V R 12/21

Ob eine nicht in der Rechtsform einer Körperschaft des öffentlichen Rechts errichtete Arbeitsgemeinschaft i.S. von § 5 Abs. 1 Nr. 21 Satz 1 KStG die ihr durch Gesetz zugewiesenen Aufgaben wahrnimmt, richtet sich danach, ob ihre Leistungen bei einer Körperschaft des öffentlichen Rechts im Rahmen eines Betriebs gewerblicher Art erbracht werden. Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Finanzgerichts … vom XX.XX.XXXX - … aufgehoben. Die Sache wird an das Finanzgericht … zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen. Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen. II. Die Revision der Klägerin ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung ‑‑FGO‑‑). Das FG hat zu Unrecht angenommen, dass die Leistungen des Vereins an den MDK-A nicht von der Steuerbefreiung nach § 5 Abs. 1 Nr. 21 Satz 1 KStG umfasst werden. 1. Gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 21 Satz 1 KStG sind insbesondere "die nicht in der Rechtsform einer Körperschaft des öffentlichen Rechts errichteten Arbeitsgemeinschaften Medizinischer Dienst der Krankenversicherung im Sinne des § 278 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch" von der Körperschaftsteuer befreit, "soweit sie die ihnen durch Gesetz zugewiesenen Aufgaben wahrnehmen". a) § 5 Abs. 1 Nr. 21 KStG bezweckt mit dem Anknüpfen an die gesetzliche Aufgabenwahrnehmung nach seiner Gesetzesbegründung (BTDrucks 13/3084, S. 24) eine steuerrechtliche Gleichbehandlung des MDK, der im Streitjahr in einigen Bundesländern in der Rechtsform der Körperschaft des öffentlichen Rechts und in anderen Bundesländern in der Rechtsform eines eingetragenen Vereins tätig war. Dabei sollte mit der Steuerbefreiung einer Ungleichbehandlung entgegengewirkt werden, die sich zuvor daraus ergab, dass beim MDK in der Rechtsform der Körperschaft des öffentlichen Rechts "eine Steuerpflicht nur in der Form etwaiger Betriebe gewerblicher Art in Frage [kam]". Dabei wurde eine "von der gewählten Rechtsform abhängige unterschiedliche Besteuerung der Medizinischen Dienste - keine Steuerpflicht in der Rechtsform der Körperschaften des öffentlichen Rechts; volle Steuerpflicht in der Rechtsform des eingetragenen Vereins - … [als] nicht gerechtfertigt" angesehen (BTDrucks 13/3084, S. 24). b) Bei der Prüfung, ob und inwieweit "durch Gesetz zugewiesene Aufgaben" wahrgenommen werden, ist daher insbesondere zu berücksichtigen, ob diese Leistungen bei einer Erbringung durch einen als Körperschaft des öffentlichen Rechts konstituierten MDK zu einem körperschaftsteuerpflichtigen Betrieb gewerblicher Art (§ 1 Abs. 1 Nr. 6, § 4 Abs. 1 Satz 1 KStG) führen oder im Rahmen eines sog. Hoheitsbetriebs erfolgen, der allerdings dann nicht vorliegt, wenn sich eine Tätigkeit ihrem Inhalt nach von der Tätigkeit eines privaten gewerblichen Unternehmens nicht wesentlich unterscheidet (vgl. hierzu z.B. BFH-Urteile vom 12.07.2012 - I R 106/10, BFHE 238, 98, BStBl II 2012, 837, Rz 9; vom 03.04.2012 - I R 22/11, BFH/NV 2012, 1334, Rz 7 f., und vom 14.03.1990 - I R 156/87, BFHE 161, 46, BStBl II 1990, 866, unter II.4.a). c) Dieser Auslegung des § 5 Abs. 1 Nr. 21 Satz 1 KStG steht das BFH-Urteil in BFHE 273, 344, nach dem die Leistungen des Vereins nicht nach § 4 Nr. 15a des Umsatzsteuergesetzes (UStG) umsatzsteuerfrei sind, nicht entgegen. § 4 Nr. 15a UStG verwendet zwar eine § 5 Abs. 1 Nr. 21 Satz 1 KStG entsprechende Formulierung, indem er auf die auf Gesetz beruhenden Leistungen der MDK und des Medizinischen Dienstes der Spitzenverbände der Krankenkassen untereinander und für die gesetzlichen Träger der Sozialversicherung und deren Verbände abstellt. Die umsatzsteuerrechtliche Beurteilung orientiert sich aber an Maßstäben, die für das Körperschaftsteuerrecht ohne Bedeutung sind. So beruht § 4 Nr. 15a UStG nach seiner Gesetzesbegründung auf "Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der 6. EG-Richtlinie" und soll entsprechend dieser Bestimmung eine Umsatzsteuerfreiheit für "Einrichtungen mit sozialem Charakter" in Bezug auf Leistungen schaffen, die "als eng mit der Sozialfürsorge verbundenen Leistungen anzusehen" sind (BTDrucks 13/3084, S. 25). Damit ist bei der Auslegung von § 4 Nr. 15a UStG auch die Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) zu berücksichtigen, wonach eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundene Leistungen i.S. des Art. 134 Buchst. a der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem nur solche sind, die für die der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit unterfallenden Umsätze unerlässlich sind (EuGH-Urteil Finanzamt D vom 08.10.2020 - C-657/19, EU:C:2020:811, Rz 31). Dementsprechend hat der XI. Senat des BFH bei der umsatzsteuerrechtlichen Beurteilung des Streitfalls die Annahme "eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundener Dienstleistungen" ‑‑unter Bezugnahme auf das EuGH-Urteil Finanzamt D (EU:C:2020:811)‑‑ abgelehnt (BFH-Urteil in BFHE 273, 344, Rz 28 ff.). An einer derart im Umsatzsteuerrecht unionsrechtlich geprägten Beurteilung kann sich das nicht harmonisierte Körperschaftsteuerrecht und damit auch die Auslegung von § 5 Abs. 1 Nr. 21 Satz 1 KStG nicht orientieren. 2. Danach hat das FG rechtsfehlerhaft eine Körperschaftsteuerbefreiung ohne die erforderliche Prüfung abgelehnt, ob die Leistungen der Klägerin bei einer Körperschaft des öffentlichen Rechts im Rahmen eines Betriebs gewerblicher Art erbracht würden. Die Sache ist nicht spruchreif. a) Die Aufgaben der MDK sind in § 275 SGB V beschrieben. Hierzu gehören insbesondere Einzelfallbegutachtung, Prüfungen und Beratung. § 276 SGB V enthält Regelungen, die die Umsetzung der Aufgaben des MDK unter Wahrung der Datenschutzinteressen des Versicherten ermöglichen. Dafür bedarf es der Erhebung, Übermittlung und Speicherung von Sozialdaten (Gerlach in Hauck/Noftz, SGB V, § 276 Rz 2). Zudem erheben und speichern die MDK Sozialdaten und stellen sicher, dass die Daten nur Personen zugänglich sind, die sie zur Erfüllung ihrer Aufgaben benötigen (§ 276 Abs. 2 SGB V). Auch aus der Verpflichtung zur Gewährung des Akteneinsichtsrechts (§ 276 Abs. 3 SGB V, § 25 SGB X) folgt die Verpflichtung zur Archivierung, da ohne diese kein Akteneinsichtsrecht möglich wäre. Ob die Archivierungsleistungen des Vereins indes im Rahmen einer Einrichtung i.S. des § 4 Abs. 1 Satz 1 KStG und entsprechend einer Auftragsdatenverarbeitung erfolgten, hat das FG jedoch nicht festgestellt. Sollte dies der Fall sein, hätte das FG im zweiten Rechtsgang zu berücksichtigen, dass zwar nach § 80 SGB X vorrangig öffentliche Stellen für eine solche Datenverarbeitung beauftragt werden (Rombach in Hauck/Noftz, SGB X, § 80 Rz 106). Es können aber auch unter den ‑‑erheblich einschränkenden‑‑ Voraussetzungen des § 80 Abs. 5 SGB X nicht-öffentliche Stellen die Auftragsdatenverarbeitung durchführen (BFH-Urteil vom 06.09.2018 - V R 30/17, BFH/NV 2019, 54, Rz 13). Das FG wird sich dann auch mit der Frage auseinandersetzen müssen, ob aus § 80 Abs. 5 Nr. 2 SGB X (ggf. aus § 80 Abs. 5 Nr. 2 Satz 2 SGB X) zu schließen ist, dass die Auftragsdatenverarbeitung im Streitjahr ‑‑im Streitfall wegen des Ausschlusses einer Unterbeauftragung an andere Personen‑‑ dennoch weiterhin überwiegend bei öffentlichen Stellen verblieb (vgl. auch BFH-Urteile vom 23.04.2009 - V R 5/07, BFHE 226, 116, unter II.3.d bb, und in BFH/NV 2019, 54, Rz 14 f.). b) Sollte das FG bei seiner erneuten Entscheidung zu dem Ergebnis gelangen, dass die Leistungen des Vereins grundsätzlich von der Steuerbefreiung in § 5 Abs. 1 Nr. 21 Satz 1 KStG umfasst werden, sind weitere Feststellungen dazu zu treffen, ob auch die Voraussetzungen von § 5 Abs. 1 Nr. 21 Satz 2 KStG erfüllt sind, d.h., ob das Vermögen und etwa erzielte Überschüsse nur zur Erreichung der in § 5 Abs. 1 Nr. 21 Satz 1 KStG genannten Zwecke verwendet werden. c) Schließlich wird es auch zu prüfen haben, ob die Klägerin neben den Archivierungsleistungen (Lagerung und Digitalisierung) weitere Leistungen, wie z.B. Schreibarbeiten, erbracht hat, über deren Besteuerung zu entscheiden ist. 3. Die Übertragung der Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO. zurück zur Übersicht Download als PDF Seite drucken