VII R 14/19

NV: Eine Herabsetzung der Haftungsschuld für Säumniszuschläge wegen Überschuldung und Zahlungsunfähigkeit des Steuerschuldners kommt nur in Betracht, wenn der Haftungsschuldner spätestens im Einspruchsverfahren substantiiert dargelegt und nachgewiesen hat, dass der Steuerschuldner überschuldet und zahlungsunfähig gewesen ist. Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 15.11.2018 - 9 K 9052/18 insoweit aufgehoben, als der Klage stattgegeben worden ist. Die Klage wird auch insoweit abgewiesen. Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Kläger zu tragen. II. Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur teilweisen Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Abweisung der Klage in vollem Umfang (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung ‑‑FGO‑‑). Das Urteil des FG verletzt Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 Satz 1 FGO). 1. Gemäß § 69 Satz 1 AO haften die in den §§ 34 und 35 AO bezeichneten Personen, zu denen die Geschäftsführer und Liquidatoren einer GmbH gehören (§ 35 Abs. 1 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung ‑‑GmbHG‑‑ i.V.m. §§ 69, 70 GmbHG), soweit Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis (§ 37 AO) infolge vorsätzlicher oder grob fahrlässiger Pflichtverletzung nicht oder nicht rechtzeitig festgesetzt oder erfüllt oder soweit infolgedessen Steuervergütungen oder Steuererstattungen ohne rechtlichen Grund gezahlt werden. Gemäß § 69 Satz 2 AO umfasst die Haftung auch die infolge der Pflichtverletzung zu zahlenden Säumniszuschläge (§ 240 AO). a) Es gehört zu den Pflichten eines Liquidators, nach Auflösung der GmbH dafür zu sorgen, dass Mittel zur Bezahlung der Steuerschulden zurückbehalten und die Steuerschulden bezahlt werden (vgl. Senatsurteil vom 16.12.2003 - VII R 77/00, BFHE 204, 391, BStBl II 2005, 249, unter II.B.3.a; Senatsbeschluss vom 25.04.2013 - VII B 245/12, BFH/NV 2013, 1063, Rz 17, m.w.N.). Die Nichtzahlung festgesetzter, fälliger Steuern und Abgaben führt zu einem Steuerschaden in dieser Höhe und indiziert das Verschulden des Verantwortlichen i.S. von § 69 Satz 1 AO (ständige Rechtsprechung, s. Senatsurteil vom 17.09.2019 - VII R 5/18, BFHE 266, 104, BFH/NV 2020, 287, Rz 14; Beschluss des Bundesfinanzhofs ‑‑BFH‑‑ vom 18.09.2018 - XI R 54/17, BFH/NV 2019, 100, Rz 31; jeweils m.w.N.). Zwar ist die Investitionszulage keine Steuer i.S. von § 3 Abs. 1 AO, doch sind die für Steuervergütungen geltenden Regelungen der AO, mit Ausnahme des § 163 AO, gemäß § 5 Abs. 1 Sätze 1 und 2 des Investitionszulagengesetzes 2005 (InvZulG 2005) sowie gemäß § 13 Satz 1 des Investitionszulagengesetzes 2007 (InvZulG 2007) entsprechend anzuwenden (s.a. Boeker in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 37 AO Rz 14). Das schließt eine entsprechende Anwendung von § 69 AO (BFH-Urteil vom 19.12.2013 - III R 25/10, BFHE 244, 217, BStBl II 2015, 119, Rz 14 und 18) und ebenso von § 240 AO (s.a. Loose in Tipke/Kruse, § 240 AO Rz 13) mit ein. b) Gemäß § 191 Abs. 1 Satz 1 AO kann, wer kraft Gesetzes für eine Steuer haftet (Haftungsschuldner), durch Haftungsbescheid in Anspruch genommen werden. Danach liegt es im Ermessen der Finanzbehörde, ob sie von der ihr durch § 191 AO eingeräumten Möglichkeit Gebrauch macht. Welches die maßgebliche Handlung bzw. Unterlassung ist, die dem Haftungsschuldner zur Last gelegt wird, ist dem Haftungsbescheid zu entnehmen, um dessen Wirksamkeit die Beteiligten streiten (Senatsurteil vom 19.01.2021 - VII R 38/19, BFH/NV 2021, 1057, Rz 28). Wird ein Haftungsschuldner für Säumniszuschläge in Anspruch genommen, so sind bei der Inanspruchnahme gemäß § 191 Abs. 1 AO die Billigkeitsgesichtspunkte zu berücksichtigen, die bei der Erhebung der Säumniszuschläge gegenüber dem Steuerschuldner nach § 227 AO, also in einem besonderen Verfahren, zu einem Billigkeitserlass hätten führen können und unter Umständen auch hätten führen müssen (s. Senatsurteile vom 16.11.2004 - VII R 8/04, BFH/NV 2005, 495, und vom 19.12.2000 - VII R 63/99, BFHE 193, 524, BStBl II 2001, 217). Sachlich unbillig ist die Erhebung von Säumniszuschlägen vor allem dann, wenn dem Steuerpflichtigen die rechtzeitige Zahlung der Steuer wegen Überschuldung und Zahlungsunfähigkeit unmöglich ist und deshalb die Ausübung von Druck zur Zahlung ihren Sinn verliert (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile vom 30.03.2006 - V R 2/04, BFHE 212, 23, BStBl II 2006, 612, unter II.2.b, und vom 09.07.2003 - V R 57/02, BFHE 203, 8, BStBl II 2003, 901, unter II.1.a; Senatsurteil in BFHE 193, 524, BStBl II 2001, 217; jeweils m.w.N.). c) Maßgeblicher Zeitpunkt für die gerichtliche Überprüfung der Ermessensentscheidung der Verwaltung gemäß § 102 FGO ist die Sach- und Rechtslage zum Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteile vom 23.11.2000 - III R 52/98, BFH/NV 2001, 882, unter 1., und vom 12.08.2009 - XI R 4/08, BFH/NV 2010, 393, unter II.2.b; s.a. Drüen in Tipke/Kruse, § 5 AO Rz 77 und § 102 FGO Rz 7). d) Ausgehend von diesen Rechtsgrundsätzen hat der Kläger die ihm als Liquidator obliegenden Pflichten dadurch schuldhaft verletzt, dass er die mit Bescheiden vom 11.04.2014 zurückgeforderten Investitionszulagen nicht zurückgezahlt hat. Im Streitfall ist die Nichtzahlung die nach dem Haftungsbescheid und ebenso nach der Einspruchsentscheidung maßgebliche Pflichtverletzung; sie führt zu einem Steuerschaden des FA in entsprechender Höhe und indiziert das Verschulden des Klägers. Der Vortrag des Klägers im Klageverfahren, die GmbH habe kein Vermögen mehr gehabt, entschuldigt ihn nicht. Der Kläger hat selbst darauf hingewiesen, dass der letzte nennenswerte Vermögensgegenstand der GmbH das im Juli 2011 veräußerte Firmengrundstück nebst Gebäuden und Zubehör gewesen sei und dass die Liquidatoren, damals noch als Geschäftsführer der GmbH, den Kauferlös zur Tilgung von Verbindlichkeiten und zur anteiligen Rückzahlung des Stammkapitals verwendet hätten. Es wäre jedoch Aufgabe des Klägers als damaliger Geschäftsführer gewesen, zu klären, ob noch Steuerschulden gegenüber dem FA bestanden haben bzw. ob Rückforderungen zu erwarten waren, und entsprechende Mittel vorzuhalten. Dass er dies nicht getan hat, hat der Kläger selbst eingeräumt. Auf das Fehlen von Zahlungsmitteln zum Zeitpunkt der Rückforderung der Investitionszulagen kann sich der Kläger daher nicht berufen. Die Inanspruchnahme des Klägers als Haftungsschuldner stand demzufolge nach § 191 Abs. 1 AO im Ermessen des FA. Dieses hat von seinem Ermessen in der Weise Gebrauch gemacht, dass es den Kläger auch hinsichtlich der Säumniszuschläge in Anspruch genommen hat, die, nachdem der Rückzahlungsanspruch wegen der geänderten Investitionszulage für 2006 und 2009 fällig geworden war, bis zum Ergehen des Haftungsbescheids verwirkt worden sind. Diese Entscheidung ist rechtlich nicht zu beanstanden. Der Kläger hat im Haftungs- und Einspruchsverfahren trotz Aufforderung des FA keine Angaben zum Vorhandensein von Zahlungsmitteln der GmbH und deren Verwendung gemacht. Dass der GmbH die rechtzeitige Rückzahlung der Investitionszulagen wegen Überschuldung und Zahlungsunfähigkeit unmöglich gewesen wäre, ist folglich bis zu dem hier maßgeblichen Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung, also bis zum Ergehen der Einspruchsentscheidung, weder vorgetragen noch belegt worden. Ungeachtet dessen ist aus den dem FA vorliegenden Jahresabschlüssen auch nicht ersichtlich, dass die GmbH zu irgendeinem Zeitpunkt überschuldet gewesen wäre. 2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. zurück zur Übersicht Download als PDF Seite drucken