VII R 7/22

1. NV: Eine Ware bestehend aus rund 90 % (v/v) bzw. 85 % (m/m) Ethanol, 4,8 % (m/m) Trockenrückstand, bis zu 10 % (m/m) Wasser und mit einem durchschnittlichen Vanillin-Gehalt von 0,5 % (m/m) ist als Vanille-Oleoresin in die Unterpos. 1302 19 05 KN einzureihen. Die Pos. 1302 KN ist gegenüber den Pos. 3301 und 3302 KN nicht subsidiär. 2. NV: Vanille-Oleoresin der Unterpos. 1302 19 05 KN ist als Aroma i.S. von § 152 Abs. 1 Nr. 5 BranntwMonG anzusehen, wenn es eine Zutat darstellt, die einem bestimmten Erzeugnis einen spezifischen Geschmack oder Geruch verleiht. Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg, Außensenate Freiburg vom 18.09.2018 - 11 K 938/17 aufgehoben. Die Sache wird an das Finanzgericht Baden-Württemberg, Außensenate Freiburg, zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen. Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen. II. Die Revision ist begründet und die Vorentscheidung daher aufzuheben. Diese verstößt gegen Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung ‑‑FGO‑‑). Die Sache ist zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO). Das FG hat in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise entschieden, dass die hier zu beurteilende Ware in die Unterpos. 1302 19 05 KN einzureihen ist. Allerdings hält die Vorentscheidung im Hinblick auf eine etwaige Befreiung der Ware von der Branntweinsteuer als Aroma einer revisionsrechtlichen Prüfung nicht stand. Der Senat kann jedoch nicht abschließend in der Sache entscheiden, weil das FG ‑‑ausgehend von seinem rechtlichen Standpunkt zu Recht‑‑ bislang keine Feststellungen hinsichtlich des Verwendungszwecks der Ware getroffen hat. 1. Die von der Klägerin eingeführte Ware ist als Vanille-Oleoresin in die Codenummer 1302 19 05 00 0 KN (Zollsatz 3 %) einzureihen. a) Die Pos. 1302 KN erfasst nach ihrem Wortlaut Pflanzensäfte und Pflanzenauszüge; Pektinstoffe, Pektinate und Pektate; Agar-Agar und andere Schleime und Verdickungsstoffe von Pflanzen, auch modifiziert. In der Unterpos. 1302 19 05 KN wird Vanille-Oleoresin genannt. Demgegenüber werden extrahierte Oleoresine in Pos. 3301 KN angesprochen. Für die Abgrenzung der Pos. 1302 und 3301 KN ist zum einen Anm. 1 Buchst. ij zu Kap. 13 KN maßgeblich, wonach extrahierte Oleoresine (engl. extracted oleoresins, franz. les oléorésines d'extraction) aus Pos. 1302 KN ausgeschlossen werden. Zum anderen stellt Anm. 1 Buchst. a zu Kap. 33 KN klar, dass Pflanzenauszüge der Pos. 1302 KN nicht zu Kap. 33 KN gehören. Wie sich weiter aus ErlHS 02.5 zu Pos. 1302 ergibt, unterscheiden sich Pflanzensäfte und Pflanzenauszüge von den extrahierten Oleoresinen dadurch, dass sie abgesehen von den flüchtigen, wohlriechenden Bestandteilen einen weit höheren Anteil an anderen Pflanzeninhaltsstoffen enthalten. b) Wie der EuGH mit seinem Urteil Y GmbH (Vanille-Oleoresin) ‑‑EU:C:2022:270, ZfZ 2022, 184‑‑ entschieden hat, darf die von der Klägerin eingeführte Ware jedenfalls dann nicht in die Unterpos. 1302 19 05 KN eingereiht werden, wenn es sich bei dieser Ware nicht um einen Pflanzenauszug i.S. der Pos. 1302 KN handelt (Rz 46). Dies ist jedoch nach Auffassung des EuGH nicht der Fall; vielmehr hat der EuGH die fragliche Ware als Pflanzenauszug i.S. der Pos. 1302 KN und insbesondere als Vanille-Oleoresin i.S. der Unterpos. 1302 19 05 KN angesehen (Rz 47 und 62). Des Weiteren stellte der EuGH klar, dass die Pos. 1302 KN nicht als eine subsidiäre Position anzusehen ist (Rz 49). Davon ausgehend handelt es sich bei den Pos. 1302 und 3301 bzw. 3302 KN um gleichwertige Positionen. Auf dieser Grundlage hat der EuGH weiter festgestellt, dass das Zwischenerzeugnis, das zunächst mittels Ethanol aus Vanilleschoten gewonnen wurde, als Vanille-Oleoresin i.S. der Unterpos. 1302 19 05 KN eingestuft werden kann (Rz 51). Die anschließende starke Verdünnung des Zwischenerzeugnisses mittels Ethanol und Wasser führt nicht dazu, dass ein Pflanzenauszug nicht mehr unter die Pos. 1302 KN fällt, sofern diese Verarbeitung der Standardisierung dient (vgl. Rz 55 ff.). Eine Höchstgrenze für Erzeugnisse, die zur Standardisierung verwendet werden können, besteht insoweit nicht (Rz 57). Schließlich kommt der EuGH zu dem Ergebnis, dass eine Ware wie im Streitfall zur Unterpos. 1302 19 05 KN gehört (Rz 62). c) Ausgehend davon und unter Berücksichtigung der bisherigen Feststellungen des FG erfüllt die von der Klägerin eingeführte Ware die von der Unterpos. 1302 19 05 KN vorgegebenen und vom EuGH in der genannten Entscheidung weiter konkretisierten Kriterien. Die Ware besteht aus rund 90 % (v/v) bzw. 85 % (m/m) Ethanol, 4,8 % (m/m) Trockenrückstand und bis zu 10 % (m/m) Wasser und verfügt über einen durchschnittlichen Vanillin-Gehalt von 0,5 % (m/m). Die Zufügung von Alkohol und Wasser zu dem zunächst aus der Vanilleschote extrahierten Oleoresin erfolgte zum Zweck der Standardisierung (S. 8 oben der Vorentscheidung) und führt somit nicht dazu, dass die Ware nicht mehr als Vanille-Oleoresin der Unterpos. 1302 19 05 KN angesehen werden könnte. d) Eine Einreihung der Ware als eine Mischung von Riechstoffen bzw. eine Mischung auf der Grundlage eines oder mehrerer dieser Stoffe in die von der Klägerin für einschlägig gehaltene zollfreie Codenummer 3302 10 90 00 9 kommt nicht in Betracht, weil nach Anm. 1 Buchst. a zu Kap. 33 KN Pflanzenauszüge der Pos. 1302 KN aus diesem Kapitel ausgenommen sind. e) Eine Rückfrage beim EuGH zur Bedeutung und zur Reichweite der Anm. 1 Buchst. ij zu Kap. 13 KN, wonach extrahierte Oleoresine aus Kap. 13 KN ausgenommen sind, hält der erkennende Senat nicht für geboten. Der EuGH hat klar darauf abgestellt, dass die hier zu beurteilende Ware einen weit höheren Anteil an anderen Pflanzeninhaltsstoffen als die extrahierten Oleoresine der Pos. 3301 KN hat, weil der Anteil an Trockenrückständen der Vanilleschote neunmal höher als der Vanillinanteil ist ‑‑EuGH-Urteil Y GmbH (Vanille-Oleoresin), EU:C:2022:270, Rz 60 f., ZfZ 2022, 184‑‑. Dieser höhere Anteil an anderen Pflanzeninhaltsstoffen als an den flüchtigen, wohlriechenden Bestandteilen ist demnach ein maßgebliches Kriterium dafür, dass die von der Klägerin eingeführte Ware als Pflanzenauszug i.S. der Pos. 1302 KN anzusprechen ist. 2. Soweit das FG entschieden hat, dass das HZA die Branntweinsteuer zu Recht nacherhoben hat, verstößt die Vorentscheidung gegen Bundesrecht, weil das FG bei der Prüfung einer etwaigen Steuerbefreiung nach § 152 Abs. 1 Nr. 5 des Gesetzes über das Branntweinmonopol in der im Streitjahr 2014 maßgeblichen Fassung (BranntwMonG) zu Unrecht von den unionsrechtswidrigen Vorgaben des Verbrauchsteuerausschusses der Kommission ausgegangen ist und damit den Begriff des Aromas im Sinne der genannten Vorschrift unionsrechtswidrig eingeschränkt hat. a) Gemäß § 130 Abs. 1 Satz 1 BranntwMonG unterliegen Branntwein sowie branntweinhaltige Waren (Erzeugnisse) im Steuergebiet der Branntweinsteuer. Branntweinhaltige Waren i.S. des § 130 Abs. 1 BranntwMonG sind gemäß § 130 Abs. 4 BranntwMonG andere alkoholhaltige Waren als die des Kap. 22 KN, die unter Verwendung von Branntwein hergestellt werden oder Branntwein enthalten und deren Alkoholgehalt bei flüssigen Waren höher als 1,2 Volumenprozent, bei nicht flüssigen Waren als 1 Masseprozent ist. KN im Sinne dieses Gesetzes ist gemäß § 130 Abs. 5 BranntwMonG die Warennomenklatur in der am 19.10.1992 geltenden Fassung. Bei dem Vanille-Oleoresin handelt es sich um eine branntweinhaltige Ware, weil es nicht in Kap. 22 KN einzureihen ist (s. oben) und nach den gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des FG 90 % (v/v) Ethanol enthält. b) Dieses Erzeugnis ist von der Steuer befreit, wenn es gewerblich und unvergällt verwendet wird zur Herstellung von Aromen zur Aromatisierung von Getränken mit einem Alkoholgehalt von nicht mehr als 1,2 Volumenprozent (§ 152 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. a BranntwMonG) oder von anderen Lebensmitteln, ausgenommen Branntwein und andere alkoholhaltige Getränke (§ 152 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. b BranntwMonG). aa) Dieser Regelung liegt Art. 27 Abs. 1 Buchst. e RL 92/83 zugrunde, wonach die Mitgliedstaaten die von dieser Richtlinie erfassten Erzeugnisse von der harmonisierten Verbrauchsteuer nach Maßgabe von Bedingungen befreien, die sie zur Sicherstellung einer korrekten und einfachen Anwendung solcher Steuerbefreiungen sowie zur Vermeidung von Steuerflucht, Steuerhinterziehung oder Missbrauch festlegen, sofern die betreffenden Erzeugnisse zur Herstellung von Aromen für die Bereitung von Lebensmitteln und nichtalkoholischen Getränken mit einem Alkoholgehalt von höchstens 1,2 Volumenprozent verwendet werden. Der Tatsache, dass gemäß Art. 19 und 20 RL 92/83 nur der Anteil an Ethanol in den Anwendungsbereich dieser Richtlinie fällt ‑‑vgl. auch EuGH-Urteil Y GmbH (Vanille-Oleoresin), EU:C:2022:270, Rz 66, ZfZ 2022, 184‑‑, trägt das BranntwMonG dadurch Rechnung, dass nach § 131 Abs. 1 BranntwMonG nur die Menge reinen Alkohols der Branntweinsteuer unterworfen wird. bb) In Bezug auf die Voraussetzungen einer Steuerbefreiung für Aromen gemäß Art. 27 Abs. 1 Buchst. e RL 92/83 hat der EuGH mit seinem Urteil Y GmbH (Vanille-Oleoresin) ‑‑EU:C:2022:270, ZfZ 2022, 184‑‑ entschieden, dass Vanille-Oleoresin der Unterpos. 1302 19 05 KN als Aroma im Sinne dieser Bestimmung anzusehen ist, vorausgesetzt, es stellt eine Zutat dar, die einem bestimmten Erzeugnis einen spezifischen Geschmack oder Geruch verleiht (Rz 73, vgl. auch Rz 68). cc) Die Reichweite dieses Aromenbegriffs darf durch den Verbrauchsteuerausschuss der Kommission nicht eingeschränkt werden ‑‑EuGH-Urteil Y GmbH (Vanille-Oleoresin), EU:C:2022:270, Rz 72, ZfZ 2022, 184‑‑. Die Bedingungen für die Steuerbefreiung wurden in der Leitlinie CED Nr. 458 festgelegt. Dem hat die Bundesrepublik Deutschland am 01.09.2014 zugestimmt und mit Erlass des Bundesministeriums der Finanzen vom 24.10.2014 - III B 7 - V 2310/13/10002 eine überarbeitete Fassung der Verwaltungsvorschrift (VV) V 2320-3 über "Herstellung, Beförderung, Verwendung und Verteilung von Aromen" freigegeben (vgl. Elektronische Vorschriftensammlung der Bundesfinanzverwaltung ‑‑E-VSF‑‑ V 2320-3-1 und E-VSF N 47 2014 Nr. 222). Allerdings wurde in der Leitlinie CED Nr. 458 eine Steuerbefreiung nur für Aromen festgelegt, die als Waren der Pos. 3302 KN, der Unterpos. 2106 90 20 KN und als zusammengesetzte Pflanzenauszüge zum Herstellen von Getränken oder Lebensmittelzubereitungen ex Pos. 1302 KN anzusehen sind (vgl. Abs. 5 und 2 VV V 2320-3-1). Dementsprechend sollten Waren, die ‑‑wie die von der Klägerin eingeführte Ware‑‑ nicht aus verschiedenen Pflanzenarten gewonnen wurden, nicht von der Steuerbefreiung nach Art. 27 Abs. 1 Buchst. e RL 92/83 profitieren. Mit dieser Einschränkung der Steuerbefreiung für Aromen hat der Verbrauchsteuerausschuss seine Kompetenzen überschritten, weshalb die Leitlinie CED Nr. 458 insoweit einer Steuerbefreiung der streitgegenständlichen Ware nicht entgegensteht. dd) Allerdings kann der Senat nicht abschließend über eine etwaige Befreiung der Waren von der Branntweinsteuer nach § 152 Abs. 1 Nr. 5 BranntwMonG entscheiden, weil das FG ‑‑von seinem rechtlichen Standpunkt ausgehend zu Recht‑‑ nicht festgestellt hat, ob die zu beurteilende Ware eine Zutat darstellt, die einem bestimmten Erzeugnis einen spezifischen Geschmack oder Geruch verleiht. 3. Im zweiten Rechtsgang hat das FG daher über eine etwaige Steuerbefreiung nach § 152 Abs. 1 Nr. 5 BranntwMonG erneut zu entscheiden und in diesem Zusammenhang festzustellen, ob die zu beurteilende Ware eine Zutat darstellt, die einem bestimmten Erzeugnis einen spezifischen Geschmack oder Geruch verleiht. Dabei hat das FG auch die weiteren Voraussetzungen der genannten Steuerbefreiungsnorm zu prüfen. 4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO. zurück zur Übersicht Download als PDF Seite drucken