IX R 33/19

1. Zur Prüfung der Auslastung einer Ferienwohnung müssen die individuellen Vermietungszeiten des jeweiligen Objekts an Feriengäste mit denen verglichen werden, die bezogen auf den gesamten Ort im Durchschnitt erzielt werden (Bestätigung der Rechtsprechung) . 2. Dabei kann das FG auf Vergleichsdaten eines Statistikamtes auch dann zurückgreifen, wenn diese Werte für den betreffenden Ort nicht allgemein veröffentlicht, sondern nur auf Nachfrage zugänglich gemacht werden . 3. Die Bettenauslastung kann Rückschlüsse auf die ortsübliche Vermietungszeit zulassen . Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Mecklenburg-Vorpommern vom 23.10.2019 - 3 K 276/15 wird als unbegründet zurückgewiesen. Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen. II. Die Revision ist unbegründet und daher nach § 126 Abs. 2 FGO zurückzuweisen. 1. Das angefochtene Urteil wird im Tatbestand auf S. 3 gemäß § 107 Abs. 1 FGO dahin gehend berichtigt, dass die Ferienwohnung im Jahr 2008 nicht an 13 Tagen, sondern an 113 Tagen vermietet war. Es handelt sich offenbar um einen Schreibfehler (s. nur den klägerischen Schriftsatz vom 06.06.2017, Bl. 181 ff. FG-Akte), für dessen Berichtigung im Revisionsverfahren der BFH zuständig ist (vgl. BFH-Urteile vom 20.05.2010 - VI R 12/08, BFHE 230, 136, BStBl II 2010, 1069; vom 09.05.2012 - I R 91/10, BFH/NV 2012, 2004). 2. Soweit das FA auch die mangelnde Sachaufklärung durch die Vorinstanz gerügt hat, ist ihm dies aufgrund des Unterlassens einer entsprechenden Rüge in der mündlichen Verhandlung vor dem FG verwehrt (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil vom 24.06.2008 - IX R 12/07, BFH/NV 2008, 1484). 3. Ohne Rechtsfehler hat das FG die Einkünfteerzielungsabsicht der Kläger bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (ohne Aufstellung einer Prognoserechnung) bejaht. a) Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung gemäß § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG erzielt, wer ein Grundstück, Gebäude oder Gebäudeteil gegen Entgelt zur Nutzung überlässt und beabsichtigt, auf die voraussichtliche Dauer der Nutzung einen Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu erzielen. aa) Nach § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 6 EStG ist bei einer auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit grundsätzlich und typisierend von der Absicht des Steuerpflichtigen auszugehen, einen Einnahmeüberschuss zu erwirtschaften. Dies gilt bei ausschließlich an Feriengäste vermieteten und in der übrigen Zeit hierfür bereitgehaltenen Ferienwohnungen, wenn das Vermieten die ortsübliche Vermietungszeit von Ferienwohnungen ‑‑abgesehen von Vermietungshindernissen‑‑ nicht erheblich (d.h. um mindestens 25 %) unterschreitet (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile in BFHE 215, 112, BStBl II 2007, 256; vom 19.08.2008 - IX R 39/07, BFHE 222, 478, BStBl II 2009, 138; BFH-Beschluss vom 14.01.2010 - IX B 146/09, BFH/NV 2010, 869). Denn das Vermieten einer Ferienwohnung ist mit einer auf Dauer angelegten Vermietung nur dann vergleichbar, wenn die Ferienwohnung im ganzen Jahr ‑‑bis auf ortsübliche Leerstandszeiten‑‑ an wechselnde Feriengäste vermietet wird. Nur so zeigt sich in nachprüfbarer Weise, dass der Steuerpflichtige die Ferienwohnung in geeigneter Form am Markt angeboten und alle in Betracht kommenden Interessenten berücksichtigt hat (eingehend dazu BFH-Urteil vom 26.10.2004 - IX R 57/02, BFHE 208, 151, BStBl II 2005, 388, beginnend ab II.2.c, Rz 15 f., m.w.N.). Seine Tätigkeit entspricht dann dem Typus des "Dauervermieters" und rechtfertigt die typisierende Annahme, dass die Vermietung und Verpachtung trotz über längere Zeiträume anfallender Werbungskostenüberschüsse in der Regel letztlich zu positiven Einkünften führt (vgl. zur Wohnungsvermietung BFH-Urteil vom 30.09.1997 - IX R 80/94, BFHE 184, 406, BStBl II 1998, 771, unter 2.c, Rz 22; s.a. Thürmer, Der Betrieb ‑‑DB‑‑ 2002, 444, 447). bb) Zur Prüfung der Auslastung einer Ferienwohnung müssen die individuellen Vermietungszeiten des jeweiligen Objekts an Feriengäste mit denen verglichen werden, die bezogen auf den gesamten Ort im Durchschnitt erzielt werden (vgl. BFH-Urteile in BFH/NV 2008, 1484; vom 31.01.2017 - IX R 23/16, BFH/NV 2017, 897, Rz 19). Dabei ist "Ort" nicht identisch mit dem Gebiet einer Gemeinde; er kann ‑‑je nach Struktur des lokalen Ferienwohnungsmarktes‑‑ das Gebiet einer oder mehrerer (vergleichbarer) Gemeinden oder aber auch lediglich Teile einer Gemeinde oder gar nur den Bereich eines Ferienkomplexes umfassen (s. allgemein BFH-Urteile in BFH/NV 2019, 390, Rz 24, und in BFHE 222, 478, BStBl II 2009, 138; zur Prüfung der Auslastung eines dauerhaft im Rahmen eines Zwischenmietverhältnisses überlassenen Hotelappartements s. BFH-Urteil vom 02.07.2019 - IX R 18/18, BFH/NV 2020, 9, Rz 17; s. ferner Pfirrmann in Herrmann/ Heuer/Raupach, § 21 EStG Rz 72). Die bei der Auslastungsprüfung heranzuziehenden durchschnittlichen Vermietungszeiten des jeweiligen "Ortes" müssen ‑‑soweit als möglich‑‑ repräsentativ sein. Dementsprechend hat die höchstrichterliche Rechtsprechung bei der Vermietung von Ferienwohnungen auf die ortsübliche Vermietungszeit von Ferienwohnungen abgestellt (BFH-Urteile in BFHE 208, 151, BStBl II 2005, 388, unter II.4.c, Rz 22; vom 15.02.2005 - IX R 53/03, BFH/NV 2005, 1059, unter II.5.b, Rz 15; in BFH/NV 2008, 1484, unter II.2.a, Rz 13). Individuelle Vermietungszeiten einzelner anderer Vermieter von Ferienwohnungen im selben "Ort" genügen nicht (BFH-Urteil in BFHE 222, 478, BStBl II 2009, 138, unter II.1.c, Rz 15: Werte von ein bis zwei Vermietern unzureichend). cc) Liegen die genannten zusätzlichen Voraussetzungen bei einer Ferienimmobilie nicht vor oder können ortsübliche Vermietungszeiten nicht festgestellt werden, ist die Vermietung an Feriengäste mit einer auf Dauer ausgerichteten Vermietungstätigkeit nicht vergleichbar. Das bedeutet, es fehlt in Ermangelung einer auf Dauer ausgerichteten Vermietungstätigkeit die Basis, aufgrund derer das Gesetz die Einkünfteerzielungsabsicht typisiert. Die Einkünfteerzielungsabsicht muss dann durch eine Prognose überprüft werden, die den Anforderungen des BFH-Urteils vom 06.11.2001 - IX R 97/00 (BFHE 197, 151, BStBl II 2002, 726) entspricht (Blümich/Schallmoser, § 21 EStG Rz 178; Drüen in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, § 21 EStG Rz B 154). Die Feststellungslast für die Voraussetzungen der Typisierung obliegt dem Steuerpflichtigen (BFH-Urteil in BFH/NV 2017, 897, Rz 20; BeckOK EStG/Spilker, 7. Ed. [01.05.2020], EStG § 21 Rz 278.1). dd) Die Feststellung, ob im Einzelfall eine Einkünfteerzielungsabsicht vorliegt, hat das FG nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung zu treffen. Die Entscheidung beruht im Wesentlichen auf Schlussfolgerungen tatsächlicher Art, die zu den tatsächlichen Feststellungen i.S. von § 118 Abs. 2 FGO gehören. Das Revisionsgericht kann solche Feststellungen des FG grundsätzlich nur daraufhin überprüfen, ob sie gegen Denkgesetze und allgemeine Erfahrungssätze verstoßen; die Schlussfolgerungen des FG sind schon dann rechtmäßig, wenn sie zwar nicht zwingend, aber möglich sind (BFH-Urteil in BFHE 197, 151, BStBl II 2002, 726, unter II.1.h, Rz 32, m.w.N.). b) Nach diesen Grundsätzen ist es revisionsrechtlich nicht zu beanstanden, dass das FG die Einkünfteerzielungsabsicht bejaht hat. aa) Nach den mit Verfahrensrügen nicht angegriffenen und damit den Senat bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) haben die Kläger ihre Ferienwohnung ausschließlich an wechselnde Feriengäste vermietet und in der übrigen Zeit hierfür bereitgehalten. bb) Das FG hat ‑‑im Ergebnis ebenfalls für den BFH bindend (§ 118 Abs. 2 FGO)‑‑ festgestellt, dass die Vermietungstätigkeit der Kläger die ortsübliche Vermietungszeit nicht erheblich unterschreitet. aaa) Nach der ständigen Rechtsprechung des erkennenden Senats ist die Einkünfteerzielungsabsicht der Steuerpflichtigen nur dann anhand einer Prognose nach den Grundsätzen der höchstrichterlichen Rechtsprechung zu überprüfen, wenn das Vermieten die ortsübliche Vermietungszeit von Ferienwohnungen ‑‑ohne dass Vermietungshindernisse gegeben sind‑‑ erheblich unterschreitet. In diesem Zusammenhang markiert die Unterschreitensgrenze von 25 % keinen starren Wert; lediglich aus Vereinfachungsgründen und um den bei einer solchen Prüfung unvermeidlichen Unsicherheiten Rechnung zu tragen, hat die höchstrichterliche Rechtsprechung die zur Prognose führende Grenze bei "mindestens" 25 % angesetzt (s. BFH-Urteil in BFHE 208, 151, BStBl II 2005, 388, m.w.N.). Zu beachten ist überdies, dass bei der Prüfung der Frage, ob die Tätigkeit eines Ferienwohnungsvermieters dem Typus des "Dauervermieters" entspricht, stets ‑‑um den Einfluss temporärer Faktoren möglichst gering zu halten und ein einheitliches Bild zu erlangen‑‑ auf die durchschnittliche Auslastung der Ferienwohnung über einen längeren Zeitraum abzustellen ist (vgl. hierzu auch Thürmer, DB 2002, 444, 447, zur zeitraumbezogenen Betrachtung bei der Beurteilung, ob eine Ferienwohnung ausschließlich an wechselnde Feriengäste vermietet und in der übrigen Zeit hierfür bereitgehalten wird). bbb) Im Streitfall ist die auf dem Vortrag der Kläger basierende Feststellung des FG, die (ortsübliche) Auslastung von Ferienwohnungen und Ferienhäusern in A habe in den Jahren 2011 bis 2015 ‑‑nach den Erhebungen des Statistischen Amtes MV‑‑ zwischen 92 und 110 Tage betragen, nicht zu beanstanden. Die Vermietungstage der Kläger haben im selben Zeitraum durchschnittlich 92 Tage betragen und mithin die ortsübliche Auslastung (durchschnittlich 102 Tage) nicht erheblich unterschritten. Diese Feststellungen des FG verstoßen weder gegen Denkgesetze noch gegen allgemeine Erfahrungssätze. Seine Schlussfolgerungen liegen nicht außerhalb des ihm zustehenden Beurteilungsrahmens. Die Einwendungen des FA vermögen daran nichts zu ändern. Dies gilt insbesondere für den Einwand, das vom FG zur Beurteilung herangezogene statistische Material sei ‑‑hinsichtlich der einbezogenen Unterkünfte‑‑ untauglich. Dem vermag sich der Senat nicht anzuschließen. Es erscheint vielmehr sachgerecht, auf die betreffende Unterkunftskategorie (Ferienwohnungen und Ferienhäuser) im Belegenheitsort (A) abzustellen. Da es sich insoweit um amtliche Daten handelt, greift der Einwand mangelnder Repräsentativität nicht durch. Dass die Daten nur auf Anfrage zugänglich gemacht, nicht aber allgemein veröffentlicht werden, steht ihrer Verwertbarkeit ebenfalls nicht generell entgegen. Entgegen der Revision erweist es sich im Streitfall auch als unschädlich, dass das FG nur auf statistische Zahlen zur sog. Bettenauslastung zurückgreifen konnte. Zwar hat die Rechtsprechung bisher betont, dass bei der Prüfung, ob der Steuerpflichtige die Ferienwohnung in geeigneter Form am Markt angeboten und alle in Betracht kommenden Interessenten berücksichtigt hat, in erster Linie auf die Vermietungstage der Ferienwohnung abzustellen ist. Statistische Erhebungen zur Bettenauslastung lassen aber, wie der Streitfall zeigt, unter Umständen Rückschlüsse auf die Vermietungstage zu, wenn sie sich auf die im Einzelfall maßgebliche Ferienwohnungskategorie und den maßgeblichen örtlichen Erhebungsbereich beziehen. Denn unter diesen Prämissen kann die Bettenauslastung einer Ferienwohnung die Auslastung nach Vermietungstagen allenfalls ‑‑zu Lasten des Steuerpflichtigen‑‑ unterschreiten, nicht aber ‑‑zugunsten des Steuerpflichtigen‑‑ übersteigen. Als Vermietungstage werden nämlich (pauschal) alle Tage erfasst, in denen die Ferienwohnung vermietet wird; ob dabei die zulässige Gästezahl erreicht wird, ist ohne Bedeutung. Hingegen gibt die Bettenauslastung personenbezogen Auskunft über die Belegung der Ferienwohnung. Soweit der Senat im Urteil in BFH/NV 2019, 390 in Rz 24 darauf hingewiesen hat, dass zur Prüfung der Auslastung der Ferienwohnung "die individuellen Vermietungszeiten jedes einzelnen Objekts, nicht aber dessen Bettenauslastung" mit denen verglichen werden, die bezogen auf den gesamten Ort im Durchschnitt erzielt werden, ergibt sich daraus nichts anderes. In dem dort in Bezug genommenen BFH-Beschluss in BFH/NV 2016, 917 hat es der Senat als im Einklang mit der höchstrichterlichen Rechtsprechung stehend angesehen, wenn das FG zur Überprüfung der Einkünfteerzielungsabsicht des Steuerpflichtigen vordringlich auf die ihm vorliegenden statistischen Daten zu den durchschnittlichen örtlichen Vermietungszeiten und nicht auf diejenigen zur Bettenauslastung abstellt. Auch soweit der genannte BFH-Beschluss in BFH/NV 2016, 917 sich auf das ‑‑zur lediglich halbjährigen Ferienvermietung ergangene‑‑ BFH-Urteil in BFH/NV 2010, 850 bezieht, liegt darin kein Widerspruch. In jenem Fall hatte das FG eine nur unterdurchschnittliche Auslastung des Ferienhauses im Vergleich zur Region angenommen; der Senat hat in seiner Revisionsentscheidung u.a. ausgeführt, "das FG ist ‑‑ungeachtet fehlender Feststellungen zu örtlichen Vermietungszeiten im Unterschied zur regionalen Bettenauslastung‑‑ im Ergebnis zu Recht von der Notwendigkeit einer Überschussprognose ausgegangen" (Rz 13). Damit hat der Senat lediglich klargestellt, dass räumlicher Bezugspunkt der Vergleichsprüfung örtliche, nicht aber regionale Vermietungszeiten sein müssen. cc) Besondere Umstände, die gegen das Vorliegen der Einkünfteerzielungsabsicht sprechen, sind im Streitfall ‑‑entgegen der Revision‑‑ nicht ersichtlich. Daher ist es unerheblich, ob die Kläger mit ihrer auf Dauer angelegten Fremdvermietung tatsächlich einen Totalüberschuss erzielen können. Denn zu einer dies überprüfenden Prognose kommt es nicht. Es ist für die typisierende Annahme der Einkünfteerzielungsabsicht kennzeichnend, auf den typischen statt auf den verwirklichten Geschehensablauf abzustellen (BFH-Urteil in BFHE 215, 112, BStBl II 2007, 256, Rz 9). 4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO. zurück zur Übersicht Download als PDF Seite drucken