). aa) Unternehmer war im Streitjahr nach § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG a.F., wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt. Gewerblich oder beruflich ist nach § 2 Abs. 1 Satz 3 UStG jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen, auch wenn die Absicht, Gewinn zu erzielen, fehlt. Unionsrechtlich beruht dies auf Art. 9 Abs. 1 MwStSystRL (vgl. BFH-Urteil vom 15.12.2021 - XI R 19/18, BFHE 275, 401, Rz 31). bb) Eine juristische Person des öffentlichen Rechts wie die Klägerin war nach dem im Streitjahr maßgebenden ‑‑unionsrechtskonform auszulegenden (vgl. BFH-Urteil vom 20.10.2021 - XI R 10/21, BFHE 274, 342, Rz 40, m.w.N.)‑‑ § 2 Abs. 3 Satz 1 UStG a.F. unter anderem Unternehmerin, wenn sie ‑‑wie hier‑‑ auf privatrechtlicher Grundlage eine wirtschaftliche Tätigkeit ausübte (vgl. BFH-Beschlüsse vom 18.07.2017 - XI B 24/17, BFH/NV 2018, 60, Rz 19, m.w.N.; vom 15.12.2021 - XI R 30/19, BFHE 275, 414, BStBl II 2022, 577, Rz 37 sowie zukünftig § 2b Abs. 1 UStG). Dies beruhte auch schon im Streitjahr auf Art. 13 Abs. 1 MwStSystRL. cc) Der für die Unternehmereigenschaft zentrale Begriff der "wirtschaftlichen Tätigkeit" umfasst nach Art. 9 Abs. 1 Unterabs. 2 MwStSystRL alle Tätigkeiten eines Erzeugers, Händlers oder Dienstleistenden einschließlich der Tätigkeiten der Urproduzenten, der Landwirte sowie der freien Berufe und der diesen gleichgestellten Berufe. Als wirtschaftliche Tätigkeit gilt insbesondere die Nutzung von körperlichen oder nichtkörperlichen Gegenständen zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen. (1) Der Begriff erfasst die Tätigkeit an sich, unabhängig von ihrem Zweck und ihrem Ergebnis (Art. 9 Abs. 1 Unterabs. 1 MwStSystRL). Es spielt keine Rolle, ob die Tätigkeit auf die Erzielung von Gewinnen gerichtet ist (vgl. EuGH-Urteile Finanzamt Freistadt Rohrbach Urfahr vom 20.06.2013 - C-219/12, EU:C:2013:413, Rz 25; Lajver vom 02.06.2016 - C-263/15, EU:C:2016:392, Rz 35). (2) Für die Feststellung, ob eine Tätigkeit gegen Entgelt erbracht wurde und zu einer wirtschaftlichen Tätigkeit führt, sind alle Umstände zu prüfen, unter denen die Tätigkeit erfolgt ist. Dabei sind die Umstände, unter denen der Betreffende die Leistung erbringt, und die Umstände, unter denen eine derartige Leistung gewöhnlich erbracht wird, zu vergleichen (vgl. BFH-Urteile vom 22.06.2022 - XI R 35/19, BFH/NV 2023, 39, Rz 17; vom 29.09.2022 - V R 29/20, BFHE 278, 363, BStBl II 2023, 986, Rz 25; EuGH-Urteile Enkler vom 26.09.1996 - C-230/94, EU:C:1996:352, Rz 28 und Finanzamt Freistadt Rohrbach Urfahr vom 20.06.2013 - C-219/12, EU:C:2013:413, Rz 21). Der Vergleich erfolgt, indem darauf abgestellt wird, worin die typische Tätigkeit eines in dem betreffenden Bereich tätigen Unternehmers bestehen würde (EuGH-Urteile Gmina L. vom 30.03.2023 - C-616/21, EU:C:2023:280, Rz 43 und 47; Gmina O. vom 30.03.2023 - C-612/21, EU:C:2023:279, Rz 35 und 38). Aus einer Asymmetrie zwischen den dem Leistenden entstehenden Kosten und den für die Dienstleistungen erhaltenen Beträgen kann im Rahmen der erforderlichen Gesamtbetrachtung folgen, dass es an dem erforderlichen Zusammenhang zwischen dem gezahlten Betrag und der Erbringung der Leistung fehlt (vgl. EuGH-Urteil Gemeente Borsele vom 12.05.2016 - C-520/14, EU:C:2016:334, Rz 29 ff.; vgl. auch BFH-Urteile vom 15.12.2016 - V R 44/15, BFHE 256, 557 und vom 28.06.2017 - XI R 12/15, BFHE 258, 532). Das nationale Gericht hat festzustellen, ob die Vermietung eines körperlichen Gegenstands zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen vorgenommen wird (EuGH-Urteil Enkler vom 26.09.1996 - C-230/94, EU:C:1996:352, Rz 30). (3) Nach der Rechtsprechung des EuGH ist die Bewirtschaftung von Bauten durch eine nicht gewinnorientierte Person, die eine gewerbliche wirtschaftliche Tätigkeit nur ergänzend ausübt, eine wirtschaftliche Tätigkeit, unbeschadet dessen, dass diese Bauten in erheblichem Maße mit staatlichen Beihilfen finanziert wurden und ihre Bewirtschaftung lediglich Einnahmen aus der Erhebung einer geringfügigen Gebühr erbringt, soweit diese Einnahmen aufgrund der vorgesehenen Dauer der Gebührenerhebung nachhaltig sind (vgl. EuGH-Urteil Lajver vom 02.06.2016 - C-263/15, EU:C:2016:392, Leitsatz 1). b) Ausgehend davon ist das FG mit den Beteiligten und entgegen den zwischenzeitlich geäußerten Bedenken des FA in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise davon ausgegangen, dass die Verpachtung der Anlegebrücke an X eine wirtschaftliche Tätigkeit ist. aa) Das FG ist von den unter II.3.a genannten Rechtsgrundsätzen ausgegangen und hat angenommen, dass die Überlassung der hier streitigen Anlegebrücke ausschließlich entgeltlich erfolgt sei, da eine planmäßige unentgeltliche Nutzung des Anlegers für Zwecke des Personennahverkehrs durch eine andere Person (Fährgesellschaft) weder zulässig war noch tatsächlich erfolgt sei. Das Entgelt habe demjenigen entsprochen, welches für vergleichbare Leistungen erhoben wurde, und sei unter den örtlichen Gegebenheiten als marktüblich anzusehen. Außerdem habe die Klägerin mit der Errichtung der Anlegebrücke auch weitere ‑‑über die Mieterträge hinausgehende‑‑ Entgelte (zumindest die Kreiszuweisung) vereinnahmt. bb) Diese tatsächliche Würdigung, die im Revisionsverfahren von keinem Beteiligten angegriffen wird, ist auf Grundlage der vom FG festgestellten Tatsachen möglich, verstößt nicht gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze; sie bindet daher den Senat (§ 118 Abs. 2 FGO). (1) Es trifft zwar zu, dass sich ein Unternehmer typischerweise bemüht, durch die Festsetzung seiner Preise seine Kosten zu decken und eine Gewinnspanne zu erzielen (vgl. EuGH-Urteile Gmina L. vom 30.03.2023 - C-616/21, EU:C:2023:280, Rz 43 und 47; Gmina O. vom 30.03.2023 - C-612/21, EU:C:2023:279, Rz 35 und 38). Aber die Ergebnisse der betreffenden Tätigkeit können für sich genommen für die Prüfung des wirtschaftlichen Charakters der in Betracht genommenen Tätigkeit nicht ausschlaggebend sein, da diese Prüfung unter Berücksichtigung sämtlicher Umstände vorzunehmen ist, unter denen diese Tätigkeit ausgeübt wird (vgl. EuGH-Urteil EQ vom 15.04.2021 - C-846/19, EU:C:2021:277, Rz 53, m.w.N.). (2) Unter Berücksichtigung sämtlicher Umstände teilt der erkennende Senat die Einschätzung des FG und der Beteiligten, dass die Tätigkeit der Klägerin insoweit eine wirtschaftliche ist. Im Streitfall waren die von der Klägerin verlangten Preise nach den tatsächlichen Feststellungen des FG marktüblich. Die Klägerin hat sich wie eine typische Unternehmerin verhalten, die in ihrer Region Anlegebrücken für den ÖPNV gegen Entgelt zur Verfügung stellt. Ein typisches, marktübliches Verhalten ist auch im Verlustfall unternehmerisch (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 18.10.2023 - XI B 41/23 (AdV), BFH/NV 2024, 179; BFH-Urteile vom 28.06.2017 - XI R 12/15, BFHE 258, 532, Rz 47 und 55; vom 20.10.2021 - XI R 10/21, BFHE 274, 342; vom 06.12.2023 - XI R 33/21, Deutsches Steuerrecht ‑‑DStR‑‑ 2024, 753, Rz 54); denn es spielt nach der Rechtsprechung des EuGH keine Rolle, dass eine bestimmte Nutzung nicht auf die Erzielung von Gewinnen gerichtet ist (vgl. Urteile Finanzamt Freistadt Rohrbach Urfahr vom 20.06.2013 - C-219/12, EU:C:2013:413, Rz 25; Lajver vom 02.06.2016 - C-263/15, EU:C:2016:392, Rz 35). Dies entspricht im Übrigen auch der Rechtsprechung des BFH (vgl. Urteile vom 12.02.2009 - V R 61/06, BFHE 224, 467, BStBl II 2009, 828, unter II.3.a; vom 02.12.2015 - V R 67/14, BFHE 251, 547, BStBl II 2017, 560, Rz 12; vom 28.06.2017 - XI R 12/15, BFHE 258, 532; Beschlüsse vom 18.07.2017 - XI B 24/17, BFH/NV 2018, 60; vom 31.08.2021 - XI B 33/21, BFH/NV 2022, 247, Rz 13). (3) Unschädlich ist, dass die Tätigkeit teilweise durch Beihilfen finanziert wurde (vgl. EuGH-Urteil Lajver vom 02.06.2016 - C-263/15, EU:C:2016:392). Der Umstand, dass die Klägerin die Finanzierung der Anlegebrücke auf mehrere Beine gestellt hat, führt dazu, dass sich ihr Eigenanteil an den Gesamtkosten auf einen Betrag reduziert hat, den sie unter Berücksichtigung des Entgelts für die Nutzungsüberlassung an die X-GmbH tragen konnte. 4. Die Auffassung des FG, dass die Klägerin die Eingangsleistungen vollständig für ihr Unternehmen und nicht auch für nichtwirtschaftliche Tätigkeiten bezogen hat, ist ebenfalls frei von Rechtsfehlern. a) Ein Recht zum Vorsteuerabzug besteht unter anderem, wenn ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen einem bestimmten Eingangsumsatz und einem oder mehreren Ausgangsumsätzen, die das Recht auf Vorsteuerabzug eröffnen, bestehen; das Abzugsrecht ist gegeben, wenn die Ausgaben zu den Kostenelementen der besteuerten, zum Abzug berechtigenden Ausgangsumsätze gehören (vgl. z.B. EuGH-Urteile Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments vom 14.09.2017 - C-132/16, EU:C:2017:683, Rz 28; Vos Aannemingen vom 01.10.2020 - C-405/19, EU:C:2020:785, Rz 25; BFH-Urteile vom 07.05.2020 - V R 1/18, BFHE 270, 146, Rz 23; vom 16.12.2020 - XI R 13/19, BFHE 272, 185, BStBl II 2022, 389, Rz 59). aa) Maßgebend für den Vorsteuerabzug ist dabei nicht nur die Verwendung der vom Steuerpflichtigen erworbenen Gegenstände und Dienstleistungen (vgl. EuGH-Urteil Sonaecom vom 12.11.2020 - C-42/19, EU:C:2020:913, Rz 66), sondern auch der ausschließliche Entstehungsgrund des Eingangsumsatzes, da dieser ein Kriterium für die Bestimmung des objektiven Inhalts ist (vgl. EuGH-Urteile Becker vom 21.02.2013 - C-104/12, EU:C:2013:99, Rz 29; Baštová vom 10.11.2016 - C-432/15, EU:C:2016:855, Rz 45; C&D Foods Acquisition vom 08.11.2018 - C-502/17, EU:C:2018:888, Rz 37; Finanzamt R vom 08.09.2022 - C-98/21, EU:C:2022:645, Rz 49; BFH-Urteil vom 07.12.2022 - XI R 16/21, BFHE 279, 314, Rz 16). bb) Hängen die Eingangsleistungen mit steuerfreien Umsätzen oder mit nicht vom Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer erfassten Umsätzen zusammen, kommt es nicht zum Vorsteuerabzug (EuGH-Urteil Finanzamt R vom 08.09.2022 - C-98/21, EU:C:2022:645, Rz 48; ebenso bereits zuvor EuGH-Urteile SKF vom 29.10.2009 - C-29/08, EU:C:2009:665, Rz 59; Ryanair vom 17.10.2018 - C-249/17, EU:C:2018:834, Rz 29; BFH-Urteil vom 07.12.2023 - V R 15/21, BFH/NV 2024, 621, Rz 14). cc) Bezieht ein Unternehmer eine Leistung, die auch Dritten zugutekommt, um eine eigene unternehmerische Tätigkeit zu ermöglichen, steht ihm der Vorsteuerabzug zu, wenn die bezogene Eingangsleistung nicht über das hinausgeht, was erforderlich/unerlässlich war, um diesen Zweck zu erfüllen, die Kosten der Eingangsleistung (kalkulatorisch) im Preis der getätigten Ausgangsumsätze enthalten sind und der Vorteil des Dritten (hier: der Allgemeinheit) allenfalls nebensächlich ist (vgl. EuGH-Urteile Sveda vom 22.10.2015 - C-126/14, EU:C:2015:712; Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments vom 14.09.2017 - C-132/16, EU:C:2017:683; Mitteldeutsche Hartstein-Industrie vom 16.09.2020 - C-528/19, EU:C:2020:712; Vos Aannemingen vom 01.10.2020 - C-405/19, EU:C:2020:785; BFH-Urteile vom 16.12.2020 - XI R 26/20 (XI R 28/17), BFHE 272, 240, BStBl II 2024, 146; vom 20.10.2021 - XI R 10/21, BFHE 274, 342). b) Nach diesen Grundsätzen steht, wie das FG angenommen hat, der Klägerin im Streitfall der volle Vorsteuerabzug aus den hier streitigen Eingangsleistungen zur Errichtung der Anlegebrücke zu. aa) Das FG ist von den unter II.3.a genannten Rechtsgrundsätzen ausgegangen und hat angenommen, dass die Tatsache, dass die Anlegebrücke kostenlos von der Öffentlichkeit betreten werden könne, nicht zu einer (teilweisen) hoheitlichen Nutzung führe, weil das Recht, die Anlegebrücke zu betreten, nicht auf einer Widmung beruhe, sondern darauf, dass die X-GmbH die von ihr gemietete Anlegebrücke ihren Kunden zum Erreichen des Anlegers frei zugänglich mache und dabei rein faktisch auch das kostenlose Betreten von Spaziergängern (Nichtkunden) dulde. Eine hoheitliche Nutzung durch die Gemeinde werde durch diese Form der Verwendung der Anlegebrücke durch die X-GmbH nicht begründet. bb) Der erkennende Senat teilt diese Einschätzung. Die X-GmbH durfte die Verkehrsinfrastruktur für die Erbringung ihrer ÖPNV-Fährverkehre sowie ihr touristisches Angebot nutzen. Die Klägerin hingegen durfte die Verkehrsinfrastruktur Dritten zwar ebenfalls zur Verfügung stellen, aber die Belange der X-GmbH hatten Vorrang und die Klägerin musste sicherstellen, dass Dritte für die Nutzung des Anlegers ein Entgelt pro Fahrgast zu zahlen hatten. Ein Recht zur Nutzung durch die Klägerin oder die Allgemeinheit ergab sich daraus nicht. cc) Aber selbst wenn das kostenlose Betreten der Anlegebrücke und des Fähranlegers durch die Allgemeinheit der Klägerin zuzurechnen wäre, weil die Klägerin dies nach § 19 des Vertrags mit D sicherzustellen hat, ist der Vorteil der Allgemeinheit im Sinne der unter II.3.a genannten Rechtsprechung nebensächlich. Der ausschließliche Entstehungsgrund der Eingangsleistungen liegt nach den tatsächlichen Feststellungen des FG in der Notwendigkeit zur Neuerrichtung der Anlegebrücke nebst Fähranleger zur Vermietung an die X-GmbH zwecks Nutzung im Rahmen des ÖPNV. Die kostenfreie Nutzung durch Nicht-Fahrgäste stellt im Streitfall nicht den direkten und unmittelbaren Zusammenhang in Frage, der zwischen den Eingangsumsätzen und den das Recht auf Vorsteuerabzug eröffnenden Ausgangsumsätzen der Klägerin besteht. Sie hat daher keine Auswirkungen auf das Bestehen eines Rechts auf Vorsteuerabzug (vgl. EuGH-Urteil Sveda vom 22.10.2015 - C-126/14, EU:C:2015:712, Rz 34). dd) Soweit das FA im ersten Urteil ausdrücklich die Auffassung vertreten hat, die Ausgaben gehörten zu den Kostenelementen der besteuerten, zum Abzug berechtigenden Ausgangsumsätze, trifft auch dies zu. Das Entgelt für die Leistung der Klägerin an K hängt direkt und unmittelbar von den Kosten der Eingangsleistungen ab. Aber auch die Kalkulation des Preises der Leistung an die X-GmbH ist nach den tatsächlichen Feststellungen des FG erfolgt, indem für das verpachtete Objekt ein Kosten- und Finanzierungsplan erstellt wurde, in dem die streitigen Eingangsleistungen vollständig enthalten waren. Die Gesamtfinanzierung war nicht von Anfang an sichergestellt, wie sich aus den Regelungen mit K für den Fall, dass die Finanzierung nicht zustande kommt, ergibt. Der Eigenanteil wurde durch Zuweisungen (Entgelte Dritter und Zuschüsse) auf einen Betrag reduziert, den die Klägerin unter Berücksichtigung der Zahlungen der X-GmbH tragen konnte. ee) Der Umstand, dass die Klägerin ihre Eingangsleistungen teilweise durch Zuschüsse finanziert hat, ist für den Vorsteuerabzug im Streitfall ausnahmsweise ebenfalls ohne Bedeutung. (1) Nach der Rechtsprechung des EuGH und des BFH können zwar bei der Anwendung eines Umsatzschlüssels zu dem im Rahmen der Schätzung maßgeblichen "Gesamtumsatz" auch Zuschüsse oder Ähnliches gehören, soweit sie den Umfang der nicht steuerbaren (nichtwirtschaftlichen) Tätigkeit eines Unternehmers widerspiegeln (vgl. BFH-Urteile vom 24.09.2014 - V R 54/13, BFH/NV 2015, 364, Rz 30, 38; vom 22.04.2015 - XI R 10/14, BFHE 250, 268, BStBl II 2015, 862, Rz 35; vom 16.09.2015 - XI R 27/13, BFH/NV 2016, 252, Rz 38; vom 20.10.2021 - XI R 10/21, BFHE 274, 342, Rz 52, m.w.N.). Dies soll gewährleisten, dass der Abzug der Vorsteuer nur für den Teil erfolgt, der auf die zum Abzug berechtigenden Umsätze entfällt (vgl. EuGH-Urteil Balgarska natsionalna televizia vom 16.09.2021 - C-21/20, EU:C:2021:743, Rz 55, m.w.N.). (2) Um diese Fallgruppe geht es indes vorliegend nicht. Bei den streitigen Eingangsleistungen handelt es sich vielmehr, wie das FG für den Senat nach § 118 Abs. 2 FGO bindend festgestellt hat, um solche, die in direktem und unmittelbarem Zusammenhang mit den nach den Ausführungen unter II.1. steuerpflichtigen Ausgangsumsätzen der Klägerin stehen. Die Art der Finanzierung solcher Eingangsleistungen, sei es durch Einnahmen aus der wirtschaftlichen Tätigkeit oder durch Zuschüsse aus dem Staatshaushalt, ist für die Feststellung, ob ein Recht auf Vorsteuerabzug besteht, ohne Belang (vgl. EuGH-Urteil Balgarska natsionalna televizia vom 16.09.2021 - C-21/20, EU:C:2021:743, Rz 52; BFH-Urteil vom 06.12.2023 - XI R 33/21, DStR 2024, 753, Rz 67). Vorteile Dritter, die nebensächlich sind, bleiben außer Betracht, wenn die bezogenen Eingangsleistungen nicht über das hinausgehen, was erforderlich/unerlässlich war, um den eigenen unternehmerischen Zweck zu erfüllen (vgl. dazu und zur Abgrenzung BFH-Urteile vom 16.12.2020 - XI R 26/20 (XI R 28/17), BFHE 272, 240, BStBl II 2024, 146; vom 15.02.2023 - XI R 24/22 (XI R 22/18), BFHE 280, 336, BStBl II 2023, 940). 5. Allerdings kann der Senat nicht abschließend entscheiden, da die Adressierung des angefochtenen Bescheids Zweifel daran weckt, ob das FA mit ihm das gesamte Unternehmen der Klägerin besteuert hat. Wären noch weitere steuerpflichtige Umsätze zu erfassen, könnte die Klage aus anderen als vom FA geltend gemachten Gründen ganz oder teilweise abzuweisen sein. a) Nach dem BFH-Urteil vom 06.12.2023 - XI R 33/21 (DStR 2024, 753, m.w.N.), auf das der Senat zur Vermeidung von Wiederholungen verweist, unterhält eine juristische Person des öffentlichen Rechts wie die Klägerin umsatzsteuerrechtlich nur ein einziges Unternehmen, so dass in dem ihr gegenüber zu erlassenden Umsatzsteuerbescheid all ihre wirtschaftlichen Tätigkeiten zu erfassen sind. b) Der Senat hat Zweifel, ob dies vorliegend geschehen ist; denn das FA hat sowohl den angefochtenen Umsatzsteuerbescheid als auch die Einspruchsentscheidung auf die "Gemeinde … [Name der Klägerin] - Anlegebrücke" beschränkt. Erfasst sind ausweislich der Anfrage des FA vom 09.03.2015 und der Antwort der Klägerin vom 11.03.2015 nur die (Eingangs- und Ausgangs-)Umsätze aus dieser Tätigkeit. c) Das FG hat bisher noch nicht geprüft, ob die Klägerin im Streitjahr daneben weitere wirtschaftliche Tätigkeiten ausgeübt hat, für die Ausgangsumsätze und Eingangsumsätze im Bescheid nachzuerfassen sind. Dies hat es nachzuholen. An den Nichtanwendungserlass des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) in Bezug auf § 2 Abs. 3 UStG a.F. (vgl. BMF-Schreiben vom 27.07.2017, BStBl I 2017, 1239) ist es dabei nicht gebunden (vgl. BFH-Urteil vom 06.12.2023 - XI R 33/21, DStR 2024, 753, Rz 63). 6. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG folgt aus § 143 Abs. 2 FGO. zurück zur Übersicht Download als PDF Seite drucken