IX R 3/20

1. Wird ein Teil der Abfindung eines Arbeitnehmers im Wege der Entgeltumwandlung dem arbeitnehmerfinanzierten Aufbaukonto der betrieblichen Altersversorgung in Form einer Direktzusage zugeführt, liegt im Zeitpunkt der Entgeltumwandlung insoweit kein Zufluss von Arbeitslohn vor. 2. Erfolgt die Auszahlung des im Aufbaukonto über mehrere Jahre im Wege der Entgeltumwandlung angesammelten Versorgungsguthabens als Einmalzahlung, kann eine Vergütung für mehrjährige Tätigkeit i.S. des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG anzunehmen sein. 3. Dem Merkmal der Außerordentlichkeit steht nicht entgegen, wenn dem Arbeitnehmer daneben eine weitere Altersversorgung aus einem ‑‑vom Aufbaukonto getrennten‑‑ arbeitgeberfinanzierten Basiskonto zusteht, das darauf angesparte Versorgungsguthaben jedoch noch nicht zur Auszahlung gelangt ist. Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts München, Außensenate Augsburg vom 05.12.2019 - 10 K 2705/18 wird als unbegründet zurückgewiesen. Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen. II. Die Revision ist unbegründet und daher nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Zutreffend hat die Vorinstanz § 34 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 4 EStG auf die Auszahlung des auf dem Aufbaukonto ausgewiesenen Versorgungsguthabens angewandt. 1. Zwischen den Beteiligten ist zu Recht nicht (mehr) streitig, dass die Klägerin mit der Auszahlung des Versorgungsguthabens aus dem Aufbaukonto in Höhe von insgesamt 144.475,20 € Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG erzielt hat; bei dem Pensionsplan handelt es sich um eine sog. Direktzusage (zur Abgrenzung zwischen Arbeitslohn i.S. des § 19 EStG und sonstigen Bezügen i.S. des § 22 EStG s. Beschluss des Bundesfinanzhofs ‑‑BFH‑‑ vom 03.07.2008 - X B 172/07, BFH/NV 2008, 1672; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen ‑‑BMF‑‑ vom 06.12.2017, BStBl I 2018, 147, Rz 146; Karst/Stöckler in Schlewing/Henssler/Schipp/Schnitker, Arbeitsrecht der betrieblichen Altersversorgung, Teil 5 B Unmittelbare Versorgungszusage, Rz 162 ff.). Die Vorinstanz hat dies genauso beurteilt. Der Senat sieht daher von weiteren Ausführungen ab. Diese Einnahmen sind ‑‑auch soweit der entgeltumgewandelte Betrag von 120.000 € betroffen ist‑‑ im Streitjahr 2015 zu erfassen (§ 11 Abs. 1 EStG). In Höhe der Entgeltumwandlung ist es im Jahr 2013 nicht zu einem Zufluss von Arbeitslohn bei der Klägerin gekommen; die bloße Einräumung von Ansprüchen gegenüber dem Arbeitnehmer führt bei diesem regelmäßig noch nicht zum Zufluss. Erst der Eintritt des Leistungserfolgs durch die Erfüllung der Ansprüche bewirkt den Zufluss beim Arbeitnehmer (vgl. nur BFH-Urteile vom 12.04.2007 - VI R 6/02, BFHE 217, 547, BStBl II 2007, 581, unter II.1.a, Rz 13, zur Ablösung einer Pensionszusage; vom 29.07.2010 - VI R 39/09, BFH/NV 2010, 2296, Rz 28/29, zur "arbeitnehmerfinanzierten betrieblichen Altersversorgung" durch aufgeschobene Vergütung in Gestalt jährlicher Sonderzahlungen). 2. Zutreffend hat die Vorinstanz die Auszahlung des Versorgungsguthabens im Jahr 2015 der Tarifglättung nach § 34 Abs. 1 und 2 EStG unterworfen. Eine Verletzung des § 34 Abs. 2 Nrn. 2 und 4 EStG liegt entgegen der Ansicht des FA nicht vor. a) Im Streitfall sind die Voraussetzungen des § 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG i.V.m. § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG nicht erfüllt. aa) Nach § 34 Abs. 1 Satz 1 EStG ist die auf außerordentliche Einkünfte entfallende Einkommensteuer nach § 34 Abs. 1 Sätze 2 bis 4 EStG zu berechnen (sog. Fünftelregelung). Als außerordentliche Einkünfte kommen nur die in § 34 Abs. 2 EStG aufgeführten Einkünfte in Betracht (vgl. nur Mellinghoff in Kirchhof/Seer, EStG, 20. Aufl., § 34 Rz 6). Das bedeutet aber nicht, dass diese Einkünfte ohne Weiteres ermäßigt zu besteuern sind. Vielmehr werden außerordentliche Einkünfte i.S. des § 34 Abs. 1 und 2 EStG in ständiger Rechtsprechung grundsätzlich nur bejaht, wenn die zu begünstigenden Einkünfte in einem Veranlagungszeitraum zu erfassen sind und durch die Zusammenballung von Einkünften erhöhte steuerliche Belastungen entstehen. Keine Zusammenballung in diesem Sinne liegt typischerweise vor, wenn eine Entschädigung in zwei oder mehreren Veranlagungszeiträumen gezahlt wird, auch wenn die Zahlungen jeweils mit anderen laufenden Einkünften zusammentreffen und sich ein Progressionsnachteil ergibt (vgl. nur BFH-Urteil vom 14.04.2015 - IX R 29/14, BFH/NV 2015, 1354, Rz 13). Gemäß § 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG kommen als außerordentliche Einkünfte u.a. Entschädigungen in Betracht, die gemäß § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen gewährt worden sind. Eine Entschädigung liegt vor, wenn die bisherige Grundlage für den Erfüllungsanspruch weggefallen ist und der an die Stelle der bisherigen Einnahmen getretene Ersatzanspruch auf einer neuen Rechts- oder Billigkeitsgrundlage beruht (BFH-Urteil in BFH/NV 2015, 1354, Rz 12). bb) Nach den mit Verfahrensrügen nicht angegriffenen und daher den Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen hat die Vorinstanz die Voraussetzungen des § 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG zu Recht für nicht erfüllt gehalten. Die im Streitjahr erfolgte Auszahlung des Versorgungsguthabens stellt keine Entschädigung, die als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen gewährt worden ist, i.S. des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG dar. Eine solche Entschädigung muss unmittelbar durch den Verlust von steuerbaren Einnahmen bedingt sowie dazu bestimmt sein, diesen Schaden auszugleichen (BFH-Urteil vom 25.08.2009 - IX R 3/09, BFHE 226, 261, BStBl II 2010, 1030, Rz 11, m.w.N.). Dies mag auf die im Jahr 2013 anlässlich des Verlusts des Arbeitsplatzes an die Klägerin gezahlte Abfindung zutreffen. Die Auszahlung des Versorgungsguthabens in Höhe von 144.000 € im Jahr 2015 ist jedoch nicht als Bestandteil dieser Abfindung anzusehen. Sie diente allein der Erfüllung des Anspruchs der Klägerin auf Auszahlung der auf dem Aufbaukonto gutgeschriebenen Kapitalbausteine. Hierin liegt ein neben die Abfindung getretener Rechtsgrund (vgl. dazu Horn in Herrmann/Heuer/Raupach ‑‑HHR‑‑, § 34 EStG Rz 53 "Vorliegen einer einheitlichen Entschädigung"). Die Kapitalauszahlung ist ‑‑und dies auch nur im Umfang von 120.000 €, die dem Aufbaukonto im Jahr 2013 im Wege der Entgeltumwandlung gutgeschrieben worden sind‑‑ nur mittelbar auf die Abfindung und damit den Verlust von steuerbaren Einnahmen zurückzuführen. Dies reicht nicht aus. b) Hingegen hat das FG § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG zu Recht zur Anwendung gebracht. aa) Gemäß § 34 Abs. 2 Nr. 4 Halbsatz 1 EStG sind Vergütungen für mehrjährige Tätigkeiten als außerordentliche Einkünfte zu behandeln. Mehrjährig ist eine Tätigkeit, soweit sie sich über mindestens zwei Veranlagungszeiträume erstreckt und einen Zeitraum von mehr als zwölf Monaten umfasst (§ 34 Abs. 2 Nr. 4 Halbsatz 2 EStG). Anders als bei den Einkünften aus selbständiger Arbeit muss es sich, wenn die ermäßigte Besteuerung von Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gemäß § 19 EStG in Rede steht, bei der mehrjährigen Tätigkeit nicht um eine abgrenzbare Sondertätigkeit handeln. Insbesondere ist es nicht erforderlich, dass die Tätigkeit selbst von der regelmäßigen Erwerbstätigkeit abgrenzbar ist oder die in mehreren Veranlagungszeiträumen erdiente Vergütung auf einem besonderen Rechtsgrund beruht, der diese von den laufenden Einkünften unterscheidbar macht. Eine Einschränkung des Wortlauts des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG ist bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit nicht erforderlich. Dementsprechend ist beim Arbeitnehmer jede Vergütung für eine Tätigkeit, die sich über mindestens zwei Veranlagungszeiträume erstreckt und einen Zeitraum von mehr als zwölf Monaten umfasst, atypisch zusammengeballt und damit außerordentlich i.S. des § 34 Abs. 1 Satz 1 EStG (BFH-Urteil vom 07.05.2015 - VI R 44/13, BFHE 249, 523, BStBl II 2015, 890, Rz 14/15). Allerdings reicht es nicht aus, dass der Arbeitslohn in einem anderen Veranlagungszeitraum als dem zufließt, zu dem er wirtschaftlich gehört, und dort mit weiteren Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zusammentrifft. Die Entlohnung muss vielmehr für sich betrachtet zweckbestimmtes Entgelt für eine mehrjährige Tätigkeit sein, die Vergütung folglich für einen Zeitraum von mehr als zwölf Monaten und veranlagungszeitraumübergreifend geleistet werden. Diese mehrjährige Zweckbestimmung kann sich entweder aus dem Anlass der Zuwendung oder aus den übrigen Umständen ergeben. Soweit andere Hinweise auf den Verwendungszweck fehlen, kommt der Berechnung des Entgelts maßgebliche Bedeutung zu (BFH-Urteile in BFHE 249, 523, BStBl II 2015, 890, Rz 16; vom 31.08.2016 - VI R 53/14, BFHE 255, 120, BStBl II 2017, 322, Rz 12). Darüber hinaus müssen wirtschaftlich vernünftige Gründe für die zusammengeballte Entlohnung vorliegen. Diese können sowohl in der Person des Arbeitnehmers als auch des Arbeitgebers bestehen. Das Merkmal der wirtschaftlich vernünftigen Gründe dient der Verhütung von Missbräuchen. Deshalb schließt nur eine willkürliche, wirtschaftlich nicht gerechtfertigte Zusammenballung allein aus steuerlichen Gründen die Anwendung der Tarifbegünstigung auf mehrjährigen Arbeitslohn aus (BFH-Urteile in BFHE 249, 523, BStBl II 2015, 890, Rz 17; in BFHE 255, 120, BStBl II 2017, 322, Rz 13). bb) Zutreffend hat das FG die Auszahlung des Versorgungsguthabens als Vergütung für mehrjährige Tätigkeit i.S. des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG beurteilt. (1) Im Hinblick auf das Erfordernis der Mehrjährigkeit hat die Vorinstanz maßgebend darauf abgestellt, dass sich die Klägerin das Versorgungskapital durch eine mehrjährige, länger als zwölf Monate dauernde Tätigkeit für ihre Arbeitgeberin erdient habe. Zudem stamme das Versorgungsguthaben auf dem Aufbaukonto aus den über mehrere Jahre im Wege der Entgeltumwandlung geleisteten Beiträgen. Dies entspricht ‑‑jedenfalls soweit das FG auf die Zusammensetzung des Versorgungsguthabens abstellt‑‑ den zuvor dargestellten Rechtsgrundsätzen und ist daher revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Der Senat geht mit der BFH-Rechtsprechung zu den Alterseinkünften davon aus, dass die "Tätigkeit" bei dieser Art von Einkünften in der früheren Leistung von Beiträgen besteht. Die Voraussetzung der Mehrjährigkeit ist dann erfüllt, wenn die früheren Beitragszahlungen sich über mindestens zwei Veranlagungszeiträume erstrecken und einen Zeitraum von mehr als zwölf Monaten umfassen (vgl. BFH-Urteile vom 23.10.2013 - X R 3/12, BFHE 243, 287, BStBl II 2014, 58, Rz 70, zu Einkünften gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG - Kapitalleistungen berufsständischer Versorgungseinrichtungen; vom 20.09.2016 - X R 23/15, BFHE 255, 209, BStBl II 2017, 347, Rz 21, zu Einkünften gemäß § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG - Leistungen aus einem Pensionsfonds; a.A. HHR/Horn, § 34 EStG Rz 62: Abzustellen ist auf die Verwirklichung des Versorgungstatbestands). Dies ist hier der Fall. Das Guthaben auf dem Aufbaukonto setzte sich ‑‑in einer Gesamtschau‑‑ aus Entgeltumwandlungen aus verschiedenen Veranlagungszeiträumen zusammen. Vor diesem Hintergrund kann der Senat dahinstehen lassen, ob ein veranlagungszeitraumübergreifendes Geschehen ‑‑mit dem FG‑‑ zugleich darin erblickt werden kann, dass mit dem Versorgungskapital die zurückgehaltene Abfindung und damit das in der Vergangenheit über mehrere Jahre Erdiente ausbezahlt worden ist. Zwar unterscheidet sich der Streitfall von der im BFH-Urteil in BFHE 255, 120, BStBl II 2017, 322 (Rz 19) beurteilten Konstellation. Dort wurden (nach der Würdigung des FG) Versorgungsleistungen aus einer arbeitnehmerfinanzierten Zusage, die auf entgeltumgewandelten jährlichen Bonuszahlungen beruhte, über mehrere Jahre gestaffelt ausgezahlt. Die Mehrjährigkeit hat der BFH (nur) für den Fall verneint, dass die Einzelvereinbarung über die Entgeltumwandlung allein die Bonuszahlung für ein einzelnes Geschäftsjahr umfasste. Hingegen betrifft die Abfindung der Klägerin‑‑ jedenfalls wenn man auf die Dauer des Arbeitsverhältnisses abstellt‑‑ mehrere Jahre. Gegen die Annahme einer Mehrjährigkeit unter diesem Aspekt spricht jedoch, dass die Abfindung durch die Entgeltumwandlung ihren Charakter als Abfindung verloren hat und damit für Zwecke des § 34 Abs. 2 EStG einem anderen Regime (Alterseinkünfte) unterfällt. (2) Anhaltspunkte für eine willkürliche Zusammenballung allein aus steuerlichen Gründen bestehen im Streitfall nicht. Der im Pensionsplan ‑‑als Regelfall‑‑ vorgesehenen Option der Einmalauszahlung des Kapitals aus dem Aufbaukonto liegen vielmehr vernünftige wirtschaftliche Gründe (Ausrichtung der Altersversorgung am Versorgungsbedürfnis der Mitarbeiter) zugrunde. Zudem ist der Pensionsplan von gegenseitigen Interessen der Konzerngesellschaften und der Arbeitnehmer getragen (vgl. dazu Blümich/Lindberg, § 34 EStG Rz 58). cc) Schließlich hat die Vorinstanz das Merkmal der Außerordentlichkeit der Einkünfte zu Recht bejaht. (1) Die zu begünstigenden Einkünfte sind in einem Veranlagungszeitraum (2015) zu erfassen. Durch die Zusammenballung von Einkünften entstehen ‑‑ohne die Anwendung des § 34 EStG‑‑ erhöhte steuerliche Belastungen. (2) Der Außerordentlichkeit der im Jahr 2015 erfolgten Auszahlung des Versorgungsguthabens steht nicht entgegen, dass die Einzahlung in das Aufbaukonto weit überwiegend aus der Abfindung für den Verlust des Arbeitsplatzes aufgebracht worden ist. Eine (schädliche) Auszahlung einer einheitlichen Entschädigung in zwei Teilbeträgen ist hierin nicht zu sehen. Denn die Zahlungen beruhten ‑‑wie bereits ausgeführt‑‑ auf unterschiedlichen Rechtsgründen. Mit der Verlagerung des Besteuerungszugriffs vom Zeitpunkt der Gehaltsherabsetzung auf den (späteren) Eintritt des Versorgungsfalles (BFH-Urteil in BFH/NV 2010, 2296) geht einher, dass das steuerliche Schicksal der entgeltumgewandelten Beträge losgelöst von dem des übrigen Arbeitsentgelts (verbleibender Teil der Abfindung) zu sehen ist. Im Übrigen unterscheidet sich eine nachträglich gezahlte Vergütung für mehrjährige Tätigkeit von den Entschädigungen nach § 24 Nr. 1 Buchst. a (und b) EStG dadurch, dass (nur) letztere dazu dienen, einen eingetretenen oder drohenden Schaden aus dem Wegfall von Einkünften auszugleichen (Schmidt/Wacker, EStG, 40. Aufl., § 34 Rz 38, unter Hinweis auf das BFH-Urteil vom 20.10.1978 - VI R 107/77, BFHE 126, 408, BStBl II 1979, 176). (3) Revisionsrechtlich nicht zu beanstanden ist schließlich, dass das FG keine schädliche Teilauszahlung eines einheitlichen Versorgungsanspruchs (s. BMF-Schreiben in BStBl I 2018, 147, Rz 147) angenommen hat. Dabei hat die Vorinstanz im Hinblick auf die Zahlung des Überbrückungsgeldes darauf abgestellt, dass dieses von der Arbeitgeberin unabhängig vom Anspruch auf das jeweilige Versorgungsguthaben als zusätzliche Leistung erbracht worden sei und anderen Voraussetzungen unterlegen habe. Was das Versorgungsguthaben auf dem Basiskonto angeht, hat das FG ausgeführt, dass es sich bei den Versorgungsguthaben auf dem Basiskonto und auf dem Aufbaukonto um zwei selbständige und von den Vertragspartnern getrennt behandelte Ansprüche handele. Der Senat braucht nicht zu entscheiden, ob er an die im Grundsatz zum Bereich der tatsächlichen Feststellung gehörende Vertragsauslegung des FG nach § 118 Abs. 2 FGO gebunden ist, d.h. ob die Auslegung den Grundsätzen der §§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuchs entspricht und nicht gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze verstößt (vgl. nur BFH-Urteil vom 08.11.2017 - IX R 36/16, BFH/NV 2018, 215, Rz 10). Die Vorinstanz hat den Pensionsplan nämlich zutreffend ausgelegt. Von einer Teilkapitalauszahlung eines einheitlichen Vertrags ist nicht auszugehen (s.a. BFH-Urteil in BFHE 255, 120, BStBl II 2017, 322, zu Versorgungsleistungen aus einer arbeitnehmerfinanzierten Zusage, die neben Versorgungsbezügen gewährt werden). Dies gilt zunächst im Hinblick auf die Zahlung des Überbrückungsgeldes, das von der Alters-, Invaliden- und Hinterbliebenenleistung zu unterscheiden ist. Den Anspruch auf das jeweilige Versorgungskonto erwirbt der Mitarbeiter mit dem Eintritt des Versorgungsfalles des Alters, der Invalidität bei unbefristeter Gewährung der gesetzlichen Erwerbsminderungsrente oder des Todes (Ziff. 7.1.1 der A-Vereinbarung). Hingegen erlangt der Mitarbeiter den Anspruch auf ein Überbrückungsgeld bereits mit dem Eintritt des Versorgungsfalles der Invalidität bei befristeter Gewährung der gesetzlichen Erwerbsminderungsrente; den Anspruch auf das jeweilige Versorgungskonto kann er dann erst später erwerben (Ziff. 7.1.2 der A-Vereinbarung). Diese Trennung zeigt sich auch bei der Anspruchsbemessung: Die Höhe des Überbrückungsgeldes beträgt 0,75 % des Basiskontos einschließlich des Zurechnungsbetrags gemäß Ziff. 7.3.2 (Ziff. 7.5.1 der A-Vereinbarung). Fällt die befristete Rente wieder weg, entspricht die Höhe des Basiskontos dessen letztem Stand vor Eintritt des Versorgungsfalles zuzüglich etwaiger Kapitalbausteine aus neu bereitgestellten Beiträgen, aber ohne Berücksichtigung des Zurechnungsbetrages (Ziff. 7.5.2 der A-Vereinbarung). Das Überbrückungsgeld führt also nicht zu einem Verbrauch des Basiskontos. Entsprechendes gilt für das Verhältnis der Einmalzahlung zum Versorgungsguthaben auf dem Basiskonto. Die gesamte Vertragskonstruktion der A-Vereinbarung ist auf die Trennung zwischen dem (arbeitgeberfinanzierten) Basiskonto und dem (mitarbeiterfinanzierten) Aufbaukonto ausgelegt (vgl. nur Ziff. 1.4 der A-Vereinbarung - Präambel). Während das Aufbaukonto im Fall des Ausscheidens des Mitarbeiters aus den Diensten des Unternehmens vor Eintritt des Versorgungsfalles mit dem erreichten Stand erhalten bleibt, gilt dies für das Basiskonto nur, sofern die gesetzlichen Unverfallbarkeitsvoraussetzungen erfüllt sind (Ziff. 2.7 der A-Vereinbarung). Zudem kann die Wahl der Auszahlungsoption (grundsätzlich Einmalkapital, auf Verlangen des Mitarbeiters Ratenzahlung, Rentenzahlung oder Mischform) für die beiden Versorgungskonten unterschiedlich ausgeübt werden (Ziff. 8.1.2 der A-Vereinbarung). Dies steht der vom FA befürworteten Verklammerung der beiden Bausteine im Sinne einer einheitlichen Gesamtversorgung entgegen. Schließlich ist der Klägerin auch das gesamte Guthaben auf dem Aufbaukonto ausbezahlt worden. (4) Der im Auszahlungsbetrag enthaltene Zinsanteil ist steuerlich ebenso zu beurteilen wie die Versorgungsleistungen selbst (BFH-Urteil in BFHE 255, 120, BStBl II 2017, 322, Rz 22). 3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO. zurück zur Übersicht Download als PDF Seite drucken