VIII R 13/19

Pflegegelder, die für die intensivpädagogische Betreuung mehrerer Jugendlicher in einer Einrichtung i.S. des § 34 SGB VIII gezahlt werden, sind keine steuerfreien Beihilfen zur unmittelbaren Förderung der Erziehung. Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg, Außensenate Freiburg vom 26.03.2019 - 11 K 3207/17 wird als unbegründet zurückgewiesen. Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen. II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung ‑‑FGO‑‑). 1. Das FG hat zu Recht entschieden, dass die an die Klägerin gezahlten Pflegegelder in den Streitjahren keine steuerfreien Beihilfen zur unmittelbaren Förderung der Erziehung gemäß § 3 Nr. 11 Satz 1 EStG sind. a) Gemäß § 3 Nr. 11 Satz 1 EStG sind u.a. Bezüge aus öffentlichen Mitteln steuerfrei, die als Beihilfe zu dem Zweck bewilligt werden, die Erziehung unmittelbar zu fördern. Ersetzen die Pflegegeldzahlungen den sachlichen und zeitlichen Aufwand der Pflegeeltern nicht und ist dies auch nicht beabsichtigt, sind sie als steuerfreie Beihilfe i.S. des § 3 Nr. 11 Satz 1 EStG anzusehen (vgl. z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs ‑‑BFH‑‑ vom 14.07.2020 - VIII R 27/18, BFHE 270, 113, BStBl II 2021, 672, Rz 19; vom 05.11.2014 - VIII R 29/11, BFHE 249, 1, BStBl II 2017, 432; vom 28.06.1984 - IV R 49/83, BFHE 141, 154, BStBl II 1984, 571). Am Charakter einer Beihilfe i.S. des § 3 Nr. 11 EStG fehlt es hingegen, wenn die Pflegegelder für Erziehungsleistungen gezahlt werden, die im Rahmen eines entgeltlichen Austauschgeschäfts erbracht werden (vgl. BFH-Urteile in BFHE 249, 1, BStBl II 2017, 432; vom 05.11.2014 - VIII R 27/11, BFH/NV 2015, 960, und VIII R 9/12, BFH/NV 2015, 967, jeweils m.w.N.; vom 17.05.1990 - IV R 14/87, BFHE 161, 361, BStBl II 1990, 1018). b) Pflegegelder, die an die Betreiber von Einrichtungen und sonstiger Formen betreuten Wohnens i.S. des § 34 SGB VIII gezahlt werden, sind keine steuerfreien Beihilfen, weil typisierend davon auszugehen ist, dass sie die Sach-kosten in angemessenem Umfang ersetzen und die Erziehungsleistungen vergüten (s. BFH-Urteil vom 23.09.1998 - XI R 9/98, BFH/NV 1999, 600, unter II.1. [Rz 21], für Pflegesatzzahlungen an den Betreiber eines sog. Kleinstheims; zustimmend Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen ‑‑BMF‑‑ vom 31.08.2021, BStBl I 2021, 1802, unter C.; vgl. auch § 78a Abs. 1 Nr. 4 Buchst. b i.V.m. § 78c Abs. 2 Satz 1 SGB VIII, nach denen Pflegeentgelte an Heimbetreiber leistungsgerecht sein müssen). c) Eine steuerfreie Beihilfe kann hingegen vorliegen, wenn ein einzelner Jugendlicher in den Haushalt der Betreuungsperson zeitlich unbefristet aufgenommen und dort intensivpädagogisch i.S. des § 35 SGB VIII betreut wird. In diesem Fall entspricht das Pflegeverhältnis seinem Inhalt und der Durchführung nach ‑‑unabhängig von der sozialrechtlichen Qualifikation des Betreuungsverhältnisses als intensive sozialpädagogische Einzelbetreuung i.S. des § 35 SGB VIII‑‑ der Betreuung des Jugendlichen im Rahmen einer nicht erwerbsmäßigen Vollzeitpflege i.S. des § 33 SGB VIII (BFH-Urteil in BFHE 270, 113, BStBl II 2021, 672, Rz 25; BMF-Schreiben in BStBl I 2021, 1802, unter D.; zum Beihilfecharakter der Pflegegelder, die im Rahmen einer Vollzeitpflege gezahlt werden, vgl. BFH-Urteil in BFHE 270, 113, BStBl II 2021, 672, Rz 19, m.w.N., und BMF-Schreiben in BStBl I 2021, 1802, unter A.). Werden mehrere Jugendliche zeitlich unbefristet in den Haushalt der Betreuungsperson aufgenommen und dort intensivpädagogisch i.S. des § 35 SGB VIII betreut, ist nach den Umständen des Einzelfalls zu prüfen, ob die Anzahl der durch die Pflegeperson betreuten Kinder bzw. Jugendlichen oder andere Umstände für eine erwerbsmäßige Betreuung und den Vergütungscharakter der gezahlten Pflegegelder sprechen (BFH-Urteil in BFHE 270, 113, BStBl II 2021, 672, Rz 25; BMF-Schreiben in BStBl I 2021, 1802, unter D.; vgl. auch § 78a Abs. 1 Nr. 4 Buchst. c i.V.m. § 78c Abs. 2 Satz 1 SGB VIII). Die von der Rechtsprechung und der Finanzverwaltung im Zusammenhang mit einer Vollzeitpflege gemäß § 33 SGB VIII angewandte Vermutungsregel, dass eine erwerbsmäßige Betreuung nicht vorliegt, wenn nicht mehr als sechs Kinder gleichzeitig in den Haushalt der Pflegeperson aufgenommen und betreut werden (vgl. BFH-Urteile in BFHE 249, 1, BStBl II 2017, 432; in BFH/NV 2015, 960; in BFH/NV 2015, 967; BFH-Beschluss vom 10.12.2019 - VIII S 12/19 (AdV), BFH/NV 2020, 357, m.w.N.; vgl. auch BMF-Schreiben in BStBl I 2021, 1802, unter A.), greift in den Fällen der intensivpädagogischen Betreuung mehrerer Jugendlicher, die unbefristet in den Haushalt der Betreuungsperson aufgenommen werden, daher nicht. d) Nach diesen Vorgaben hat das FG im Ergebnis zu Recht entschieden, dass die Pflegesatzzahlungen an die Klägerin keine steuerfreien Beihilfen zur unmittelbaren Förderung der Erziehung i.S. des § 3 Nr. 11 Satz 1 EStG sind. Die Würdigung des FG, die Jugendlichen seien von der Klägerin im Rahmen einer Heimunterbringung oder anderen Form des sonstigen betreuten Wohnens gemäß § 34 i.V.m. § 35 SGB VIII erwerbsmäßig betreut worden, ist nicht zu beanstanden. aa) Nach der übereinstimmenden Auffassung der Beteiligten und des FG wurden die Jugendlichen von der Klägerin jeweils intensivpädagogisch i.S. des § 35 SGB VIII betreut. Weiterer Ausführungen des Senats hierzu bedarf es daher nicht. bb) Die Jugendlichen wurden in den Streitjahren von der Klägerin im Rahmen einer Einrichtung i.S. des § 34 SGB VIII betreut. Zwar sind Privathaushalte der Erzieher, in denen dem Jugendlichen ein Zimmer überlassen wird, keine Einrichtungen i.S. des § 34 SGB VIII (BFH-Urteil in BFHE 249, 1, BStBl II 2017, 432, Rz 57, 58). Der Senat hat aber im Urteil in BFHE 249, 1, BStBl II 2017, 432 in Rz 62 bereits angedeutet, dass in sog. Mischfällen trotz einer familienähnlichen Betreuung auch von der Betreuung der Kinder und Jugendlichen in einer Einrichtung i.S. des § 34 SGB VIII auszugehen sein kann. Ein solcher Mischfall liegt angesichts der räumlichen und organisatorischen Rahmenbedingungen im Streitfall vor. Umstände, die für eine stationäre Betreuung der Jugendlichen in einer Einrichtung (Kleinstheim) oder in einer Form des sonstigen betreuten Wohnens i.S. des § 34 SGB VIII sprechen (abgetrennte Wohnbereiche, Gemeinschafträume und der Einsatz von Personal), sind neben weiteren Umständen (der Zuweisung der Jugendlichen zur persönlichen Betreuung durch die Klägerin und ihrer Unterbringung bei der Klägerin) vorhanden, die für eine Betreuung der Jugendlichen wie in einer Vollzeitpflegestelle gemäß § 33 Satz 2 SGB VIII sprechen. Die Würdigung, ob in solchen Mischfällen der Schwerpunkt im Bereich der Unterbringung nach § 34 SGB VIII liegt oder die Elemente einer Vollzeitpflege nach § 33 SGB VIII überwiegen, ist unter Einbeziehung sämtlicher Umstände des Einzelfalls vorzunehmen und obliegt daher dem FG als Tatsacheninstanz (vgl. zu den fließenden Grenzen zwischen den Anwendungsbereichen der §§ 33, 34 SGB VIII und den Abgrenzungskriterien Urteile des Oberverwaltungsgerichts Rheinland-Pfalz vom 24.10.2008 - 7 A 10444/08, Das Jugendamt ‑‑JAmt‑‑ 2009, 92; des Verwaltungsgerichts Potsdam vom 25.08.2020 - 7 K 2354/18, juris, Rz 32; des Schleswig-Holsteinischen FG vom 27.02.2019 - 2 K 8/19, EFG 2019, 766, Rz 51, 57, 58, sowie aus der Kommentarliteratur Stähr in Hauck/Noftz, SGB VIII, § 33 Rz 17b; Jung/Kador, SGB VIII, § 33 Rz 45, § 34 Rz 8, 9; Wapler in Wiesner/Wapler, SGB VIII, 6. Aufl., § 33 Rz 75, 76, und Rechtsgutachten des Deutschen Instituts für Jugendhilfe und Familienrecht e.V. vom 12.01.2021 - SN_2020_1321 Bn, JAmt 2021, 91, 92). Dass das FG im Streitfall zu dem Ergebnis gekommen ist, es überwögen die Umstände, die für eine Unterbringung der Jugendlichen in einer Einrichtung der Klägerin i.S. des § 34 SGB VIII sprechen, ist nicht zu beanstanden. Die vom FG für seine Würdigung herangezogenen und gewichteten Umstände, die Jugendlichen und die Klägerin hätten innerhalb des Gebäudes in abgetrennten Wohnungen mit eigenen Bädern gewohnt, für die Zubereitung und Einnahme der Mahlzeiten sowie die Freizeitaktivitäten seien die Gemeinschaftsküche und -räume im Erdgeschoss genutzt worden und die Jugendlichen seien maßgeblich durch das von der Klägerin angestellte Personal mitbetreut worden, tragen den Schluss des FG, dass der für die Betreuung der Jugendlichen in einer Einrichtung i.S. des § 34 SGB VIII erforderliche sachliche und institutionelle Rahmen gegeben war. Die weitere Würdigung des FG, trotz der persönlichen Zuweisung der Jugendlichen zur Betreuung durch die Klägerin, des unbestritten hohen persönlichen Engagements der Klägerin und ihrer täglichen Ansprechbarkeit für die Jugendlichen rund um die Uhr könne angesichts der räumlichen Gegebenheiten der Unterbringung und des Zusammenlebens sowie des Personaleinsatzes nicht mehr von der Aufnahme und Betreuung der Jugendlichen im Haushalt der Klägerin ausgegangen werden, ist möglich und nachvollziehbar. Zudem hat das FG plausibel darauf abgestellt, die Klägerin habe auch durch ihren Internetauftritt im Außenverhältnis den Eindruck vermittelt, als dauerhafte Einrichtung in Form einer Betreuungsstelle tätig zu sein. cc) Schon die Betreuung und Unterbringung der Jugendlichen in einer Einrichtung spricht nach der typisierenden Betrachtung der Rechtsprechung unabhängig von der Betreuungsintensität für den Entgeltcharakter der gezahlten Pflegegelder (s. unter II.1.b). Zudem sind aufgrund der Anzahl der betreuten Jugendlichen und der weiteren Rahmenbedingungen der Betreuung im Streitfall Umstände vorhanden, die selbst bei Annahme einer intensivpädagogischen Betreuung unter Aufnahme der Jugendlichen in den Haushalt der Klägerin auf eine erwerbsmäßige Betreuung schließen lassen (s. unter II.1.c). Das FG hat den Vergütungscharakter der gezahlten Pflegegelder darüber hinaus in nicht zu beanstandender Weise daraus abgeleitet, die Bezugnahme auf die Regelungen in "§§ 34, 35 SGB VIII" und auf die Regelung des § 78f SGB VIII in den zugrunde liegenden Betreuungsverträgen zeige, dass der Klägerin leistungsgerechte Pflegegelder nach den sog. landesrechtlichen Rahmenverträgen i.V.m. §§ 78f, 78b Abs. 2 Satz 1 SGB VIII gezahlt worden seien. Schließlich ist es auch überzeugend, dass das FG den Vergütungscharakter des Pflegegelds aus den in beiden Streitjahren (unter Außerachtlassung der Betriebsausgaben für einen Investitionsabzugsbetrag) erzielten Gewinnen in Höhe von jeweils rund 70.000 € ableitet. Da die Sach- und Personalkosten der Klägerin nicht durch den tageweisen Sachkostenersatz gedeckt wurden, musste die Klägerin diese Aufwendungen durch die für die Erziehung gezahlten Tagessätze mitfinanzieren. Dass sie in beiden Streitjahren gleichwohl die genannten Gewinne erzielt hat, spricht dafür, dass die für die Erziehungsleistungen gezahlten Tagessätze Vergütungscharakter hatten. 2. Über die Höhe der Gewinne der Klägerin, die bei Nichteingreifen der Steuerbefreiung gemäß § 3 Nr. 11 Satz 1 EStG in den Streitjahren anzusetzen und der Besteuerung zu unterwerfen sind, besteht zwischen den Beteiligten kein Streit. 3. Der Senat entscheidet mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung (§ 121 i.V.m. § 90 Abs. 2 FGO). zurück zur Übersicht Download als PDF Seite drucken