IV R 10/20

NV: Leistet der Gesellschafter-Erbe eine Zahlung an den Nachlassinsolvenzverwalter zur Freigabe des von ihm geerbten Kommanditanteils, handelt es sich um eine nach § 12 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes privat veranlasste Aufwendung und nicht um eine Sonderbetriebsausgabe. Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 18.02.2020 - 8 K 8203/17, soweit es den Gewerbesteuermessbetrag für 2014 betrifft, aufgehoben. Der Bescheid über die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags für 2014 vom 01.12.2015 wird ‑‑insoweit unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 03.07.2017‑‑ dahingehend geändert, dass der Gewerbeertrag um 550.053 € gemindert wird. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen. Die Kosten des Klageverfahrens trägt der Beklagte. Die Kosten des Revisionsverfahrens trägt die Klägerin. Außergerichtliche Kosten der Beigeladenen werden nicht erstattet. B. I. Das Begehren des FA richtet sich allein gegen die Minderung des Gewerbeertrags um Sonderbetriebsausgaben in Höhe von 50.000 €. Hingegen greift das FA das FG-Urteil nicht an, soweit dieses die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2014 betrifft. Vor diesem Hintergrund legt der erkennende Senat den Revisionsantrag so aus, dass das FA allein die Aufhebung des FG-Urteils begehrt, soweit es die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags für 2014 betrifft. II. Die so verstandene Revision ist begründet. Zwar ist der Gewerbeertrag um den Gewinn aus der Veräußerung des Mitunternehmeranteils in Höhe von 550.053 € zu mindern (dazu 1.). Allerdings hat das FG bei der Ermittlung des Gewerbeertrags zu Unrecht Sonderbetriebsausgaben in Höhe von 50.000 € berücksichtigt (dazu 2.). Die Sache ist spruchreif; der Klage ist nur teilweise stattzugeben (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung ‑‑FGO‑‑; dazu 3.). 1. Im Streitjahr ist kein Anteil an der Klägerin veräußert worden, so dass der Tatbestand des § 16 Abs. 1 Satz 2 EStG nicht verwirklicht worden ist. Daher ist (auch) bei der Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags kein Anteilsveräußerungsgewinn zu berücksichtigen. Dies ist zwischen den Beteiligten nicht (mehr) streitig. Dagegen ist auch aus Sicht des erkennenden Senats nichts zu erinnern. a) Nach § 177 HGB wird ‑‑sofern vertraglich nichts Abweichendes bestimmt ist‑‑ die Kommanditgesellschaft beim Tod eines Kommanditisten mit den Erben fortgesetzt. Nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) geht der Kommanditanteil dabei nicht im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf die Erbengemeinschaft über. Vielmehr erwerben die zur Nachfolge des Kommanditisten bestimmten Erben im Wege der Sonderrechtsnachfolge jeweils eigenständige Gesellschaftsanteile im Umfang ihrer Erbquoten (vgl. nur BGH-Beschluss vom 14.02.2012 - II ZB 15/11, Rz 18, m.w.N.). Die neuen Kommanditisten sind entsprechend ins Handelsregister einzutragen (Mock in Röhricht/Graf von Westphalen/Haas, HGB, 5. Aufl., § 177 Rz 5). b) Das Nachlassinsolvenzverfahren gemäß § 1980 des Bürgerlichen Gesetzbuchs i.V.m. §§ 315 ff. der Insolvenzordnung (InsO) führt zwar gemäß § 80 Abs. 1 InsO dazu, dass das Recht der Erben, das zur Insolvenzmasse gehörende Vermögen zu verwalten und über es zu verfügen, auf den Insolvenzverwalter übergeht. Bei Kommanditanteilen des Erblassers erfasst es indes nur die aus der Kommanditbeteiligung herzuleitenden Vermögensrechte, zum Beispiel die Ansprüche auf das zukünftige Auseinandersetzungs- oder Abfindungsguthaben sowie auf den Gewinn, nicht aber den Anteil als solchen und die persönliche Rechtsstellung des Gesellschafters (vgl. Mock in Röhricht/Graf von Westphalen/Haas, HGB, 5. Aufl., § 177 Rz 13; BGH-Urteile vom 30.03.1967 - II ZR 102/65, BGHZ 47, 293; vom 30.04.1984 - II ZR 293/83, BGHZ 91, 132). Es bleibt damit bei der einmal vollzogenen Trennung des Kommanditanteils vom erbrechtlich gebundenen Sondervermögen, das heißt der Gesellschaftsanteil verbleibt in der alleinigen Sachbefugnis des Gesellschafter-Erben (BGH-Urteil vom 30.04.1984 - II ZR 293/83, BGHZ 91, 132, unter 3. [Rz 11]). c) In Anwendung dieser Grundsätze ist das FG zu Recht davon ausgegangen, dass D und E am xx.xx.2012 [Todestag der S] Kommanditanteile im Umfang von jeweils 24 % unmittelbar von S erworben haben. Am xx.1x.2013 [Todestag der E] haben F und M die Kommanditanteile der E im Umfang von jeweils 25 % im Wege der Erbfolge erlangt. Eine abweichende Vereinbarung im Sinne des § 177 HGB hat das FG nicht festgestellt. Mithin waren im Zeitpunkt des Abschlusses der Vereinbarung zwischen dem Insolvenzverwalter sowie F und M am 19.09.2014 die Kommanditistin D mit einer Kommanditeinlage von 2.556,46 € (50 %) sowie die Kommanditisten F und M mit Kommanditeinlagen von jeweils 1.278,23 € (25 %) an der Klägerin beteiligt. Vor diesem Hintergrund konnte der Insolvenzverwalter die Kommanditanteile der S nicht (wirksam) auf F und M übertragen. Die Gesellschafter-Erben hielten bereits jeweils 25 % der Anteile. Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, dass die Zahlung von 50.000 € in die Insolvenzmasse nicht zu einem Gewinn aus der Veräußerung eines Mitunternehmerteilanteils im Sinne des § 16 Abs. 1 Satz 2 EStG geführt hat. Es fehlt an der entgeltlichen Übertragung eines Mitunternehmerteilanteils auf einen anderen Rechtsträger (zum Begriff der Veräußerung s. BFH-Urteil vom 22.09.1992 - VIII R 7/90, BFHE 170, 29, BStBl II 1993, 228). 2. Hingegen hat die Vorinstanz die Zahlung von 50.000 € zu Unrecht als Sonderbetriebsausgaben der Mitunternehmer F und M berücksichtigt und den Gewerbeertrag der Klägerin entsprechend gemindert. Das FG-Urteil ist daher aufzuheben, soweit es die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags für 2014 betrifft. a) Bei der Klägerin handelt es sich um eine gewerblich geprägte Personengesellschaft im Sinne des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG. Ihr Betrieb unterliegt daher nach § 2 Abs. 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) unabhängig von der Art der ausgeübten Tätigkeit der Gewerbesteuer (vgl. nur BFH-Urteil vom 09.03.2023 - IV R 25/20, BFHE 279, 545, BStBl II 2023, 836, Rz 12). Besteuerungsgrundlage für die Gewerbesteuer ist der Gewerbeertrag (§ 6 GewStG). Gewerbeertrag ist der nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes oder des Körperschaftsteuergesetzes zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, der bei der Ermittlung des Einkommens für den dem Erhebungszeitraum (§ 14 GewStG) entsprechenden Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen ist, vermehrt und vermindert um die in den §§ 8 und 9 GewStG bezeichneten Beträge (§ 7 Satz 1 GewStG). b) Nach ständiger Rechtsprechung des BFH gehören zum Betriebsvermögen einer gewerblich tätigen Personengesellschaft nicht nur die im Gesamthandsvermögen (Gesellschaftsvermögen) der Mitunternehmer stehenden Wirtschaftsgüter. Vielmehr zählen nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. § 4 Abs. 1 EStG hierzu auch Wirtschaftsgüter, die einem Mitunternehmer gehören, die jedoch dazu geeignet und bestimmt sind, dem Betrieb der Personengesellschaft zu dienen (Sonderbetriebsvermögen I) oder die zur Begründung oder Stärkung der Beteiligung des Gesellschafters an der Personengesellschaft eingesetzt werden (Sonderbetriebsvermögen II; vgl. nur BFH-Urteil vom 20.04.2023 - IV R 20/20, BFHE 280, 229, Rz 42, m.w.N.). Zu den gewerblichen Einkünften des Gesellschafters einer Personengesellschaft im Sinne von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG (Mitunternehmerschaft) gehören auch alle Einnahmen und Betriebsausgaben, die ihre Veranlassung in der Beteiligung des Steuerpflichtigen an der Personengesellschaft haben. Sie sind bei ihm als Sonderbetriebseinnahmen oder Sonderbetriebsausgaben zu erfassen (BFH-Urteile vom 17.06.2019 - IV R 19/16, BFHE 265, 217, BStBl II 2019, 614, Rz 18; vom 17.03.2021 - IV R 20/18, BFHE 272, 440, BStBl II 2021, 904, Rz 24). Ob und inwieweit Aufwendungen in wirtschaftlichem Zusammenhang mit einer Einkunftsart stehen, hängt von den Gründen ab, aus denen der Steuerpflichtige die Aufwendungen vornimmt. Die Gründe bilden das "auslösende Moment", das den Steuerpflichtigen bewogen hat, die Kosten zu tragen (z.B. BFH-Urteil vom 22.03.2022 - IV R 13/18, BFHE 276, 139, BStBl II 2022, 656, Rz 40). Auch Abfindungszahlungen für einen "lästigen Gesellschafter" stellen Aufwand im Zusammenhang mit der Begründung beziehungsweise Stärkung der eigenen Beteiligung dar, der dem Bereich des Sonderbetriebsvermögens II zuzuordnen ist (BFH-Urteil vom 30.03.1993 - VIII R 63/91, BFHE 171, 213, BStBl II 1993, 706, unter II.1.c bb [Rz 31]). c) Das FG hat die Vereinbarung zwischen dem Insolvenzverwalter sowie F und M vom 19.09.2014 als entgeltliche Freigabe des gesamten Kommanditanteils aus der Insolvenzmasse "S" beurteilt und die streitige Zahlung als Sonderbetriebsausgabe angesehen. Die Zahlung habe zum einen die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis des Insolvenzverwalters im Hinblick auf die F und M bereits zuzurechnenden Kommanditanteile im Umfang von 24 % beendet, die von S zunächst auf E und sodann auf F und M übergegangen seien. Eine Änderung der steuerlichen Zuordnung der Anteile sei damit nicht verbunden gewesen. Zum anderen seien die weiteren Kommanditanteile im Umfang von 12 % (gemeint sein dürften 24 % [2 x 12 %]), die von S auf D übergegangen seien, von der Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis des Insolvenzverwalters befreit worden. Durch die Vereinbarung vom 19.09.2014 oder zeitlich vor- oder nachgelagert habe D die ihr zuzurechnenden Anteile aus der Erbschaft "S" an F und M übertragen wollen. Dies ergebe sich aus der Mitzeichnung der Handelsregisteranmeldung durch D; hierin liege jedenfalls eine Genehmigung der Abtretung. Darin sei jedoch keine entgeltliche Übertragung zu sehen, sondern eine unentgeltliche Übertragung im Sinne des § 6 Abs. 3 EStG. D habe kein Entgelt erlangt und sei von keiner Schuld befreit worden. Vor diesem Hintergrund stelle die Zahlung von je 25.000 € Sonderbetriebsausgaben dar. Die Aufwendungen seien durch die Sphäre der Personengesellschaft veranlasst, da sie dazu gedient hätten, die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis des Insolvenzverwalters im Hinblick auf die gesamte Insolvenzmasse aufzuheben. Hingegen lägen keine Anschaffungskosten in Gestalt von Aufwendungen zur Beseitigung von Nutzungseinschränkungen vor. d) Dies hält revisionsrechtlicher Prüfung ‑‑soweit das FG Sonderbetriebsausgaben der Mitunternehmer angenommen hat‑‑ nicht stand. aa) Gemäß § 118 Abs. 2 FGO ist der BFH an die in dem angefochtenen Urteil getroffenen tatsächlichen Feststellungen gebunden, es sei denn, dass in Bezug auf diese Feststellungen zulässige und begründete Revisionsrügen vorgebracht sind. Auch die Auslegung von Verträgen gehört zu den tatsächlichen Feststellungen im Sinne des § 118 Abs. 2 FGO, deren Vornahme dem FG obliegt. Werden ‑‑wie im Streitfall‑‑ in der Revisionsbegründung keine Verfahrensrügen erhoben, kann die Bindungswirkung der Würdigung des FG nur dann entfallen, wenn die Vorinstanz gesetzliche Auslegungsregeln verletzt, gegen Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze verstoßen oder die Grenzen der freien Beweiswürdigung überschritten hätte. Ist dies nicht der Fall, bindet die Vertragsauslegung des FG das Revisionsgericht schon dann, wenn sie lediglich möglich, nicht aber zwingend ist (z.B. BFH-Urteil vom 09.02.2023 - IV R 23/20, Rz 30, m.w.N.). bb) Nach diesen Maßstäben ist die Würdigung des FG, die Vereinbarung zwischen dem Insolvenzverwalter sowie F und M sei als entgeltliche Freigabe des gesamten im Wege der Erbfolge übergegangenen Kommanditanteils der S zu beurteilen, aus revisionsrechtlicher Sicht nicht zu beanstanden. Sie erscheint zumindest möglich. Zwar deutet der Wortlaut der Vereinbarung vom 19.09.2014 auf ein Veräußerungsgeschäft hin. Vor dem Hintergrund des laufenden Nachlassinsolvenzverfahrens liegt die Annahme einer "erkauften" insolvenzrechtlichen Freigabe durch den Insolvenzverwalter allerdings nahe. cc) Soweit das FG (zusätzlich) eine unentgeltliche Übertragung von Kommanditanteilen von D auf F und M (im Umfang von jeweils 12 %) angenommen hat, kann der Senat offenlassen, ob er dem folgen könnte. In der Zahlung durch F und M ist jedenfalls ‑‑entgegen dem Vorbringen des FA im Revisionsverfahren‑‑ kein Entgelt für die Übertragung der Kommanditanteile zu sehen, denn D hat keine Gegenleistung für die Übertragung ihres Kommanditanteils erhalten. dd) Allerdings vermag der Senat der Würdigung der Vorinstanz, die Zahlung von 50.000 € sei durch die Beteiligung von F und M an der Personengesellschaft veranlasst, so dass sie als Sonderbetriebsausgabe abgezogen werden könne, nicht zu folgen. Die Zahlung an den Insolvenzverwalter diente nicht der Stärkung der Kommanditbeteiligungen. F und M wollten mit der Zahlung in die Insolvenzmasse die mit der Nachlassinsolvenz verbundenen Einschränkungen beseitigen. Hierin hat das FG zu Unrecht eine durch das Beteiligungsverhältnis veranlasste Zahlung gesehen. Denn der Erbfall als solcher (BFH-Urteil vom 17.06.1999 - III R 37/98, BFHE 189, 123, BStBl II 1999, 600) und auch die Nachlassinsolvenz sind private Vorgänge. Verwendet der Gesellschafter-Erbe seinen Gewinnanteil, um (private) Nachlassverbindlichkeiten zu begleichen, handelt es sich dabei um privat veranlasste Aufwendungen; sie sind der Ebene der (steuerlich unbeachtlichen) Einkommensverwendung zuzurechnen. Entsprechendes gilt, wenn der Nachlassinsolvenzverwalter Gewinnanteile zur Masse zieht. Im Fall einer entgeltlichen Freigabe wie im vorliegenden Fall kann nichts anderes gelten. Es handelt sich um eine Einmalzahlung zur "Ablösung" der mit der Nachlassinsolvenz verbundenen Einschränkungen des Gesellschafters, die ertragsteuerlich genauso zu behandeln ist wie die laufende Abführung des Gewinnanteils an den Nachlassinsolvenzverwalter (Einkommensverwendung). Das FA hat zu Recht darauf hingewiesen, dass die Zahlung bei wirtschaftlicher Betrachtung der Tilgung von Nachlassverbindlichkeiten dient. Diese private Veranlassung überlagert eine mit der Zahlung gegebenenfalls einhergehende Förderung des Beteiligungsverhältnisses. Die Aufwendungen sind auch nicht mit Abfindungszahlungen an einen "lästigen Gesellschafter" (s. zuletzt BFH-Urteil vom 04.04.2023 - IV R 19/20, Rz 53) vergleichbar. Solche Zahlungen dienen der Stärkung der eigenen Beteiligung des leistenden Gesellschafters und betreffen damit unmittelbar das Beteiligungsverhältnis; die gesellschaftsrechtlichen Mitwirkungsrechte des "lästigen Gesellschafters" sollen ausgeschlossen beziehungsweise eingeschränkt, die des leistenden Gesellschafters gestärkt werden. Im Streitfall geht es aber allein darum, den eigenen Gewinnanteil als mit der Beteiligung verbundenes Vermögensrecht "behalten zu dürfen". 3. Die Sache ist spruchreif. Der BFH entscheidet in der Sache selbst (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Die Klage wegen Gewerbesteuermessbetrags 2014 ist nur teilweise begründet. Der Bescheid über die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags für 2014 ist ‑‑insoweit unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 03.07.2017‑‑ dahingehend zu ändern, dass der Gewerbeertrag nur um den Veräußerungsgewinn in Höhe von 550.053 € gemindert wird. Im Übrigen ist die Klage als unbegründet abzuweisen. 4. Die Entscheidung ergeht nach § 121 Satz 1 i.V.m. § 90 Abs. 2 FGO mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1, § 136 Abs. 1 Satz 1 und 3 FGO. Etwaige außergerichtliche Kosten der Beigeladenen sind nicht aus Billigkeitsgründen zu erstatten (§ 139 Abs. 4 FGO). zurück zur Übersicht Download als PDF Seite drucken