I R 32/17

Anwendung von § 1 AStG bei inländischen Teilwertabschreibungen und Buchwertübertragungen • § 1 Abs. 1 AStG erfasst auch inländische Einkünftsminderungen, die durch grenzüberschreitende Geschäftsbeziehungen zu fremdunüblichen Bedingungen verursacht sind; eine Gewinnverlagerung ins Ausland ist nicht tatbestandsinhärent. • Fehlende Besicherung gehört zu den "Bedingungen" i.S. von § 1 Abs. 1 AStG und kann eine Einkünftekorrektur veranlassen, sofern sie vom Fremdvergleich abweicht. • Bei der Prüfung der Fremdüblichkeit ist ein Gesamtmarktmaßstab anzulegen; das bloße Konzernverhalten begründet keine Fremdüblichkeit. • Verdeckte Einlagen schließen eine Geschäftsbeziehung i.S. des § 1 Abs. 4 AStG nicht grundsätzlich aus; maßgeblich ist, ob die Übertragung eine materielle Änderung der Gesellschafterstellung bewirkte. • § 8a KStG greift für Vergütungen an nahestehende Gesellschaften auch bei Auslandsbeziehungen und führt zur Qualifikation als verdeckte Gewinnausschüttung, wenn die tatbestandlichen Voraussetzungen erfüllt sind. Die Klägerin, eine inländische Kapitalgesellschaft, hielt Beteiligungen an in- und ausländischen Gesellschaften und gewährte diesen Darlehen, überwiegend festverzinst, teils gegen variable, am Bilanzgewinn orientierte Vergütung; Sicherheiten wurden nicht vereinbart. Im Streitjahr nahm die Klägerin Teilwertabschreibungen auf diese Darlehen vor und übertrug Wirtschaftsgüter zu Buchwerten auf eine maltesische Tochter; zudem erzielte sie Zinseinnahmen aus Forderungen gegen nachgeordnete ausländische Gesellschaften. Das Finanzamt nahm außerbilanzielle Hinzurechnungen vor: es rechnete die Teilwertabschreibungen hin, erhöhte den Ansatz der übertragenen Wirtschaftsgüter und stellte Zinseinnahmen voll steuerpflichtig. Das Finanzgericht gab der Klage überwiegend statt; sowohl Klägerin als auch Finanzamt legten Revision ein. Der BFH hob das Urteil auf und verwies zur Nachholung wesentlicher Feststellungen zurück. • Die Revisionen sind begründet; die tatrichterlichen Feststellungen reichen nicht aus, um die Anwendung des § 1 Abs. 1 AStG sicher zu beurteilen; Zurückverweisung an das FG nach § 126 Abs. 3 FGO. • § 1 Abs. 1 AStG erfasst auch Fälle inländischer Einkünfteminderung (z.B. Teilwertabschreibungen, Buchwertübertragungen), wenn diese durch in grenzüberschreitenden Geschäftsbeziehungen vereinbarte oder auferlegte nicht fremdübliche Bedingungen verursacht sind; eine Gewinnverlagerung ins Ausland ist nicht erforderlich. • Der Gesetzeswortlaut und die Gesetzesbegründung zielen auf den zutreffenden Inlandsgewinn; daher ist eine nationale Berichtigung der Einkünfte zulässig und nicht durch Abkommensrecht (Art. 9 OECD-MA) generell ausgeschlossen. • Fehlende Besicherung zählt zu den "Bedingungen" i.S. des § 1 Abs. 1 AStG; maßgeblich ist im Veranlassungsprinzip das auslösende, wertende Moment, hier der Sicherungsverzicht, nicht lediglich die erfolgte Forderungsausbuchung. • Bei der Fremdvergleichsprüfung ist der Markt für die vereinbarten Darlehen zu ermitteln; es sind alle Umstände des Einzelfalls zu berücksichtigen (Bonität, Darlehenszweck, Laufzeit, mögliche Risikokompensation wie Zinsaufschläge usw.). Konzernübliche Praxis ersetzt keinen Fremdvergleich. • Das FG hat keine ausreichenden Feststellungen zur Fremdüblichkeit der fehlenden Besicherung getroffen; es ist festzustellen, ob ein fremder Dritter unter gleichen oder ähnlichen Verhältnissen unbesichert gewährt hätte oder eine Kompensation verlangt hätte. • Verdeckte Einlagen schließen eine Geschäftsbeziehung i.S. des § 1 Abs. 4 AStG nicht aus; entscheidend ist, ob die Übertragung auf einer gesellschaftsvertraglichen Regelung beruhte, die zu einer materiellen Änderung der Gesellschafterstellung führte; auch hierzu fehlen Feststellungen zum maltesischen Gesellschaftsrecht. • Würde ein fremder Dritter die unentgeltliche Übertragung nicht so vereinbaren, liegt eine durch die Übertragung verursachte Einkünftekürzung i.S. des § 1 Abs. 1 AStG vor; das FG hat dies nicht geprüft. • Das Unionsrecht (z. B. Verhältnismäßigkeitsprüfung nach EuGH-Rechtsprechung) ist vorläufig nicht entscheidend zu prüfen, solange unklar ist, ob § 1 AStG materiell anwendbar ist; eine Vorlage an den EuGH unterbleibt derzeit. • Zinseinnahmen sind gegebenenfalls als vGA nach § 8a KStG zu behandeln; § 8b KStG ist bei der Ermittlung des Einkommens zu beachten, sodass nur 5 % der sonstigen Bezüge hinzuzurechnen sind. Der BFH hat das Urteil des Finanzgerichts aufgehoben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das Finanzgericht Köln zurückverwiesen, weil wesentliche Feststellungen fehlen. Es besteht Anknüpfungspunkt für außerbilanzielle Hinzurechnungen nach § 1 Abs. 1 AStG sowohl für die Teilwertabschreibungen auf Darlehen als auch für die Buchwertübertragung auf die maltesische Tochter, wenn die fehlende Besicherung oder die unentgeltliche Übertragung nicht fremdüblich sind; hierzu muss das FG insbesondere Feststellungen zur Fremdüblichkeit der fehlenden Sicherheiten, zur möglichen Risikokompensation sowie zum maltesischen Gesellschaftsrecht treffen. Ferner sind die Zinseinnahmen auf ihre Qualifikation als verdeckte Gewinnausschüttungen nach § 8a KStG und die sich daraus ergebenden Folgen für § 8b KStG zu prüfen. Die Kostenentscheidung hat das FG zu treffen. Damit wurde dem Finanzamt in der Sache teilweise Recht eröffnet: es bestehen hinreichende Rechtsgründe für eine Korrektur, deren materielles Vorliegen und Umfang das FG nunmehr festzustellen und neu zu entscheiden hat.