IV R 8/21

1. Die betriebsbezogene Betrachtung im Rahmen des § 4 Abs. 4a des Einkommensteuergesetzes (EStG) gilt auch bei mehrstöckigen Personengesellschaftsstrukturen. 2. Die Übertragung eines Gewinns nach § 6b EStG auf einen anderen Rechtsträger führt mangels einlagefähigen Wirtschaftsguts für Zwecke des § 4 Abs. 4a EStG nicht zu einer ‑‑überentnahmemindernden‑‑ Einlage beim übertragenden Rechtsträger. Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Finanzgerichts München, Außensenate Augsburg, vom 18.03.2021 - 10 K 1984/18 aufgehoben, soweit es die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags für 2009 betrifft. Die Klage wird insoweit abgewiesen. Im Übrigen wird die Revision als unbegründet zurückgewiesen. Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die Klägerin zu tragen. B. Das FG-Urteil ist teilweise bereits aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben (dazu I.). In der Sache hat die Revision der Klägerin keinen Erfolg (dazu II.). I. Das angegriffene Urteil ist, soweit es die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags für 2009 betrifft, bereits aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben, da am 28.04.2021 ‑‑und damit während des Revisionsverfahrens‑‑ ein geänderter Gewerbesteuermessbescheid für 2009 an die Stelle des angegriffenen Bescheids getreten und nach § 68 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Gegenstand des Revisionsverfahrens geworden ist. Das betrifft auch "verfrüht" erlassene Bescheide gemäß § 100 Abs. 2 Satz 3 Halbsatz 2 FGO (BFH-Urteil vom 17.01.2023 - IX R 15/20, BFHE 279, 403, BStBl II 2023, 351, Rz 19; Gräber/Herbert, Finanzgerichtsordnung, 9. Aufl., § 68 Rz 43). Damit liegt dem FG-Urteil insoweit ein nicht mehr existierender Bescheid zugrunde mit der Folge, dass das Urteil insoweit keinen Bestand haben kann. Der Senat entscheidet aufgrund seiner Befugnis aus den §§ 121 und 100 FGO auf der Grundlage der verfahrensfehlerfrei zustande gekommenen und damit nach § 118 Abs. 2 FGO weiterhin bindenden tatsächlichen Feststellungen des FG gleichwohl in der Sache, da der Änderungsbescheid hinsichtlich des streitigen Sachverhalts keine Änderungen enthält und die Sache spruchreif ist (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil vom 28.11.2019 - IV R 28/19, BFHE 266, 305, BStBl II 2023, 750, Rz 22 f., m.w.N.). II. In der Sache hat die Revision wegen Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags 2009 keinen Erfolg. Die Klage, die sich gegen den im Laufe des Revisionsverfahrens geänderten Bescheid richtet, wird als unbegründet abgewiesen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Im Übrigen ist die Revision unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Gegenstand des Rechtsstreits ist ‑‑soweit die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen betroffen ist‑‑ allein die Feststellung der Höhe des laufenden Gesamthandsgewinns der Klägerin (dazu 1.). Das FG hat die nach Maßgabe des § 4 Abs. 4a EStG nicht abziehbaren Schuldzinsen ohne Rechtsfehler ermittelt (dazu 2.). Diese mindern weder den gesondert und einheitlich festzustellenden laufenden Gesamthandsgewinn noch den Gewerbeertrag (§ 7 GewStG). 1. Gegenstand des Rechtsstreits ist ‑‑soweit die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2009 und 2010 betroffen ist‑‑ allein die Feststellung der Höhe des laufenden Gesamthandsgewinns der Klägerin (zur Selbständigkeit einzelner Feststellungen vgl. zuletzt BFH-Urteil vom 23.03.2023 - IV R 8/20 (IV R 7/17), Rz 22). Denn die Beteiligten streiten nur darum, ob das FA von der Klägerin geltend gemachte Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4a EStG als nicht abziehbar behandeln und dem laufenden Gesamthandsgewinn hinzurechnen durfte. 2. Die Vorinstanz hat § 4 Abs. 4a EStG und die dazu ergangene (höchstrichterliche) Rechtsprechung (dazu a) dem Grunde und der Höhe nach ohne Rechtsfehler angewendet (dazu b). Entgegen der Ansicht der Klägerin führen weder die konzernintern verwendeten Entnahmebeträge noch der nach § 6b EStG übertragene Gewinn zu einer Minderung der Überentnahmen im Sinne des § 4 Abs. 4a Satz 2 EStG. a) Nach § 4 Abs. 4a EStG sind Schuldzinsen nicht abziehbar, wenn Überentnahmen getätigt worden sind. Eine Überentnahme ist der Betrag, um den die Entnahmen die Summe des Gewinns und der Einlagen des Wirtschaftsjahres übersteigen. Die nicht abziehbaren Schuldzinsen werden typisiert mit 6 % der Überentnahme des Wirtschaftsjahres zuzüglich der Überentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre und abzüglich der Beträge, um die in den vorangegangenen Wirtschaftsjahren der Gewinn und die Einlagen die Entnahmen überstiegen haben (Unterentnahmen), ermittelt; bei der Ermittlung der Überentnahme ist vom Gewinn ohne Berücksichtigung der nach Maßgabe dieser Regelung nicht abziehbaren Schuldzinsen auszugehen. Der sich dabei ergebende Betrag, höchstens jedoch der um 2.050 € verminderte Betrag der im Wirtschaftsjahr angefallenen Schuldzinsen, ist dem Gewinn hinzuzurechnen (§ 4 Abs. 4a Satz 1 bis 4 EStG). § 4 Abs. 4a EStG ist auch im Rahmen der Ermittlung des Gewerbeertrags nach § 7 GewStG zu berücksichtigen (BFH-Urteil vom 22.03.2022 - IV R 19/19, Rz 11, m.w.N.). aa) Die Einschränkung des Abzugs von Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4a EStG ist in zwei Stufen zu prüfen. In einem ersten Schritt ist zu klären, ob und inwieweit Schuldzinsen überhaupt zu den betrieblich veranlassten Aufwendungen gehören. Ergibt die Prüfung, dass Schuldzinsen privat veranlasst sind, so sind sie nicht bei der Ermittlung der Entnahmen nach § 4 Abs. 4a EStG zu berücksichtigen. Danach ist in einem zweiten Schritt zu prüfen, ob der Betriebsausgabenabzug im Hinblick auf Überentnahmen durch § 4 Abs. 4a EStG eingeschränkt ist (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil vom 22.03.2022 - IV R 19/19, Rz 12, m.w.N.). bb) Die Bemessungsgrundlage für die nicht abziehbaren Schuldzinsen ist begrenzt auf den Entnahmeüberschuss des Zeitraums von 1999 bis zum aktuellen Wirtschaftsjahr. Auch periodenübergreifend ist zu berücksichtigen, dass Verluste für sich genommen nicht zu einer Kürzung des Schuldzinsenabzugs führen dürfen (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile vom 14.03.2018 - X R 17/16, BFHE 261, 273, BStBl II 2018, 744, Rz 23; vom 06.12.2018 - IV R 15/17, Rz 38; vom 22.03.2022 - IV R 19/19, Rz 13). cc) Entnahmen im Sinne des § 4 Abs. 4a EStG sind mangels besonderer Definition in dieser Vorschrift grundsätzlich in Anknüpfung an die Legaldefinition in § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG zu bestimmen. Danach stellt im Grundsatz jede Überführung oder Übertragung eines Wirtschaftsguts aus dem betrieblichen Bereich des Steuerpflichtigen in dessen privaten Bereich eine Entnahme im Sinne des § 4 Abs. 4a EStG dar (BFH-Urteil vom 24.11.2016 - IV R 46/13, BFHE 256, 91, BStBl II 2017, 268, Rz 12, m.w.N.). Eine Entnahme im Sinne des § 4 Abs. 4a EStG ist unter Ablehnung der finalen Entnahmetheorie betriebsbezogen zu definieren. Denn unter Berücksichtigung der systematischen Stellung und der gesetzgeberischen Konzeption des § 4 Abs. 4a EStG, die darauf abzielt, eine Gewinnhinzurechnung bei Vorliegen von Überentnahmen in dem Betrieb vorzunehmen, für den eine eigenständige Gewinnermittlung durchgeführt wird, ist die Begrenzung des Schuldzinsenabzugs ausschließlich betriebsbezogen auszulegen. Hat der Steuerpflichtige daher mehrere Betriebe oder ist er an mehreren Personengesellschaften beteiligt, ist der Schuldzinsenabzug für jeden Betrieb beziehungsweise Mitunternehmeranteil eigenständig zu ermitteln. Ausgehend von diesem Gesetzesverständnis, wonach die Schuldzinsenkürzung maßgeblich an den Umstand des Eigenkapitalentzugs bei der jeweiligen betrieblichen Einheit anknüpft, stellt grundsätzlich jede Überführung oder Übertragung eines Wirtschaftsguts aus dem betrieblichen Bereich des Steuerpflichtigen in einen anderen betrieblichen Bereich desselben oder eines anderen Steuerpflichtigen eine Entnahme beim abgebenden und eine Einlage beim aufnehmenden Betrieb im Sinne des § 4 Abs. 4a Satz 2 EStG dar (BFH-Urteil vom 24.11.2016 - IV R 46/13, BFHE 256, 91, BStBl II 2017, 268, Rz 15, m.w.N.). b) Die Vorinstanz hat diese Grundsätze ohne Rechtsfehler zur Anwendung gebracht. Die (rechnerische) Ermittlung der jeweiligen Berechnungsgrundlage für die Hinzurechnung sowie des Hinzurechnungsbetrags ist zwischen den Beteiligten nicht streitig. Aber auch die Ermittlung der Überentnahmen ist nicht zu beanstanden. aa) Zu Recht hat das FG die von der X KG, der Kommanditistin der Klägerin, im Jahr 2009 entnommenen (handelsrechtlichen) Gewinne in Höhe von 1.434.151,36 € als Entnahme im Sinne des § 4 Abs. 4a Satz 2 EStG berücksichtigt. Es handelt sich um eine Barentnahme für betriebsfremde Zwecke im Sinne des § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG. aaa) Dem steht nicht entgegen, dass die von der Kommanditistin entnommenen Mittel zur "konzerninternen Finanzierung" eingesetzt worden sind. Denn unter Berücksichtigung des betriebsbezogenen Entnahmebegriffs (vgl. nur BFH-Urteil vom 29.03.2007 - IV R 72/02, BFHE 217, 514, BStBl II 2008, 420, unter II.2.d aa (3)) lag ‑‑aus Sicht der Klägerin‑‑ eine Verwendung der Mittel für betriebsfremde Zwecke vor. Wie dargelegt stellt jede Überführung oder Übertragung eines Wirtschaftsguts aus dem betrieblichen Bereich des Steuerpflichtigen in einen anderen betrieblichen Bereich desselben oder eines anderen Steuerpflichtigen eine Entnahme beim abgebenden und eine Einlage beim aufnehmenden Betrieb im Sinne des § 4 Abs. 4a Satz 2 EStG dar. Der finale Entnahmebegriff gilt nicht. Maßgebend ist allein der ‑‑auch im Streitfall erfolgte‑‑ Kapitalentzug bei der betreffenden betrieblichen Einheit (vgl. dazu Wendt, Finanz-Rundschau ‑‑FR‑‑ 2000, 417, 424). Eine betriebsübergreifende Betrachtung ist nicht angezeigt (BFH-Urteil vom 22.09.2011 - IV R 33/08, BFHE 235, 278, BStBl II 2012, 10, Rz 16). Der erkennende Senat sieht auch im Bereich der mehrstöckigen Personengesellschaften keinen Raum für die von der Klägerin befürwortete betriebsübergreifende "konzernbezogene" Betrachtung des Entnahmebegriffs. Eine allgemeine Konzernbesteuerung ist dem Einkommensteuerrecht fremd (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 30.11.2017 - IV R 22/15, Rz 23; vom 18.12.2019 - I R 59/17, BFHE 268, 30, BStBl II 2021, 270, Rz 33). Für Zwecke des § 4 Abs. 4a EStG gilt nichts anderes. Es fehlt an einer entsprechenden Rechtsgrundlage (im Ergebnis ebenso FG Düsseldorf, Urteil vom 08.04.2010 - 11 K 3720/08 F, Entscheidungen der Finanzgerichte ‑‑EFG‑‑ 2010, 1398, Rz 32, aus anderen Gründen aufgehoben durch BFH-Urteil vom 12.02.2014 - IV R 22/10, BFHE 244, 560, BStBl II 2014, 621; FG Köln, Urteil vom 12.12.2018 - 12 K 2317/16, EFG 2019, 520, Rz 28; Schmidt/Loschelder, EStG, 42. Aufl., § 4 Rz 535; Brandis/Heuermann/Drüen, § 4 EStG Rz 605; BeckOK EStG/Meyer, 16. Ed. [01.07.2023], EStG § 4 Rz 2632; Seiler in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 4 Rz Ea 36). Auch der allgemeine Entnahmebegriff des § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG erfasst nicht nur Wirtschaftsgüter, die der Steuerpflichtige für sich oder seinen Haushalt ‑‑mithin für private Zwecke‑‑ entnimmt, sondern auch Entnahmen für andere betriebsfremde Zwecke. Dies sind die Zwecke eines anderen Betriebs (Bode in Kirchhof/Seer, EStG, 22. Aufl., § 4 Rz 91). Der Begriff der Entnahme ist daher bewusst weit gefasst. Die Lösung des betrieblichen Funktionszusammenhangs des Wirtschaftsguts genügt (BFH-Urteil vom 17.07.2008 - I R 77/06, BFHE 222, 402, BStBl II 2009, 464, unter B.III.3.b bb). Sinn und Zweck des § 4 Abs. 4a EStG rechtfertigen keine einschränkende Auslegung. Zwar wollte der Gesetzgeber der Rechtsprechung zum Mehrkontenmodell entgegentreten und den Grundsatz der Finanzierungsfreiheit einschränken. Der Unternehmer sollte ‑‑ohne nachteilige Folgen für den Schuldzinsenabzug‑‑ nicht mehr die vollständigen Betriebseinnahmen, sondern nur noch den im Unternehmen erwirtschafteten Gewinn sowie geleistete Einlagen entnehmen können. Dazu hat der Gesetzgeber mit § 4 Abs. 4a EStG eine Regelung geschaffen, aufgrund derer die nicht als Betriebsausgaben abziehbaren Zinsaufwendungen in pauschalierter Art und Weise ermittelt werden (BFH-Urteil vom 07.03.2006 - X R 44/04, BFHE 212, 501, BStBl II 2006, 588, unter II.3.b). Die Vorinstanz hat zu Recht darauf hingewiesen, dass der Anlass der Neuregelung in der pauschalierenden Bestimmung des § 4 Abs. 4a EStG keinen (unmittelbaren) Niederschlag gefunden hat. Vielmehr ist die Gewinnhinzurechnung in dem einzelnen Betrieb vorzunehmen, für den eine eigenständige Gewinnermittlung durchgeführt wird (BFH-Urteil vom 24.11.2016 - IV R 46/13, BFHE 256, 91, BStBl II 2017, 268, Rz 15, m.w.N.; Wendt, FR 2000, 417, 424). Dem entspricht die betriebsbezogene Auslegung. Hingegen würde es der vom Gesetzgeber angestrebten Vereinfachung widersprechen, wenn in Konzernsachverhalten oder bei doppelstöckigen Personengesellschaftsstrukturen eine betriebsübergreifende Betrachtung anzustellen wäre. Nach Ansicht des Senats liegt der von der Klägerin angenommene "Sonderfall" daher nicht vor. bbb) Die von der Kommanditistin bewirkte Entnahme (aus dem Gesamthandsvermögen der Klägerin) wird auch nicht durch eine korrespondierende Einlage (in der Gesamtbilanz der Klägerin) neutralisiert. Die Tilgung der Forderung der Klägerin aus den Refinanzierungsdarlehen gegenüber der X KG durch Verrechnung mit dem Gewinnentnahmeanspruch der Kommanditistin bewirkt zwar einen Wegfall der betreffenden Verbindlichkeit der X KG. Eine Einlage in das Betriebsvermögen der Klägerin im Sinne von § 4 Abs. 1 Satz 7 EStG ist damit aber nicht verbunden. Zwar sind bei der Bestimmung der Überentnahme gemäß § 4 Abs. 4a EStG bei einer Personengesellschaft neben Veränderungen der Ergänzungsbilanzen auch die das Sonderbetriebsvermögen betreffenden Einlagen und Entnahmen zu berücksichtigen (z.B. BFH-Urteile vom 29.03.2007 - IV R 72/02, BFHE 217, 514, BStBl II 2008, 420, unter II.2.d aa (3) und vom 12.02.2014 - IV R 22/10, BFHE 244, 560, BStBl II 2014, 621, Rz 23). Die Aufrechnung der Rückzahlungsverpflichtung der X KG mit ihrem Gewinnentnahmeanspruch gegen die Klägerin bewirkt aber keine Einlage in das Sonderbetriebsvermögen der X KG bei der Klägerin. Denn die Refinanzierungsdarlehen gehörten nicht zum (negativen) Sonderbetriebsvermögen der X KG bei der Klägerin. Sie dienten weder dem Betrieb der Klägerin noch der Stärkung der Beteiligung der X KG an der Klägerin (zu den Voraussetzungen des Sonderbetriebsvermögens vgl. BFH-Urteil vom 20.04.2023 - IV R 20/20, BFHE 280, 229, Rz 42). Soweit die Klägerin (nunmehr) der Ansicht ist, die Verbindlichkeit aus den Rückzahlungsdarlehen sei (negatives) Sonderbetriebsvermögen der X KG bei den Y-Gesellschaften, erschließt sich dem erkennenden Senat angesichts der betriebsbezogenen Betrachtung nicht, inwieweit die Tilgung der Darlehen zu einer Einlage bei der Klägerin führen soll. bb) Ebenso wenig ergeben sich aus der Übertragung des Gewinns nach § 6b EStG Auswirkungen auf die Berechnung der Überentnahmen im Sinne des § 4 Abs. 4a EStG. Denn die buchhalterische Abbildung einer rechtsträgerübergreifenden Übertragung eines erzielten Gewinns führt nicht zu einer Minderung der Überentnahmen im Sinne des § 4 Abs. 4a EStG. Auch wenn der begünstigte Gewinn dem Kapitalkonto der für den veräußernden Betrieb aufzustellenden Bilanz erfolgsneutral hinzugerechnet und gleichzeitig ein Betrag in Höhe des begünstigten Gewinns von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten der in dem anderen Betrieb angeschafften oder hergestellten Wirtschaftsgüter erfolgsneutral zu Lasten des Kapitalkontos abzusetzen ist (R 6b.2 Abs. 8 Satz 1 und 2 EStR; Marchal in Herrmann/Heuer/Raupach, § 6b EStG Rz 46), stellt die Hinzurechnung auf dem Kapitalkonto des Veräußererbetriebs keine ‑‑die Überentnahmen mindernde‑‑ Einlage dar. Denn es fehlt an der Zuführung eines Wirtschaftsguts im Sinne von § 4 Abs. 1 Satz 7 EStG (zu einlagefähigen Wirtschaftsgütern vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 26.10.1987 - GrS 2/86, BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348). Der Abzug nach § 6b Abs. 1 EStG und auch die Rücklage nach § 6b Abs. 3 EStG stellen kein (einlagefähiges) Wirtschaftsgut dar. Die vorgenannte Richtlinienstelle beschreibt allein die technische Abwicklung der rechtsträgerübergreifenden Übertragung des Gewinns von einem Betrieb auf einen anderen. Vor diesem Hintergrund besteht auch für die Annahme einer "Quasi-Einlage" (s.a. Schmudlach, Die steuerliche Betriebsprüfung ‑‑StBp‑‑ 2015, 103, 105: "wie eine Einlage") weder eine Rechtsgrundlage noch ein Bedürfnis (wohl ebenso KKB/Kanzler, § 6b EStG, 7. Aufl., Rz 96; Bolk, Bilanzierung und Besteuerung der Personengesellschaft und ihrer Gesellschafter, 4. Aufl., Rz 20.71). Dass mit der Übertragung Entnahmepotenzial überspringt (vgl. Schmudlach, StBp 2015, 103, 105), ist die zwangsläufige Folge der von § 6b EStG zugelassenen rechtsträgerübergreifenden Übertragung der stillen Reserven auf einen anderen Betrieb (des nämlichen Steuersubjekts). 3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 und Abs. 2 FGO. zurück zur Übersicht Download als PDF Seite drucken