II R 21/21

Wird ein Grundstück der überlassenden Gesellschaft von der nutzenden Gesellschaft an einen weiteren Dritten zur Nutzung überlassen, liegt eine steuerschädliche Nutzungsüberlassung im Sinne des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a Halbsatz 3 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes vor. Dies gilt unabhängig davon, dass parallel zu dem Mietvertrag zwischen der nutzenden Gesellschaft und dem Dritten ein Lagerbewirtschaftungsvertrag geschlossen worden ist. Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 03.12.2020 - 3 K 1429/17 F wird als unbegründet zurückgewiesen. Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen. II. Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 4 FGO). Das FG hat im Ergebnis zu Recht entschieden, dass die Feststellungsbescheide rechtmäßig sind. Es handelt sich bei dem streitgegenständlichen Grundstück um Verwaltungsvermögen im Sinne des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 ErbStG. Die Voraussetzungen der Rückausnahme nach § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a ErbStG sind nicht erfüllt. 1. Nach § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG gehört zum begünstigten Vermögen vorbehaltlich § 13b Abs. 2 ErbStG inländisches Betriebsvermögen (§§ 95 bis 97 BewG) beim Erwerb eines Anteils an einer Gesellschaft im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG), mithin einer KG im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Alternative 2 EStG. Gemäß § 13b Abs. 2 Satz 1 ErbStG bleibt Vermögen im Sinne des § 13b Abs. 1 ErbStG ausgenommen, wenn das Betriebsvermögen der Gesellschaftsbeteiligung zu mehr als 50 % aus Verwaltungsvermögen besteht. a) Die einschlägigen Vorschriften des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes sind zwar verfassungswidrig. Sie bedürfen für den Stichtag des Streitfalls jedoch keiner erneuten Vorlage an das Bundesverfassungsgericht. Sie sind weiter anzuwenden und nur begrenzt einer verfassungskonformen Auslegung zugänglich (Urteil des Bundesfinanzhofs ‑‑BFH‑‑ vom 23.02.2021 - II R 26/18, BFHE 272, 486, BStBl II 2022, 72, Rz 18). b) Zielrichtung des § 13b ErbStG war nach den Vorstellungen des Gesetzgebers, dass "Vermögen, das in erster Linie der weitgehenden risikolosen Renditeerzielung dient und in der Regel weder die Schaffung von Arbeitsplätzen noch zusätzliche volkswirtschaftliche Leistungen bewirkt", von der steuerlichen Begünstigung auszunehmen (BTDrucks 16/7918, S. 35). Umgekehrt sollte solches Vermögen begünstigt werden, das unmittelbar einem Betrieb und zugleich dem Erhalt von Arbeitsplätzen dient (BTDrucks 16/11107, S. 11). § 13b ErbStG unterscheidet daher zwischen dem begünstigten und dem grundsätzlich nicht begünstigten Betriebsvermögen, dem sogenannten Verwaltungsvermögen. c) Die Wirtschaftsgüter des Verwaltungsvermögens sind in § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 bis 5 ErbStG abschließend aufgezählt. Maßgebend für die Einordnung von Wirtschaftsgütern als Verwaltungsvermögen sind die Verhältnisse am Stichtag der Entstehung der Steuer (§ 9 Abs. 1 ErbStG; vgl. RE 13b.8 Abs. 2 Satz 1 der zum Zeitpunkt der streitgegenständlichen Schenkung geltenden ErbStR 2011; nunmehr RE 13b.12 Abs. 2 Satz 1 ErbStR 2019; BFH-Urteil vom 23.02.2021 - II R 26/18, BFHE 272, 486, BStBl II 2022, 72, Rz 19). d) Nach § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 ErbStG gehören zum Verwaltungsvermögen Dritten zur Nutzung überlassene Grundstücke, Grundstücksteile, grundstücksgleiche Rechte und Bauten. "Dritter" im Sinne der Vorschrift ist jede Person, die nicht mit dem Nutzungsüberlassenden identisch ist. Dritte können Kapitalgesellschaften ‑‑zum Beispiel eine GmbH‑‑ sein (BFH-Urteil vom 02.12.2020 - II R 22/18, BFHE 272, 120, BStBl II 2022, 66, Rz 36). e) Eine steuerschädliche Nutzungsüberlassung an Dritte ist ausnahmsweise nicht anzunehmen, wenn der Erblasser oder Schenker sowohl im überlassenden Betrieb als auch im nutzenden Betrieb allein oder zusammen mit anderen Gesellschaftern einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen durchsetzen konnte und diese Rechtsstellung auf den Erwerber übergegangen ist (vgl. § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a Halbsatz 1 und 2 ErbStG; zu den Voraussetzungen vgl. BFH-Urteil vom 16.03.2021 - II R 3/19, BFHE 272, 508, BStBl II 2022, 706, Rz 35 ff.). Dies gilt jedoch nur, soweit keine Nutzungsüberlassung von dem Dritten an einen weiteren Dritten erfolgt (vgl. § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a Halbsatz 3 ErbStG). Die Formulierung "Nutzungsüberlassung an einen weiteren Dritten" am Ende des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a ErbStG stellt eine Einschränkung der zuvor normierten Rückausnahme dar. Sie ist nach denselben Vorgaben auszulegen wie die Formulierung "Dritten zur Nutzung überlassene Grundstücke" und Ähnliche im Grundtatbestand des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 ErbStG. 2. Nach diesen Grundsätzen hat das FG im Ergebnis zu Recht entschieden, dass das von der M-GmbH an die B-GmbH längerfristig vermietete Grundstück steuerschädliches Verwaltungsvermögen darstellt. a) Eine steuerschädliche Nutzungsüberlassung an Dritte ist nicht bereits durch die Vermietung des Grundstücks von der Klägerin an die M-GmbH gegeben. Zwar ist insoweit der Grundtatbestand des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 ErbStG erfüllt und es liegt ein "Dritten zur Nutzung überlassenes Grundstück" vor. Bei dieser Nutzungsüberlassung sind jedoch unstreitig die Voraussetzungen der Rückausnahme nach § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a Halbsatz 1 und 2 ErbStG erfüllt, weil die Eltern des Beigeladenen aufgrund ihrer jeweiligen Mehrheitsbeteiligung an der Klägerin und der M-GmbH einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen sowohl bei der Klägerin als auch bei der M-GmbH durchsetzen konnten und durch die Schenkungen diese Rechtsstellung auf den Beigeladenen übergegangen ist. b) Eine steuerschädliche Nutzungsüberlassung liegt aber nach § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a Halbsatz 3 ErbStG in der Weiterüberlassung des Grundstücks von der M-GmbH an die B-GmbH. Dies gilt unabhängig davon, dass parallel zu dem Mietvertrag mit der B-GmbH ein Lagerbewirtschaftungsvertrag geschlossen worden ist, denn das Gesetz stellt nach seinem klaren Wortlaut allein auf die (weitere) Nutzungsüberlassung ab. Es braucht nicht entschieden zu werden, ob eine Nutzungsüberlassung eines Grundstücks an Dritte im Sinne des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 ErbStG und des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a Halbsatz 3 ErbStG auch anzunehmen wäre, wenn Grundstücke nur kurzfristig Dritten zur Nutzung überlassen werden, denn im Streitfall erfolgte die Überlassung jeweils langfristig. 3. Das FG hat auch keinen Verfahrensfehler begangen. a) Eine Überraschungsentscheidung und damit eine Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Gehör (§ 96 Abs. 2 FGO, Art. 103 Abs. 1 GG i.V.m. § 119 Nr. 3 FGO; zu den Voraussetzungen vgl. z.B. BFH-Urteil vom 16.11.2016 - II R 29/13, BFHE 256, 364, BStBl II 2017, 413; BFH-Beschluss vom 26.06.2021 - VIII B 46/20, BFH/NV 2021, 1511) liegt ‑‑entgegen der Auffassung der Klägerin‑‑ nicht vor. Das FG hat das Vorbringen der Klägerin, die Überlassung des Grundstücks sei nur in Zusammenhang mit der Übernahme der Lagerbewirtschaftung beabsichtigt gewesen, zur Kenntnis genommen (vgl. unter 3.b bb des FG-Urteils). Es hat aber daraus nicht den von der Klägerin begehrten Schluss gezogen, dass sich daraus ergibt, dass es sich nicht um Verwaltungsvermögen handelt. Darin liegt keine Überraschungsentscheidung. b) Es liegt auch kein Verstoß gegen die Sachaufklärungspflicht nach § 76 Abs. 1 FGO des FG vor. aa) Soweit die Klägerin unter Verweis auf die Begründung der Nichtzulassungsbeschwerde in der Rechtssache II B 4/21 geltend macht, dass das FG ihre Beweisantritte zu der Frage, ob die Überlassung des Grundstücks nur im Zusammenhang mit der Übernahme der Lagerbewirtschaftung beabsichtigt gewesen sei und daher der Grundstücksmietvertrag und der Lagerbewirtschaftungsvertrag derart eng miteinander verknüpft gewesen seien, dass von einer einheitlichen gewerblichen Tätigkeit auszugehen gewesen sei, nicht hätte übergehen und den Sachverhalt nicht unvollständig hätte würdigen dürfen, ist schon fraglich, ob eine Bezugnahme in der Revisionsbegründung auf die Begründung der Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Revision den Anforderungen an eine Revisionsbegründung gemäß § 120 Abs. 3 FGO entspricht (dazu vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 22.01.2009 - II R 9/07). bb) Jedenfalls musste das FG den angebotenen Beweisanträgen nicht nachkommen. Zum einen hat es zugunsten der Klägerin als wahr unterstellt, dass die Überlassung des Grundstücks nur im Zusammenhang mit der Übernahme der Lagerbewirtschaftung beabsichtigt gewesen sei. Es musste daher die von der Klägerin beantragten Beweiserhebungen nicht durchführen, da es bei der diesbezüglichen Würdigung der Sach- und Rechtslage von dem Vortrag der Klägerin ausgegangen ist. Zum anderen war diese Frage nach dem materiell-rechtlichen Standpunkt des FG nicht entscheidungserheblich. Die Rüge mangelnder Sachverhaltsaufklärung kann keinen Erfolg haben, wenn die Tatsachen, von denen die Klägerin meint, sie seien vom FG zu Unrecht nicht berücksichtigt worden, aus der Sicht des FG nicht entscheidungserheblich waren (s. hierzu z.B. BFH-Beschluss vom 16.08.2012 - III B 73/11). Für die Frage, ob bei Dritten zur Nutzung überlassener Grundstücke eine Ausnahme zur Qualifizierung von Verwaltungsvermögen gemäß § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a ErbStG vorliegt, kam es nach der Rechtsauffassung des FG darauf an, ob bei der Vermietung des Grundstücks und dem Vertrag über die Lagerhaltung von einer einheitlichen gewerblichen Tätigkeit ausgegangen werden kann. Nach den Ausführungen des FG hätte dies erfordert, dass der Mietvertrag und der Lagerbewirtschaftungsvertrag in ihrer Zusammenschau und unter Berücksichtigung der tatsächlichen Umstände des konkreten Falls dahingehend auszulegen sind, dass aufgrund eines einheitlich erbrachten Bündels an gewerblichen Leistungen von einer gewerblichen Nutzungsüberlassung auszugehen ist. Dies hat das FG verneint, da nach seiner Auffassung die Möglichkeit der isolierten Inanspruchnahme der Überlassung des Grundstücks für das Vorliegen von Verwaltungsvermögen spricht. 4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO. Dem Beigeladenen sind keine Kosten aufzuerlegen, da er keinen Antrag gestellt hat. zurück zur Übersicht Download als PDF Seite drucken