X R 24/18

1. NV: Die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes auf Vergütungen für mehrjährige Tätigkeiten erfordert zusätzlich die Außerordentlichkeit dieser Einkünfte. Hierfür ist im Falle der Kapitalisierung von Altersbezügen entscheidend, dass eine solche Zusammenballung der Einkünfte in dem betreffenden Lebens-, Wirtschafts- und Regelungsbereich nicht dem typischen Ablauf entspricht. Ob darüber hinaus in dem konkreten Vertrag die Möglichkeit einer Kapitalabfindung bereits von Anfang an vorgesehen war oder nicht, hat demgegenüber nur indizielle Bedeutung . 2. NV: Die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes auf Kapitalabfindungen von Kleinbetragsrenten aus Altersvorsorgeverträgen kann in der Zeit vor dem Inkrafttreten des § 22 Nr. 5 Satz 13 EStG nicht allein mit der Begründung bejaht werden, der ursprüngliche Altersvorsorgevertrag habe eine solche Kapitalisierungsmöglichkeit nicht vorgesehen . Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Nürnberg vom 11.07.2018 - 5 K 1130/17 aufgehoben. Die Sache wird an das Finanzgericht Nürnberg zurückverwiesen. Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen. II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung ‑‑FGO‑‑). 1. Zu Recht hat das FG die Kapitalabfindung als Leistung aus einem Altersvorsorgevertrag gemäß § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG in vollem Umfang als einkommensteuerpflichtig angesehen. Da dies zwischen den Beteiligten im Revisionsverfahren zu Recht nicht streitig ist, sieht der Senat insoweit von weiteren Ausführungen ab. 2. Hinsichtlich der Frage, ob die Voraussetzungen für die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes (§ 34 Abs. 1 EStG) auf die Kapitalabfindung vorliegen, ist der Rechtsstreit nicht entscheidungsreif. § 22 Nr. 5 Satz 13 EStG ist im Streitjahr noch nicht anwendbar und hat für die früheren Zeiträume keine entscheidende Bedeutung (dazu unten a). Auch liegen die Voraussetzungen des § 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG nicht vor (unten b). Die tatsächlichen Feststellungen des FG zu den Voraussetzungen des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG reichen aber nicht aus (unten c), so dass der Rechtsstreit an die Vorinstanz zurückverwiesen werden muss. a) Erst mit Wirkung ab dem 1. Januar 2018 (vgl. Art. 17 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Art. 9 Nr. 5 Buchst. b des Betriebsrentenstärkungsgesetzes vom 17. August 2017, BGBl I 2017, 3214) ist dem § 22 Nr. 5 EStG ein Satz 13 angefügt worden, wonach für Leistungen aus Altersvorsorgeverträgen nach § 93 Abs. 3 EStG die in § 34 Abs. 1 EStG geregelte Steuersatzermäßigung entsprechend anzuwenden ist. Im Streitjahr 2015 konnte diese Rechtsfolge der Besteuerung der Kapitalabfindung nicht zugrunde gelegt werden. Die spätere ausdrückliche gesetzliche Regelung kann für die rechtliche Beurteilung früherer Zeiträume nicht von entscheidender Bedeutung sein. Zwar heißt es in der Begründung zum Gesetzentwurf der Bundesregierung zum Betriebsrentenstärkungsgesetz vom 22. Februar 2017 (BTDrucks 18/11286, 63), vor dem Inkrafttreten des § 22 Nr. 5 Satz 13 EStG sei die Gewährung des ermäßigten Steuersatzes nicht in Betracht gekommen, da eine Kapitalabfindung stets auf einer vertraglichen Vereinbarung zwischen dem Anbieter und dem Steuerpflichtigen beruhe. Auch wenn einer solchen Äußerung eines ‑‑späteren‑‑ Gesetzgebers mitunter eine gewisse Indizwirkung für die in früheren Jahren geltende Rechtslage beigemessen werden mag, ist durch die Auslegung der im Streitjahr 2015 geltenden gesetzlichen Regelungen zu ermitteln, ob § 34 Abs. 1 EStG seinerzeit auf Kapitalauszahlungen nach § 93 Abs. 3 EStG anwendbar war oder nicht (vgl. dazu die nachfolgenden Ausführungen unter b und c). b) Nach § 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG kommen als außerordentliche Einkünfte u.a. Entschädigungen i.S. des § 24 Nr. 1 EStG in Betracht. Die Voraussetzungen dieser Vorschrift liegen im Streitfall nicht vor. Die Kapitalisierung eines Anspruchs auf laufende Zahlungen stellt grundsätzlich keine Entschädigung dar (vgl. BFH-Urteile vom 21. September 1993 - III R 53/89, BFHE 172, 349, unter II.1., und vom 14. Januar 2004 - X R 37/02, BFHE 205, 96, BStBl II 2004, 493, unter II.1.c). Darüber hinaus setzt die Annahme einer Entschädigung in Fällen, in denen die entsprechende Zahlung auf einer einvernehmlichen Vertragsänderung beruht, voraus, dass der Steuerpflichtige dabei unter rechtlichem, wirtschaftlichem oder tatsächlichem Druck gehandelt hat (vgl. BFH-Urteil vom 24. Juni 2009 - IV R 94/06, BFHE 225, 398, unter II.2.a). Dafür ist vorliegend nichts ersichtlich. All dies ist zwischen den Beteiligten zu Recht nicht streitig. c) Ob die Kapitalabfindung als Vergütung für mehrjährige Tätigkeiten (§ 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG) anzusehen ist, kann anhand der Feststellungen des FG hingegen nicht abschließend beurteilt werden. aa) Der Senat hat in einem Parallelverfahren mit Urteil vom 11. Juni 2019 - X R 7/18 (BFHE 265, 175, unter II.2.c bb) entschieden, dass in Fällen wie dem vorliegenden zwar grundsätzlich von einer Vergütung für mehrjährige Tätigkeiten auszugehen ist, die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes aber zusätzlich die "Außerordentlichkeit" dieser Einkünfte erfordert und dies in den Fällen, in denen es um die Begünstigung einer Einmalzahlung nach § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG geht, voraussetzt, dass eine solche Einmalzahlung ‑‑hier: die Kapitalisierung laufender Ansprüche auf Altersbezüge‑‑ für den betreffenden Lebens-, Wirtschafts- und Regelungsbereich atypisch ist. Ob darüber hinaus in dem konkreten Vertrag die Möglichkeit einer Kapitalabfindung bereits von Anfang an vorgesehen war oder nicht, stellt sich danach als ein Indiz dar, das allenfalls gewisse Rückschlüsse darauf zulassen mag, ob eine Kapitalabfindung im betreffenden Lebens- oder Wirtschaftsbereich typisch oder atypisch ist, aber nicht von allein entscheidender Bedeutung ist. bb) Nach diesen Maßstäben kann allein der vom FG festgestellte Umstand, dass die Möglichkeit der Kapitalisierung einer Kleinbetragsrente im Altersvorsorgevertrag ursprünglich nicht vorgesehen war, die Anwendung des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG nicht eröffnen. Vielmehr ist entscheidend, ob die Kapitalisierung laufender Rentenansprüche im Bereich der Altersvorsorgeverträge (§§ 82 ff. EStG) als atypisch anzusehen ist. Auch diese Frage hat das FG zwar bejaht, allerdings keine tatsächlichen Feststellungen getroffen, die seine Würdigung tragen könnten. Für das Verfahren im zweiten Rechtsgang nimmt der Senat auf die Hinweise in seinem Urteil vom 11. Juni 2019 - X R 7/18, BFHE 265, 175, unter II.2.c cc Bezug. Ergänzend ist anzumerken, dass die Annahme eines nicht mehr atypischen Geschehensablaufs ‑‑anders als das FG meint‑‑ nicht dadurch ausgeschlossen würde, dass die Initiative zu der erforderlichen Vertragsänderung in vielen Fällen von den Anbietern ausgegangen sein mag. Entscheidend ist, ob es nur in atypischen Einzelfällen zu einer auf eine Kapitalisierung gerichteten Vertragsänderung gekommen ist, nicht aber, auf wessen Initiative eine solche Vertragsänderung zurückgeht. Ebenso kann man ‑‑entgegen dem FG‑‑ für die Beurteilung von Kapitalabfindungen aus Altersvorsorgeverträgen (zusätzliche Altersversorgung und Teil der zweiten Schicht des Drei-Schichten-Modells) nichts daraus ableiten, dass Kapitalabfindungen im Bereich der Basisversorgung grundsätzlich als atypisch anzusehen sind. 3. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO. zurück zur Übersicht Download als PDF Seite drucken