XI R 22/23

Bei der Differenzbesteuerung gemäß § 25a UStG mindert die auf den innergemeinschaftlichen Erwerb entfallende Umsatzsteuer nicht die Bemessungsgrundlage, obwohl dies der Systematik und dem Zweck der Regelung widerspricht (Nachfolgeentscheidung zum EuGH-Urteil Mensing II vom 13.07.2023 - C-180/22, EU:C:2023:565). Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 07.11.2019 - 5 K 177/16 U aufgehoben. Die Sache wird an das Finanzgericht Münster zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen. Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen. II. Die Revision ist aus verfahrensrechtlichen Gründen begründet; sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung des Rechtsstreits an das FG (§ 127 der Finanzgerichtsordnung ‑‑FGO‑‑). Es ist nicht auszuschließen, dass sich aufgrund des Änderungsbescheids im Streitfall tatsächliche oder rechtliche Fragen stellen, die bisher nicht geklärt sind. 1. An die Stelle des angefochtenen Umsatzsteueränderungsbescheids vom 20.04.2016, über den das FG entschieden hat, ist während des Revisionsverfahrens der Änderungsbescheid vom 18.11.2022 getreten, der nach § 68 Satz 1, § 121 Satz 1 FGO Gegenstand des Revisionsverfahrens geworden ist. Da dem Urteil des FG ein nicht mehr existierender Bescheid zugrunde liegt, kann es keinen Bestand haben (vgl. BFH-Urteile vom 21.01.2015 - XI R 12/14, BFH/NV 2015, 957; vom 16.06.2015 - XI R 18/13, BFH/NV 2015, 1607). 2. Von der Zurückverweisung kann zwar abgesehen werden, wenn der neue Bescheid keine gegenüber den bisherigen Belastungen verbösernde Entscheidung enthält oder die Änderung unstreitig ist, weshalb die Entscheidung nicht von weiteren, bisher nicht getroffenen Tatsachenfeststellungen abhängig sein kann (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 21.01.2015 - XI R 12/14, BFH/NV 2015, 957, Rz 28). Davon kann jedoch vorliegend mangels Angaben der Beteiligten zum Änderungsbescheid nicht ausgegangen werden, so dass eine Zurückverweisung geboten erscheint (vgl. BFH-Urteile vom 24.02.2021 - XI R 30/20 (XI R 11/17), BFHE 272, 259, BStBl II 2023, 792, Rz 45; vom 20.10.2021 - XI R 24/20, BFH/NV 2022, 620, Rz 26). III. Für das weitere Verfahren weist der erkennende Senat darauf hin, dass nach dem EuGH-Urteil Mensing II vom 13.07.2023 - C-180/22, EU:C:2023:565 die auf den innergemeinschaftlichen Erwerb entfallende Steuer (systemwidrig) zur Bemessungsgrundlage der Umsätze im Rahmen der Differenzbesteuerung gehört. 1. Der nationale Gesetzgeber hat mit § 25a UStG eine Regelung getroffen, die nicht mit Unionsrecht vereinbar ist. Die Nichtanwendung der Differenzbesteuerung auf innergemeinschaftliche Lieferungen an einen inländischen Wiederverkäufer ist unionsrechtswidrig. Der Senat verweist dazu zur Vermeidung von Wiederholungen auf den BFH-Beschluss vom 20.10.2021 - XI R 2/20 (BFHE 274, 330, BStBl II 2022, 503, Rz 22 ff.). Der Kläger darf daher die Differenzbesteuerung in Anspruch nehmen, was zwischen den Beteiligten inzwischen auch unstreitig ist. 2. Die vom Kläger auf den innergemeinschaftlichen Erwerb gezahlte Steuer ist aber nach dem EuGH-Urteil Mensing II vom 13.07.2023 - C-180/22, EU:C:2023:565 Teil der Marge. a) Hierzu führt der EuGH in seiner Entscheidung Mensing II, EU:C:2023:565, Rz 28 bis 30 aus: (Rz 28) "Insbesondere für den Begriff 'Einkaufspreis' ergibt sich daher, dass dieser nicht diejenigen Kostenbestandteile umfasst, die der steuerpflichtige Wiederverkäufer nicht an den Lieferer, sondern an Dritte gezahlt hat, so dass dieser Einkaufspreis nicht die Mehrwertsteuer umfasst, die an den Fiskus für den innergemeinschaftlichen Erwerb des Gegenstands entrichtet wurde, auf den sich der in Rede stehende spätere Lieferumsatz bezieht. (Rz 29) Zweitens ist, was die Höhe der auf die Handelsspanne als solche erhobenen Mehrwertsteuer - die gemäß Art. 315 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie und entsprechend Rn. 24 des vorliegenden Urteils von der durch den steuerpflichtigen Wiederverkäufer erzielten Differenz (Handelsspanne) abzuziehen ist - anbelangt, darauf hinzuweisen, dass es sich bei dieser Mehrwertsteuer, wie von der deutschen Regierung und auch vom Generalanwalt in Nr. 37 seiner Schlussanträge ausgeführt, um die Steuer handelt, die der steuerpflichtige Wiederverkäufer auf den von ihm getätigten Verkauf des Kunstgegenstands zu entrichten hat. Dagegen umfasst diese Mehrwertsteuer nicht die vom steuerpflichtigen Wiederverkäufer auf den innergemeinschaftlichen Erwerb des Kunstgegenstands entrichtete Steuer, die sich auf den Preis für den Erwerb dieses Gegenstandes bezieht. (Rz 30) Angesichts des Wortlauts der Art. 312 und 315 sowie des Art. 317 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie ist daher die Mehrwertsteuer, die der steuerpflichtige Wiederverkäufer auf den innergemeinschaftlichen Erwerb eines Kunstgegenstands entrichtet hat, der später unter Anwendung der Differenzbesteuerung geliefert wird, kein Bestandteil des Einkaufspreises dieses Gegenstands im Sinne von Art. 312 Nr. 2 dieser Richtlinie, so dass kein Anlass besteht, den Betrag dieser Steuer von der Steuerbemessungsgrundlage jener späteren Lieferung auszunehmen." b) Soweit dieses Ergebnis nach Auffassung des Klägers, der Europäischen Kommission und dem EuGH-Urteil Mensing II vom 13.07.2023 - C-180/22, EU:C:2023:565, Rz 31 f. weder mit den mit diesen Bestimmungen verfolgten Zielen noch mit ihrem Regelungszusammenhang vereinbar ist, hält der EuGH eine Abweichung vom klaren und unmissverständlichen Wortlaut der Richtlinie nicht für zulässig (EuGH-Urteil Mensing II vom 13.07.2023 - C-180/22, EU:C:2023:565, Rz 40), so dass ein Eingreifen des Unionsgesetzgebers erforderlich sei (EuGH-Urteil Mensing II vom 13.07.2023 - C-180/22, EU:C:2023:565, Rz 35). c) Ausgehend von dieser unionsrechtlichen Beurteilung, an die der Senat gebunden ist, kommt eine Anwendung des § 25a Abs. 3 Satz 3 UStG, der nach Auffassung des Senats einen Ausschluss der Berücksichtigung der auf den innergemeinschaftlichen Erwerb entfallenden Steuer im Wege unionsrechtskonformer Auslegung (BFH-Beschluss vom 20.10.2021 - XI R 2/20, BFHE 274, 330, BStBl II 2022, 503, Rz 28) an sich erlauben würde, nicht in Betracht. Das Gebot unionsrechtskonformer Auslegung des nationalen Rechts (vgl. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 08.04.1987 - 2 BvR 687/85, BVerfGE 75, 223, unter B.2.c cc; BFH-Beschluss vom 29.03.2022 - XI B 72/21, BFH/NV 2022, 923, Rz 6) führt dazu, dass der Senat die Auslegung wählen muss, die der Richtlinie (in der vom EuGH entschiedenen Auslegung) entspricht. Daher gehört auch im nationalen Recht die auf den innergemeinschaftlichen Erwerb entfallende Steuer zur Bemessungsgrundlage. 3. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG hat im zweiten Rechtsgang festzustellen, ob und gegebenenfalls in welcher Höhe die Handelsspanne der Differenzbesteuerung zu unterwerfen ist. a) Der Senat kann nicht feststellen, in welcher Höhe für die innergemeinschaftlichen Erwerbe zwischen den Beteiligten Steuern entstanden sind. Zwar weist die Vorinstanz darauf hin, dass sich die nicht abziehbare Umsatzsteuer aus den innergemeinschaftlichen Erwerben unstreitig auf 59.243,14 € belaufe (s. Urteilsgründe S. 7). Diese zu berücksichtigende Umsatzsteuer wird aber in der Einspruchsentscheidung mit 60.148,63 € bemessen (s. Bl. 4 der FG-Akte). b) Durch die Zurückverweisung hat der Kläger die Möglichkeit, bei jedem einzelnen Liefervorgang auf die Differenzbesteuerung zu verzichten (§ 25a Abs. 8 Satz 1 UStG). Dieser Verzicht kann nach herrschender Auffassung bis zur Unanfechtbarkeit der Steuerfestsetzung erklärt werden (s. z.B. Abschn. 25a.1 Abs. 21 Satz 2 i.V.m. Satz 4 und Abschn. 9.1 Abs. 3 und 4 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses; Rauch in Offerhaus/Söhn/Lange, § 25a UStG Rz 47a; Bunjes/Brandl, UStG, 22. Aufl., § 25a Rz 56; Langer, eKomm, § 25a UStG Rz 100 (Stand 07.09.2023); vgl. auch BFH-Urteil vom 11.12.1997 - V R 50/94, BFHE 185, 82, BStBl II 1998, 420, zu § 23 UStG a.F.). Auf die Bindungswirkung des § 25a Abs. 2 Satz 2 UStG hat der Verzicht dabei keine Auswirkung (Grebe in Wäger, UStG, 2. Aufl., § 25a Rz 67). 4. Billigkeitsmaßnahmen sind nicht Verfahrensgegenstand. Der Senat weist gleichwohl ohne Bindungswirkung darauf hin, dass eine für den Steuerpflichtigen ungünstige Rechtsfolge, die der Gesetzgeber bewusst angeordnet oder in Kauf genommen hat, zwar nach nationalem Recht keine Billigkeitsmaßnahme rechtfertigt (vgl. BFH-Urteil vom 07.10.2010 - V R 17/09, BFH/NV 2011, 865; Beschluss des Großen Senats des BFH vom 28.11.2016 - GrS 1/15, BFHE 255, 482, BStBl II 2017, 393, Rz 129); der EuGH scheint indes einen Anspruch auf Billigkeitsmaßnahmen auch in solchen Situationen für möglich zu halten (vgl. zum Direktanspruch zuletzt EuGH-Urteil Schütte vom 07.09.2023 - C-453/22, EU:C:2023:639, zu §§ 163, 227 AO). Im Streitfall könnte daher ein Teilerlass aus sachlichen Billigkeitsgründen zur Verhinderung einer Doppelbesteuerung im Sinne einer "Steuer auf die Erwerbsteuer" (vgl. BFH-Beschluss vom 20.10.2021 - XI R 2/20, BFHE 274, 330, BStBl II 2022, 503, Rz 36) ermessensgerecht sein; denn die Umsatzsteuer auf den innergemeinschaftlichen Erwerb aus der Bemessungsgrundlage herauszurechnen (und dadurch die Veräußerung quasi in dieser Höhe nicht zu besteuern), entspricht sowohl der Systematik der Differenzbesteuerung als auch dem Grundsatz der steuerlichen Neutralität (vgl. EuGH-Urteil Bakcsi vom 08.03.2001 - C-415/98, EU:C:2001:136, Rz 44 und 46 f.; Mensing II vom 13.07.2023 - C-180/22, EU:C:2023:565, Rz 32 und 35; BFH-Beschluss vom 20.10.2021 - XI R 2/20, BFHE 274, 330, BStBl II 2022, 503, Rz 36 und 38). 5. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG folgt aus § 143 Abs. 2 FGO. zurück zur Übersicht Download als PDF Seite drucken