XI R 5/20

1. Der Vorsteuerabzug ist auch dann bei der Organgesellschaft nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1, Abs. 1 Satz 2 UStG zu berichtigen, wenn der Leistende ein (bereits vereinnahmtes) Entgelt an den Organträger zurückzahlt, der die Zahlung erfolgreich angefochten hat (Anschluss an das BFH-Urteil vom 24.08.2023 - V R 29/21). 2. Dieser Vorsteuerberichtigungsanspruch ist keine Masseverbindlichkeit der Organgesellschaft im Sinne des § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO, der durch eine Handlung des Insolvenzverwalters der Organgesellschaft begründet worden wäre (Anschluss an das BFH-Urteil vom 24.08.2023 - V R 29/21). 3. Eine in anderer Weise durch die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse begründete Masseverbindlichkeit der Organgesellschaft i.S. des § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO kann vorliegen, falls der Insolvenzmasse der Organgesellschaft aufgrund der erfolgreichen Anfechtung des Organträgers ein Ausgleichsanspruch gegen den Organträger (oder dessen Insolvenzmasse) zusteht. Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Sächsischen Finanzgerichts vom 29.05.2019 - 8 K 1108/17 aufgehoben. Die Sache wird an das Sächsische Finanzgericht zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen. Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen. II. Die Revision ist begründet; sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung des Rechtsstreits an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung ‑‑FGO‑‑). Das FG hat zwar zu Recht angenommen, dass das Entstehen von Masseverbindlichkeiten nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO voraussetzt, dass Verbindlichkeiten durch Handlungen des Insolvenzverwalters der Klägerin oder in anderer Weise durch die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse begründet werden, ohne zu den Kosten des Insolvenzverfahrens zu gehören. Das FG hat aber nicht geprüft, ob die zweite Alternative des § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO dadurch verwirklicht worden ist, dass die Klägerin als Organgesellschaft gegen den Beigeladenen einen Anspruch im Rahmen des zivilrechtlichen Gesamtschuldnerausgleichs erworben hat, der bei der Insolvenzmasse der T eine Masseverbindlichkeit ist, weil er durch Handlungen des Beigeladenen entstanden ist. Dazu sind vom FG weitere Feststellungen zu treffen. 1. Die vom FG offen gelassene Frage, ob im Streitfall die Voraussetzungen für eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs gemäß § 17 UStG vorliegen, ist, was das FG bei seiner Entscheidungsfindung noch nicht berücksichtigen konnte, nach der Rechtsprechung des BFH zu bejahen. a) Hat sich die Bemessungsgrundlage für einen steuerpflichtigen Umsatz im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG geändert, hat nach § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG der Unternehmer, der diesen Umsatz ausgeführt hat, den dafür geschuldeten Steuerbetrag und nach § 17 Abs. 1 Satz 2 UStG der Unternehmer, an den der Umsatz ausgeführt wurde, den Vorsteuerabzug zu berichtigen. Dies gilt nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 UStG sinngemäß, wenn das vereinbarte Entgelt für eine steuerpflichtige Lieferung, sonstige Leistung oder einen steuerpflichtigen innergemeinschaftlichen Erwerb uneinbringlich geworden ist. Erst wenn das Entgelt nachträglich vereinnahmt wird, sind Steuerbetrag und Vorsteuerabzug erneut zu berichtigen (§ 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG). b) Die Berichtigung des Vorsteuerabzugs beruht unionsrechtlich nicht auf Art. 90, sondern auf Art. 185 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem ‑‑MwStSystRL‑‑ (vgl. BFH-Urteile vom 15.12.2016 - V R 26/16, BFHE 256, 571, BStBl II 2017, 735, Rz 12; vom 29.03.2017 - XI R 5/16, BFHE 257, 465, BStBl II 2017, 738, Rz 18; BFH-Beschluss vom 13.11.2018 - V B 60/18, BFH/NV 2019, 134, Rz 4). Soweit es um den Vorsteuerabzug geht, ist dieser zu berichtigen, wenn sich die Faktoren, die bei der Bestimmung des Vorsteuerabzugsbetrags berücksichtigt werden, geändert haben (Art. 185 Abs. 1 MwStSystRL). In Fällen, in denen keine oder eine nicht vollständige Zahlung geleistet wird, können die Mitgliedstaaten eine Berichtigung verlangen (Art. 185 Abs. 2 Unterabs. 2 MwStSystRL). Davon hat die Bundesrepublik Deutschland durch § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG Gebrauch gemacht. c) Zahlt ein Gläubiger des Insolvenzschuldners Beträge, die er vor Insolvenzeröffnung vom Insolvenzschuldner vereinnahmt hat, nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens infolge einer erfolgreichen Insolvenzanfechtung in die Insolvenzmasse zurück, ist der Vorsteuerabzug gemäß § 17 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG zu berichtigen (vgl. BFH-Urteile vom 15.12.2016 - V R 26/16, BFHE 256, 571, BStBl II 2017, 735, Rz 14; vom 29.03.2017 - XI R 5/16, BFHE 257, 465, BStBl II 2017, 738, Rz 20; BFH-Beschluss vom 27.09.2017 - XI R 18/16, BFH/NV 2018, 244, Rz 23). Dies gilt ‑‑was das FG noch nicht berücksichtigen konnte‑‑ auch dann, wenn der leistende Unternehmer ein bereits vereinnahmtes Entgelt, das ein Dritter entrichtet hat, an einen Dritten zurückzahlt, weil dessen Insolvenzverwalter die Zahlung erfolgreich angefochten hat, und zwar auch dann, wenn im Zeitpunkt der Rückzahlung über das Vermögen des Leistungsempfängers das Insolvenzverfahren eröffnet ist. Der Senat verweist insoweit zur Vermeidung von Wiederholungen auf das zur amtlichen Veröffentlichung bestimmte BFH-Urteil vom 24.08.2023 - V R 29/21 (Rz 11 ff.), dem er sich anschließt. d) Der Umstand, dass zwischen S und T ursprünglich eine umsatzsteuerrechtliche Organschaft bestand, ändert an der zivilrechtlichen Selbständigkeit der Organgesellschaft und dem Umstand, dass sich die (wieder aufgelebten) Zahlungsansprüche der Dritten zivilrechtlich gegen S als Vertragspartnerin und nicht gegen T richten, nichts (vgl. BFH-Urteil vom 24.05.2023 - XI R 45/20, Deutsches Steuerrecht ‑‑DStR‑‑ 2023, 2282, Rz 34 und 47, m.w.N.). e) Aufgrund des Insolvenzverfahrens der S sind die wieder aufgelebten zivilrechtlichen Zahlungsansprüche der Leistenden gegen S auch uneinbringlich (vgl. BFH-Urteil vom 24.09.2014 - V R 48/13, BFHE 247, 460, BStBl II 2015, 506, Rz 27; BFH-Beschluss vom 27.09.2017 - XI R 18/16, BFH/NV 2018, 244, Rz 23). 2. Zu Recht ist das FG davon ausgegangen, dass die von einem Insolvenzverwalter eines Dritten vorgenommene Insolvenzanfechtung, die eine Vorsteuerberichtigung beim Leistungsempfänger zur Folge hat, nicht dazu führt, dass im Verfahren des Leistungsempfängers der aus der Vorsteuerberichtigung resultierende Steueranspruch im Sinne des § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO durch eine Handlung des Insolvenzverwalters begründet worden wäre. Im Hinblick auf die insolvenzrechtliche Trennung der Verfahren über die personenverschiedenen Insolvenzschuldner wäre unerheblich, wenn in beiden Verfahren dieselbe Person als Insolvenzverwalter eingesetzt worden wäre. Der Senat verweist auch insoweit zur Vermeidung von Wiederholungen auf das BFH-Urteil vom 24.08.2023 - V R 29/21 (Rz 19 ff.), dem er sich anschließt. 3. Nicht geprüft hat das FG allerdings, ob der streitige Steueranspruch des FA gegen die Klägerin eine Masseverbindlichkeit ist, die in anderer Weise durch die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse begründet worden ist, weil S aufgrund der Insolvenzanfechtungen des Beigeladenen möglicherweise ein Ausgleichsanspruch gegen T im Rahmen des internen Gesamtschuldnerausgleichs zwischen ihr und T zustehen könnte. Dieser Anspruch könnte zu der von der Klägerin verwalteten Masse der S gehören (und eine Masseverbindlichkeit der T sein, weil er gegebenenfalls durch die Insolvenzanfechtung als Handlung des Beigeladenen als Insolvenzverwalter der T entstanden ist). Die Vorentscheidung ist deshalb aufzuheben. a) Masseverbindlichkeiten sind nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO auch die Verbindlichkeiten, die in anderer Weise durch die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse begründet werden, ohne zu den Kosten des Insolvenzverfahrens zu gehören. aa) Den "in anderer Weise" durch die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Masse begründeten Verbindlichkeiten sind Abgabenforderungen zuzuordnen, soweit sie die Insolvenzmasse betreffen. Dafür kommt es nicht darauf an, ob der Abgabentatbestand durch ein Verhalten des Insolvenzverwalters oder durch andere Tatsachen erfüllt ist; vielmehr genügt, dass die Abgabenforderung selbst einen Bezug zur Insolvenzmasse aufweist und erst nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründet wurde (vgl. BVerwG-Urteil vom 16.12.2009 - 8 C 9.09, NJW 2010, 2152, Rz 14). Dies ist zum Beispiel der Fall, wenn eine Steuer für einen Gegenstand anfällt, der zur Insolvenzmasse gehört und von ihr genutzt wird (vgl. BFH-Urteil vom 29.08.2007 - IX R 4/07, BFHE 218, 435, BStBl II 2010, 145, unter III.2.b.dd). Eine aktive Maßnahme des Verwalters ist dafür nicht erforderlich (vgl. BFH-Urteile vom 07.07.2020 - X R 13/19, BFHE 270, 24, BStBl II 2021, 174, Rz 38; vom 14.12.2022 - X R 9/20, BFHE 279, 491, Rz 40). bb) Der Begriff der "Insolvenzmasse" ist in § 35 Abs. 1 InsO dahingehend bestimmt, dass das Insolvenzverfahren das gesamte Vermögen erfasst, das dem Schuldner zur Zeit der Eröffnung des Verfahrens gehört und das er während des Verfahrens erlangt (vgl. BFH-Urteile vom 07.04.2005 - V R 5/04, BFHE 210, 156, BStBl II 2005, 848, unter II.2.b; vom 13.04.2011 - II R 49/09, BFHE 234, 97, BStBl II 2011, 944, Rz 14). Er umfasst das Vermögen des Schuldners im Sinne der Aktiva, nicht seine Verbindlichkeiten (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs ‑‑BGH‑‑ vom 12.01.2017 - IX ZR 87/16, Betriebs-Berater 2017, 528, Rz 21; BFH-Urteil vom 24.08.2023 - V R 29/21, Rz 25). "Vermögen" einer Person sind deren Sachen und geldwerten Rechte und Güter (vgl. BFH-Urteil vom 13.04.2011 - II R 49/09, BFHE 234, 97, BStBl II 2011, 944, Rz 19; s.a. zu Einkünften und Gewinnen BFH-Urteile vom 10.07.2019 - X R 31/16, BFHE 265, 300, BStBl II 2022, 488, Rz 53 ff.; vom 07.07.2020 - X R 13/19, BFHE 270, 24, BStBl II 2021, 174, Rz 28 ff.). b) Ausgehend davon liegt, wovon das FG zutreffend implizit ausgegangen ist, keine durch Steuerbescheid gegenüber der Klägerin festzusetzende Masseverbindlichkeit vor, wenn die Masse der S durch die Anfechtung des Insolvenzverwalters der T kein Aktivvermögen erworben hat. Der Senat verweist auch insoweit zur Vermeidung von Wiederholungen auf das BFH-Urteil vom 24.08.2023 - V R 29/21 (Rz 19 ff.). c) Allerdings hat das FG nicht geprüft, ob S durch die Anfechtung Ansprüche gegen T erworben hat, die zur Masse gehören. aa) Im Streitfall lag eine umsatzsteuerrechtliche Organschaft vor, bei der T als Steuerschuldner und S als haftende Organgesellschaft ‑‑obwohl es an der Gleichstufigkeit der Schuld fehlt‑‑ als Gesamtschuldner behandelt werden und ein eventueller Innenausgleich nach bürgerlichem Recht entsprechend § 426 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) vorgenommen wird (vgl. BGH-Urteile vom 19.01.2012 - IX ZR 2/11, BGHZ 192, 221, Rz 27, 28 und 29 und vom 29.01.2013 - II ZR 91/11, DStR 2013, 478, Rz 10, zur umsatzsteuerrechtlichen Organschaft; vom 22.10.1992 - IX ZR 244/91, BGHZ 120, 50, Rz 15 ff., zur gewerbesteuerrechtlichen Organschaft; vom 01.12.2003 - II ZR 202/01, DStR 2004, 468, Rz 6, zu Umsatzsteuer und Gewerbesteuer bei Ergebnisabführungsvertrag). Im Innenverhältnis zwischen S und T ist daran anzuknüpfen, ob und in welchem Umfang die Steuerschuld aus der wirtschaftlichen Tätigkeit der S oder der T herrührt; derjenige Beteiligte am Organkreis, aus dessen Umsätzen die Umsatzsteuerbeträge herrühren, hat im Innenverhältnis auch die Steuerlast zu tragen (vgl. BGH-Urteile vom 29.01.2013 - II ZR 91/11, DStR 2013, 478, Rz 11, zur umsatzsteuerrechtlichen Organschaft und vom 22.10.1992 - IX ZR 244/91, BGHZ 120, 50, Rz 21, zur gewerbesteuerrechtlichen Organschaft; BFH-Urteil vom 23.09.2009 - VII R 43/08, BFHE 226, 391, BStBl II 2010, 215, unter II.3.b aa; BFH-Beschluss vom 20.02.2018 - XI B 129/17, BFH/NV 2018, 641). bb) Dies bedeutet im Umkehrschluss auch, dass ein bereits durchgeführter Gesamtschuldnerausgleich möglicherweise erneut durchgeführt oder rückgängig gemacht werden muss, wenn sich die Umstände nachträglich ändern, um zwischen Organgesellschaft und Organträger eine zutreffende interne Lastenverteilung (wieder) herzustellen (vgl. BFH-Urteil vom 24.05.2023 - XI R 45/20, DStR 2023, 2282, Rz 36, 47). cc) Ein eventueller Ausgleichsanspruch der S gegen T, der gegebenenfalls zu der von der Klägerin verwalteten Insolvenzmasse der S gehören würde und damit Aktivvermögen im Sinne der §§ 35, 55 InsO wäre, könnte eine Masseverbindlichkeit der T sein, da der Anspruch im Sinne des § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO durch Handlungen des Beigeladenen als Insolvenzverwalter der T (den Rückzahlungen aufgrund von dessen Insolvenzanfechtungen) begründet worden sein könnte. Erst durch die Rückzahlungen wurde der Anspruch des FA im Sinne des § 17 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG (siehe oben II.1.) begründet (vgl. BFH-Urteile vom 29.03.2017 - XI R 5/16, BFHE 257, 465, BStBl II 2017, 738, Rz 26; vom 15.12.2016 - V R 26/16, BFHE 256, 571, BStBl II 2017, 735, Rz 24 f.). Dies gilt in gleicher Weise für einen sich aus den Rückzahlungen gegebenenfalls ergebenden Ausgleichsanspruch der S gegen T. 4. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG hat keine tatsächlichen Feststellungen dazu getroffen, ob aufgrund der erfolgreichen Insolvenzanfechtungen des Beigeladenen der von der Klägerin verwalteten Masse der S gegen die Masse der T analog § 426 BGB Ausgleichsansprüche zustehen. Die notwendigen weiteren tatsächlichen Feststellungen muss das FG im zweiten Rechtsgang nachholen. 5. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO. zurück zur Übersicht Download als PDF Seite drucken