VIII R 37/16

1. Zu den ausschüttungsgleichen Erträgen eines inländischen Spezial-Sondervermögens gehören u.a. Gewinne aus privaten Veräußerungsgeschäften i.S. von § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2, Abs. 3 EStG, auch wenn diese aus einem ausländischen Staat stammen. 2. Liegt ein privates Veräußerungsgeschäft i.S. von § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG, § 1 Abs. 3 Satz 3 Nr. 2 InvStG vor und gehört der Gewinn aus der Veräußerung der im Ausland belegenen Immobilie nicht zu den gemäß DBA freizustellenden Einkünften, erfolgt die Gewinnermittlung nach § 23 Abs. 3 EStG. 3. Wurden bei der Ermittlung der zunächst erzielten, gemäß DBA freigestellten Einkünfte aus der Vermietung der ausländischen Immobilie deutsche AfA abgezogen, führt dies im Rahmen der Ermittlung des Gewinns aus der Veräußerung der Immobilie nicht notwendig zu einer Minderung der Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten gemäß § 23 Abs. 3 Satz 4 EStG. Eine solche Minderung unterbleibt, wenn zwar die Ermittlung der nach DBA freigestellten Vermietungseinkünfte unter Abzug der deutschen AfA erfolgt ist, die Einkünfte aber weder für die Ermittlung der Einkünfte der Anleger des Fonds als Steuersatzbemessungsgrundlage relevant waren, noch in die körperschaftsteuerliche Ermittlung des Einkommens der Fondsanleger Eingang gefunden haben. Die Revision des Beklagten wird als unbegründet zurückgewiesen. Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen. II. Die Revision des FA ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung ‑‑FGO‑‑). Das FG hat zutreffend erkannt, dass bei der Ermittlung des Gewinns/Verlustes aus der Veräußerung des Objekts in X die Anschaffungskosten des Klägers nicht gemäß § 23 Abs. 3 Satz 4 EStG um die bei der Ermittlung der in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) nach dem DBA freigestellten Einkünfte aus der Vermietung des Objekts abgezogenen deutschen AfA in Höhe von … € zu mindern sind. Seine Entscheidung, die streitgegenständlichen ausschüttungsgleichen Erträge aufgrund eines Veräußerungsverlustes des Klägers zu kürzen, hält daher der revisionsrechtlichen Prüfung stand. 1. Streitgegenstand ist die Feststellung der ausschüttungsgleichen Erträge gemäß § 15 Abs. 1 Satz 3, § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. Nr. 1 Buchst. b InvStG im Änderungsbescheid vom 05.05.2014 (§ 68 Satz 1 FGO). Gemäß § 15 Abs. 1 Satz 3 Halbsatz 1 InvStG gilt bei inländischen Spezial-Sondervermögen für die Feststellung der Besteuerungsgrundlagen § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO entsprechend. Festzustellen sind die Besteuerungsgrundlagen i.S. von § 5 InvStG (Senatsurteil vom 30.07.2019 - VIII R 22/16, BFHE 265, 504, BStBl II 2020, 82, Rz 21). Diese gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen gemäß § 5 InvStG betrifft als Inhaltsadressaten und Feststellungsbeteiligte sowohl den Kläger als Spezial-Sondervermögen, der ein steuerrechtsfähiges Zweckvermögen gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 5 des Körperschaftsteuergesetzes i.V.m. § 11 Abs. 1 Satz 1 InvStG ist, als auch dessen Anleger. Aus der Anordnung der entsprechenden Geltung des § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO folgt, dass auch gesonderte und einheitliche Feststellungsbescheide gemäß § 15 Abs. 1 Satz 3 InvStG wie Gewinnfeststellungsbescheide (vgl. dazu BFH-Urteil vom 30.11.2017 - IV R 33/14, BFH/NV 2018, 428, Rz 22) verschiedene selbständig anfechtbare Feststellungen enthalten können, die eigenständig in Bestandskraft erwachsen können (Senatsurteil in BFHE 265, 504, BStBl II 2020, 82, Rz 15). Der Kläger, der klagebefugt ist (Senatsurteil in BFHE 265, 504, BStBl II 2020, 82, Rz 19), hat vorliegend ausschließlich die Feststellung der ausschüttungsgleichen Erträge gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. Nr. 1 Buchst. b InvStG mit Einspruch und Klage angefochten. 2. Zu den streitgegenständlichen ausschüttungsgleichen Erträgen gehören u.a. Gewinne aus privaten Veräußerungsgeschäften i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2 und Abs. 3 EStG (§ 1 Abs. 3 Satz 3 Nr. 2 InvStG). Das gilt auch dann, wenn die Einkünfte aus einem ausländischen Staat stammen (vgl. § 2 Abs. 2 Satz 1, § 4 Abs. 1 und Abs. 2 und § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. c Doppelbuchst. ii und jj InvStG). Nach den nicht angegriffenen Feststellungen des FG liegt hier ein steuerbares privates Veräußerungsgeschäft gemäß § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG, § 1 Abs. 3 Satz 3 Nr. 2 InvStG vor; insbesondere erfolgte die Veräußerung des Grundstücks in X innerhalb der Zehnjahresfrist des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG. 3. Der Gewinn aus der Veräußerung des Grundstücks in X gehört nicht zu den nach dem DBA-Großbritannien 1964/1970 freizustellenden Einkünften. Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, dass Deutschland gemäß Art. XVIII Abs. 2 Buchst. a Satz 1 Halbsatz 2 DBA-Großbritannien 1964/1970 das Besteuerungsrecht hinsichtlich eines Gewinns aus der Veräußerung des Grundstücks hat. Gleiches gilt für den im Streitfall erzielten Veräußerungsverlust (s. unter II.5.). Ein Gewinn aus der Veräußerung unbeweglichen Vermögens, den das Vereinigte Königreich als Belegenheitsstaat besteuern darf (Art. III Abs. 1 i.V.m. Art. XII Abs. 2 DBA-Großbritannien 1964/1970) ist an sich von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen, soweit er auf eine in Deutschland ansässige Person entfällt (Art. XVIII Abs. 2 Buchst. a Satz 1 Halbsatz 1 DBA-Großbritannien 1964/1970). Diese Rechtsfolge tritt aber gemäß Art. XVIII Abs. 2 Buchst. a Satz 1 Halbsatz 2 DBA-Großbritannien 1964/1970 nur ein, wenn der Veräußerungsgewinn im Vereinigten Königreich ‑‑abstrakt‑‑ steuerpflichtig ist (BFH-Urteil in BFHE 232, 145, BStBl II 2011, 482, Rz 35). Hieran fehlt es jedoch. Nach den bindenden Feststellungen des FG unterlag die Veräußerung des Objekts in X im Vereinigten Königreich keiner Besteuerung, sodass ein Gewinn oder Verlust im Inland nicht nach dem DBA freizustellen ist. 4. Bei der Ermittlung der Höhe des Veräußerungsgewinns gemäß § 23 Abs. 3 EStG sind die historischen Anschaffungskosten des Grundstücks und Gebäudes nicht um die im Rahmen der Ermittlung der nach DBA freigestellten Vermietungseinkünfte abgezogenen AfA-Beträge zu mindern. a) Für die Ermittlung des Veräußerungsgewinns, die ausschließlich nach deutschem Recht zu erfolgen hat (vgl. OECD-Musterkommentar zu Art. 13 Ziff. 12; Wassermeyer in Wassermeyer MA Art. 13 Rz 44, 47; Gosch, in: Gosch/Kroppen/Grotherr, DBA, Art. 13 OECD-MA Rz 22; Gradel/Klaeren in Strunk/Kaminski/Köhler, AStG/DBA, Art. 13 OECD-MA Rz 13), gilt auf Fondsebene § 23 Abs. 3 EStG entsprechend (vgl. § 1 Abs. 3 Satz 3 Nr. 2, § 3 Abs. 1 InvStG; Berger in Berger/Steck/Lübbehüsen, InvG/InvStG, § 1 InvStG Rz 354; Feierabend in Moritz/Jesch, InvStG, § 3 Rz 35 am Ende). Danach ist der Gewinn aus privaten Veräußerungsgeschäften der Unterschied zwischen dem Veräußerungspreis einerseits und den Anschaffungs- oder Herstellungskosten und den Werbungskosten andererseits (§ 23 Abs. 3 Satz 1 EStG). b) Eine Minderung der Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten für das Objekt in X um die streitigen AfA in Höhe von … € gemäß § 23 Abs. 3 Satz 4 EStG kommt ‑‑wie das FG zutreffend entschieden hat‑‑ nicht in Betracht. Der Kläger hat die streitigen deutschen AfA lediglich bei der Ermittlung der im Inland durch das DBA-Großbritannien 1964/1970 freigestellten Einkünfte aus der Vermietung des Grundstücks in X, nicht aber im Rahmen einer von § 23 Abs. 3 Satz 4 EStG vorausgesetzten Einkünfteermittlung i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 4 bis 7 EStG abgezogen. aa) Gemäß § 23 Abs. 3 Satz 4 EStG mindern sich die Anschaffungs- oder Herstellungskosten um AfA, erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen, soweit sie bei der Ermittlung der Einkünfte i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 4 bis 7 EStG abgezogen worden sind. Entsprechende AfA sind danach in die Ermittlung des Veräußerungsgewinns einzubeziehen (vgl. BFH-Beschluss vom 21.09.2005 - IX B 90/05, BFH/NV 2006, 55, vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 232, 145, BStBl II 2011, 482, Rz 39). aaa) Nach den bindenden Feststellungen des FG wurden die laufenden Einkünfte aus der Vermietung der Immobilie in X im gesamten Zeitraum im Inland ‑‑zu Recht (§ 4 Abs. 1 InvStG i.V.m. Art. XII Abs. 1 und Abs. 3, Art. XVIII Abs. 2 Buchst. a Satz 1 Halbsatz 1 DBA-Großbritannien 1964/1970)‑‑ als DBA-freigestellte Einkünfte behandelt. Die Einkünfte waren als Nettobetrag (nach Abzug der AfA von den Vermietungseinnahmen) von der deutschen Einkommensteuer freigestellt (vgl. dazu BFH-Urteil vom 11.02.2009 - I R 25/08, BFHE 224, 498, BStBl II 2010, 536, unter II.1.c; v. Beckerath, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 3c Rz A 52, m.w.N.) und wurden vom FA gesondert und einheitlich festgestellt (§ 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. c Doppelbuchst. ii i.V.m. Nr. 2, § 15 Abs. 1 Satz 3 InvStG). Da der Kläger nach den bindenden Feststellungen des FG keine natürlichen Personen als Anleger hatte, waren die freigestellten Einkünfte bei den Anlegern des Klägers nicht Bestandteil der Steuersatzbemessungsgrundlage gemäß § 32b Abs. 2 EStG (Progressionsvorbehalt; zu dieser anlegerbezogenen Anwendung des § 4 InvStG siehe auch BFH-Urteil vom 23.10.2019 - I R 51/16, BStBl II 2020, 470). bbb) Die streitigen deutschen AfA-Beträge wurden demnach zwar bei der Ermittlung der durch das DBA-Großbritannien 1964/1970 i.V.m. § 4 Abs. 1 Satz 1 InvStG freigestellten Einkünfte aus der Vermietung des Objekts in X abgezogen. Hierbei handelt es sich jedoch nicht um eine Einkünfteermittlung i.S. des § 23 Abs. 3 Satz 4 EStG, der ausdrücklich Bezug auf die Ermittlung des Einkommens als Steuerbemessungsgrundlage i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 4 bis 7 EStG nimmt. Vorausgesetzt ist danach ein Abzug der AfA im Rahmen der Ermittlung des Einkommens als Steuerbemessungsgrundlage, an dem es vorliegend fehlt. Die Ermittlung des Einkommens als Steuerbemessungsgrundlage ist nicht nur von der Ermittlung des Einkommens als Steuersatzbemessungsgrundlage (vgl. BFH-Urteil vom 06.10.1993 - I R 32/93, BFHE 172, 385, BStBl II 1994, 113, unter II.), sondern auch von der vorliegend erfolgten Ermittlung der nach DBA freigestellten Einkünfte auf Fondsebene gemäß § 4 Abs. 1 InvStG zu unterscheiden. Auch wenn steuerfreie Einkünfte begrifflich zu den steuerbaren Einkünften i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 EStG gehören (vgl. BFH Urteil vom 18.09.1996 - I R 69/95, BFH/NV 1997, 408), folgt hieraus nicht, dass deren Ermittlung automatisch als Einkünfteermittlung i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 4 bis 7 EStG anzusehen ist. Jedenfalls dann, wenn ‑‑wie im Streitfall‑‑ zwar die Ermittlung der nach DBA freigestellten Vermietungseinkünfte unter Abzug der AfA erfolgt ist, diese Einkünfte aber weder für die Ermittlung der Einkünfte der Anleger des Klägers als Steuersatzbemessungsgrundlage relevant waren, noch in die körperschaftsteuerliche Ermittlung des Einkommens der Anleger des Klägers Eingang gefunden haben, fehlt es an einem Abzug der AfA im Rahmen der Ermittlung einer Steuerbemessungsgrundlage i.S. des § 23 Abs. 3 Satz 4 i.V.m. § 2 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 4 bis 7 EStG. bb) Dieses Verständnis entspricht dem Sinn und Zweck der Norm. aaa) Dem Gesetzgeber ging es mit der Regelung in § 23 Abs. 3 Satz 4 EStG darum (BTDrucks 13/1686, S. 40), bei der Ermittlung des Gewinns aus einem privaten Veräußerungsgeschäft die Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten um die seit Anschaffung/Herstellung steuerwirksam angefallenen (deutschen) AfA zu kürzen, um eine doppelte Berücksichtigung von Anschaffungs- und Herstellungskosten zu vermeiden. § 23 Abs. 3 Satz 4 EStG soll eine Minderung des Veräußerungsgewinns ausschließen, soweit der Steuerpflichtige Anschaffungs- oder Herstellungskosten bereits als Werbungskosten in Form von (deutschen) AfA steuerlich geltend gemacht hat. Dass der Gesetzgeber mit der Regelung des § 23 Abs. 3 Satz 4 EStG auch jene Fälle erfassen wollte, in denen deutsche AfA ‑‑wie im Streitfall‑‑ ohne steuerliche Wirkung lediglich bei der Ermittlung der nach einem DBA freigestellten Einkünfte (hier: Vermietungseinkünfte) abgezogen worden sind, ist demgegenüber nicht ersichtlich. bbb) Die von § 23 Abs. 3 Satz 4 EStG vorgesehene Minderung der historischen Anschaffungskosten ist vorliegend auch nicht zur Vermeidung eines doppelten Abzugs von Anschaffungskosten geboten. Aufgrund der Steuerfreistellung der Vermietungseinkünfte aus dem Objekt in X sowie der Tatsache, dass der Kläger keine natürlichen Personen als Anleger hatte, konnten sich die bei der Ermittlung der Einkünfte abgezogenen deutschen AfA steuerlich weder zugunsten des Klägers noch der Anleger auswirken. ccc) Der Umstand, dass der Kläger im Rahmen der Einkünfteermittlung im Vereinigten Königreich sog. capital allowances abgezogen hat, führt zu keinem anderen Ergebnis. § 23 Abs. 3 Satz 4 EStG verwirklicht das objektive Nettoprinzip folgerichtig und führt insoweit zu einer Gleichbehandlung der Wertzuwächse im Betriebs- und im Privatvermögen (vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 2006, 55). Die Regelung dient der Vermeidung eines doppelten Abzugs von Herstellungs- bzw. Anschaffungskosten im Rahmen der Ermittlung inländischer Besteuerungsgrundlagen des Steuerpflichtigen. Sie gebietet folgerichtig sowohl nach ihrem Wortlaut als auch nach ihrem Sinn und Zweck eine Korrektur der historischen Anschaffungs- und Herstellungskosten nur um die bei der Ermittlung der inländischen Steuerbemessungsgrundlage abgezogenen deutschen AfA, nicht aber um Abschreibungsbeträge, die im Rahmen der Ermittlung ausländischer Steuerbemessungsgrundlagen abgezogen worden sind. 5. Danach hat das FG bei der Gewinnermittlung gemäß § 23 Abs. 3 EStG den Betrag der deutschen AfA in Höhe von … € zutreffend nicht berücksichtigt und dementsprechend die Höhe der ausschüttungsgleichen Erträge des Klägers aufgrund des erzielten Veräußerungsverlustes gekürzt. Erhebliche Einwendungen gegen das Vorliegen der Voraussetzungen einer Verlustverrechnung gemäß § 3 Abs. 4 InvStG hat das FA nicht vorgebracht. Solche sind auch nach Aktenlage nicht ersichtlich. 6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO. zurück zur Übersicht Download als PDF Seite drucken